III SA/Wa 1135/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] G. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r. oddala skargę 1.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją ostateczną z [...] maja 2009 r., po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa [...] "G." Sp. z o. o. z siedzibą w C. (dalej: "skarżąca" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] lutego 2009 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącej zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. w kwocie 6.845 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. w wysokości 2.173 zł. Spółka deklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1.515 zł za grudzień 2003 r. i w kwocie 9.188 zł za styczeń 2004 r. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał między innymi przepisy art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), a także § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.; dalej: "rozporządzenie"). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Z ustaleń tych wynika, że skarżąca zawyżyła wartość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego za wymienione okresy rozliczeniowe. Bezpodstawnie odliczała bowiem podatek naliczony wynikający ze wskazanych w decyzji faktur, wystawionych dla niej przez P.P.H.U. "S." W. C.. Organy przyjęły, że osoba ta faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. Świadczą o tym dowody ze źródeł osobowych sporządzone przez funkcjonariuszy Policji oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie, które to dowody stosownym postanowieniem organu I instancji zostały włączone do akt niniejszej sprawy. W. C. zeznał między innymi, że firmę "S." zarejestrował na swoje nazwisko, działając na prośbę K. K.. Faktycznie tej działalności jednak nie prowadził. Nie świadczył bowiem żadnych usług, nie wystawiał faktur i nie składał deklaracji podatkowych. Z przesłuchania w charakterze podejrzanego K. K. wynika, że zaproponował on W. C. założenie działalności gospodarczej, która została zarejestrowana pod firmą "S.". Przedsiębiorstwo zajmowało się wystawianiem faktur dla firm, które ich potrzebowały. Za wystawienie faktury kosztowej K. K. pobierał od 7 do 10% jej wartości. Faktury wystawiał i sporządzał osobiście na komputerze w domu. Przesłuchany w charakterze podejrzanego M. K. (pełnomocnik do rachunku bankowego firmy "S.") oświadczył zaś, że przedsiębiorstwo W. C. ("S.") zajmowało się wyłudzaniem podatku od urzędów skarbowych. M. K. i K. K. wystawiali na swoich komputerach faktury tej firmy i podpisywali je w imieniu W. C.. 1.3. Ocena powołanych wyżej dowodów ze źródeł osobowych pozwala zdaniem Dyrektora IS na wniosek, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż ich wystawca był w rzeczywistości podmiotem nieistniejącym. Nie uczestniczył w obrocie gospodarczym. Stwarzał jedynie pozory działalności gospodarczej. Skarżąca nie nabyła zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Organ odwoławczy powołał się nadto na ustalenia dokonane w trakcie postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., w którym to postępowaniu zakwestionowane zostało uprawnienie skarżącego do zaliczania poszczególnych kwot z tych faktur wynikających, w ciężar kosztów uzyskania przychodów Spółki. Powołał się przy tym na art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Dodał, że skarżąca nie przedstawiła dowodów na to, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość. Dyrektor IS uznał zatem decyzję Naczelnika US za prawidłową. Nie dopatrzył się naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z 22 czerwca 2009 r. wniosła zatem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, autor skargi postawił im zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120 – art. 123 oraz art. 181 w związku z art. 216 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). 2.2. Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że organy rozstrzygnęły sprawę na podstawie dowodów zebranych w innych postępowaniach. Nie przeprowadziły postępowania dowodowego we własnym zakresie. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika, że przedsiębiorstwo W. C. ("S.") nie wykonywało usług na rzecz Spółki. 3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za chybione uznał wszystkie zarzuty skargi. Podniósł, że zeznania W. C., K. K. i M. K. są spójne i potwierdzają wniosek, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż W. C. nie wykonał na rzecz Spółki żadnych usług. 4. W piśmie procesowym z 2 grudnia 2009 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał dotychczasowe stanowisko Spółki. Dodał, że Spółka przedstawiła dowody w postaci korespondencji na okoliczność prac, które miały być wykonane przez P.P.H.U. "S." na jej rzecz. Dowody te nie zostały jednak należycie ocenione przez organy podatkowe. Z decyzji wymiarowych wydanych dla W. C. wynika, że za niektóre miesiące organ określił rzekomemu kontrahentowi skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Czyli nie można wykluczyć, że świadczył on usługi także na rzecz Spółki. Pełnomocnik Spółki powołała się także na poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym na tle przepisów regulujących zasady ogólne postępowania podatkowego (dowodowego). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 5.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 6.1. W pierwszej kolejności wskazać należy ramy materialnoprawne niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 19 ust. 1 – 2 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2). Z treści § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wynika zaś, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. 6.2. Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku autora skargi, organ odwoławczy trafnie przyjął, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że W. C. nie wykonał na rzecz Spółki usług, o których mowa w treści spornych faktur. Skarżąca w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła przy tym dowodów i nie wskazała okoliczności, które uzasadniłyby pogląd przeciwny. Próba obciążenia organów podatkowych obowiązkiem powtórzenia dowodów zebranych w postępowaniu karnym i postępowaniu skarbowym (podatkowym) nie mogła przynieść spodziewanych efektów, z uwagi na brak stosownej inicjatywy ze strony Spółki w trakcie postępowania podatkowego. Tym bardziej, że ocena dowodów ze źródeł osobowych prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż W. C. w rzeczywistości nie prowadził jedynie formalnie zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dowody w postaci sporządzonych zamówień na wykonanie usług nie są zaś dowodami potwierdzającymi ich wykonanie. W realiach niniejszej sprawy ocenić je należy jako nieudaną próbę wykazania, że skarżąca dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów, a przez to uwiarygodnienia nabycia prawa do odliczenia przez nią podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur. Dodać warto, że dla rzekomego kontrahenta skarżącej, tj. dla W. C. ("S.") wydane zostały decyzje wymiarowe w zakresie podatku od towarów i usług. Z decyzji tych wynika, że za poszczególne miesiące 2003 r. oraz za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r. zobowiązanie podatkowe (nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym) rzekomego kontrahenta skarżącej określono na kwotę "0". Skoro decyzja wydana dla Spółki dotyczy VAT za grudzień 2003 r. i za styczeń 2004 r., to decyzja wydana dla W. C. tylko potwierdza trafność rozstrzygnięcia wobec Spółki. 6.3. Organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania, tj. przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 191, przyjmując, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko w tym zakresie, powołując się przy tym na to, co wynika z zeznań rzekomego kontrahenta skarżącej i osób z nim współdziałających. Skarżąca zdaniem Sądu nie dołożyła zaś należytej staranności w celu uniknięcia swojego udziału w nagannym procederze związanym z nadużyciami podatkowymi. Stan faktyczny niniejszej sprawy został ustalony prawidłowo. Dyrektor IS odniósł się należycie do poszczególnych dowodów (grup dowodów) zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego, dokonując właściwej ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Skarżąca nie podważyła skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ odwoławczy. 7.1. Podstawę materialnoprawną decyzji stanowią zatem w pierwszej kolejności przepisy art. 19 ust. 1 – 2 ustawy o VAT. Skoro bowiem sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż określone czynności nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści, to brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur. Przepisy art. 19 ust. 1 – 2 ustawy o VAT nie dają bowiem podstaw do odliczenia podatku naliczonego, gdy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, iż faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego, została wystawiona przez nieznany podmiot (nie została wystawiona przez podmiot ujawniony w treści faktury). Powoływanie się przez organy na § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia ma zdaniem Sądu charakter drugorzędny. Stanowi bowiem jedynie uzupełnienie wyżej przedstawionego stanowiska. Podobnie jak i powołanie się przez organy na art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. 7.2. W świetle przepisów ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego z danej faktury nie może powstać u jej dysponenta wówczas, gdy u jej wystawcy nie powstaje obowiązek w tym podatku, w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, ale wyłącznie w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje podatnikowi prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez nieznanego zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Powołany przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. (por. wyroki NSA: z 26 lutego 2008r., I FSK 780/07; z 27 maja 2009r., I FSK 321/08, powołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, zwanej dalej w skrócie: "CBOSA"). Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 roku, I FPS 7/08, CBOSA). Przepisy ustawy o VAT z 1993 r. stały zatem na przeszkodzie temu, aby podatnik mógł dokonać obniżenia podatku należnego (uzyskać zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego) o podatek naliczony wykazany w fakturach stwierdzających czynności, które nie miały miejsca (nie zostały dokonane). Skoro więc przepisy rangi ustawowej wywoływały przedstawiony skutek w rozliczeniu podatku VAT i przepisy te stanowiły podstawę orzekania przyjętą przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, to bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostawała kwestia oparcia tej decyzji także na § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia. Przepis ten ma bowiem charakter uzupełniający regulację z art. 19 ust. 1 – 2 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z 13 marca 2008 r., I FSK 311/07, Lex nr 465751). W każdym przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znajdował się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, rzeczywiście doszło do nabycia tegoż towaru (zob. wyrok NSA z 4 lipca 2006 r., FSK 960/05, Lex nr 293105). 7. Reasumując, zdaniem Sądu skarżąca nie wykazała, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 u.p.p.s.a., a Sąd, działając z urzędu zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., nie dopatrzył się wystarczających podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Skoro sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, na co wskazuje ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, to skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ich treści. Materiały dowodowe z innych postępowań, w tym karnych, mogły przy tym zostać dopuszczone w sprawie niniejszej jako dowody (zob. wyroki NSA: z 29 lipca 2008 r., I FSK 476/07; z 5 listopada 2009 r., I FSK 1097/08; dostępne w CBOSA). Skoro rzekomy kontrahent skarżącej nie prowadził działalności gospodarczej i nie wykonywał żadnych usług, wystawiał tylko tzw. "puste faktury", to z oczywistych względów uznać należy, że nie wykonywał usług także na rzecz Spółki. W tej sytuacji, skoro skarżąca nie wykazała, że określone usługi zostały na jej rzecz wykonane przez W. C., to znaczy, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.