I SA/Bd 740/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2009 r. sprawy ze skargi C. sp. z o. o. w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. sp. z o. o. w T. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Skarżąca Spółka w dniu [...]r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków dokonywanych w okresie 1 maja 2004r. do 30 listopada 2008r., których nie zaliczano do kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dokonywała zakupów towarów i usług, które w świetle przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Poprzez zastosowanie klauzuli wiążącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z zaliczaniem wydatku do kosztów uzyskania przychodów, lista wyłączeń jest bardzo obszerna. Zatem wyłącznie dla przykładu Spółka wskazała wśród dokonanych zakupów: wydatki poniesione na zaniechaną inwestycję, wydatki na reprezentację albo koszty niezwiązane z przychodem, ale związane z działalnością Spółki. Na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004r. do 30 listopada 2008r. Spółka nie odliczała podatku naliczonego od dokonywanych zakupów, których nie traktowała za koszty uzyskania przychodu. W związku z powyższym zadano pytanie czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów, których nie uznała za koszt uzyskania przychodu, a które są związane z jej działalnością? Zdaniem skarżącej miała ona prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych zakupów, których nie uznała za koszt uzyskania przychodu, z uwagi na art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004r. do dnia 30 listopada 2008r.), który jej zdaniem jest niezgodny z prawem wspólnotowym. Jak wskazała, ani przepisy Dyrektywy, ani też zastępującej ją od 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady nie wiążą prawa do odliczenia z jakimikolwiek instytucjami z zakresu podatków dochodowych, wręcz przeciwnie wskazują fundamentalną rolę prawa do odliczenia w całej konstrukcji podatku i traktują je jako podstawową zasadę wspólnego systemu VAT. W ocenie Spółki z tych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu VAT, zabezpieczającą realizację neutralności tego podatku. W związku z tym prawo to nie powinno podlegać ograniczeniom, zwłaszcza znajdującym podstawę w innych przepisach podatkowych. Skarżąca wskazała, że Polska ustawa zawiera prawidłową, zgodną z duchem Dyrektywy, normę ogólną zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast zgodnie z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, przepisy krajowe w praktyce nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika jakichkolwiek dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Ponadto Spółka zaznaczyła, że takie stanowisko wielokrotnie podkreślał i prezentował w swoich orzeczeniach ETS np. wyrok Trybunału C-110/94, C-37/95 czy C-400/98, wyrok ETS z dnia 14 lutego 1985r. w sprawie 268/83. Daje to podstawę do powołania się przez podatników bezpośrednio na przepisy dyrektyw, a sprzeczność art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004r. do 30 listopada 2008r., z regulacjami wspólnotowymi dostrzegły sądy administracyjne (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2008r. III SA/Wa 173/08, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007r. I SA/Wr 148/07). Końcowo Spółka podkreśliła, że prawodawca uznał wskazany przepis za bezzasadny, ponieważ z dniem 1 grudnia 2008r. został on uchylony. Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej u.p.t.u.) uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych (z wyjątkiem czynności niepodlegających opodatkowaniu, o których mowa wart. 86 ust. 8 i ust. 9 ustawy). Organ zaznaczył, że uregulowania zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług przewidują również sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnia on generalne przesłanki wynikające z powołanych przepisów upoważniające go do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 88 ust. 1 pkt 2 cyt. u.p.t.u.). Jednakże uznanie poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów nie powoduje automatycznie powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie powyższych towarów bądź usług. Zatem fakt, iż dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu jest kwestią odrębną od tego, czy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W pierwszej kolejności należy dokonać analizy, czy dany zakup towaru bądź usługi związany jest z transakcjami opodatkowanymi podatnika, a dopiero potem czy można go uznać za koszt uzyskania przychodu. Powyższy przepis nie dotyczy wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 87 ust. 3, oraz z nabyciem gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów. Ponadto organ powołał się na przepis art. 17(6) zdanie trzecie Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. (Dz. U. UE. L. Nr 145 poz. 1 ze zm.), w myśl którego do czasu wejścia listy wyłączeń spod prawa do odliczenia podatku, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy, tj. w przypadku Polski w dniu 1 maja 2004r. Podobne regulacje zawarte zostały w art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r., (Dz. U. UE. L. Nr 347 poz. 1 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007r. Organ wyjaśnił, że w związku z powyższym krajowy akt prawny implementujący dyrektywę może co najwyżej utrzymywać dotychczasowe wyłączenia i ograniczenia, nie może zaś pogorszyć sytuacji podatników w odniesieniu do przepisów dotychczasowych. Organ stwierdził, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. jest odpowiednikiem obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004r. przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zdaniem organu przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. jest zgodny z prawem unijnym. Konkludując organ zaznaczył, że biorąc pod uwagę przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, chyba że wystąpiły okoliczności wskazane ust. 3 pkt 3 cyt. artykułu (poniesione wydatki związane były z dostawą towarów bądź świadczeniem usług w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, jeżeli czynności te zostały opodatkowane). Natomiast w odniesieniu do zaniechanej inwestycji przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie miał zastosowania w związku z brzmieniem powołanego art. 88 ust. 3 pkt 1 ustawy. O ile zatem prowadzona we wskazanym okresie inwestycja miała służyć czynnościom opodatkowanym, to w momencie poniesienia wydatku Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Końcowo organ podkreślił, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Pismem z dnia [...]r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i wniosła o zmianę zaskarżonej interpretacji poprzez uznanie stanowiska przedstawionego we wniosku z dnia [...]r. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji. W skardze na interpretację indywidualną strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i uznanie, że przedstawione przez nią stanowisko dotyczące odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów towarów i usług, których nie uznała za koszt uzyskania przychodu, a które są związane z jej działalnością jest prawidłowe. Jednocześnie Spółka zarzuciła przedmiotowej interpretacji naruszenie przepisów prawa wspólnotowego i wyrażonej w nim zasady neutralności VAT, poprzez zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004r. do 30 listopada 2008r. Spółka nie zgodziła się z argumentacją organu dotyczącą zgodności art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z przepisami prawa wspólnotowego, gdyż art. 17 ust.6 Szóstej Dyrektywy oraz art. 276 Dyrektywy 112 powinny być interpretowane jako dopuszczające stosowanie przez Polskę tylko takie ograniczenia odliczenia VAT, które istniały w polskim systemie VAT przed 1 maja 2004 r. oraz jednocześnie dotyczyły konkretnych towarów i usług. Wydatki, które nie mogą być podstawą do odliczenia podatku, powinny być określone według kryterium rodzaju. Ograniczenie powinno dotyczyć precyzyjnie określonych grup towarów i usług. Takie rozumienie przepisów prawa wspólnotowego prezentuje również Europejski Trybunał Sprawiedliwości (m.in. w wyroku z 14 lipca 2005 r. C-434/03 P.Charles i T.S. Charles-Tijmens).Tymczasem ograniczenie odliczenia VAT zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie dotyczyło "konkretnych" towarów lub usług, ale odnosiło się do pewnej zbiorczej kategorii tj. wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zatem ww. ograniczenie odwołujące się do bliżej nieokreślonej grupy towarów i usług jest sprzeczne z art. 17 ust.6 VI Dyrektywy i zasadami wynikającymi z regulacji unijnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd na wstępie podkreśla, iż zaskarżona interpretacja indywidualna wydana przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydana została w wyniku rozpatrzenia wniosku skarżącej Spółki złożonego na podstawie przepisów art. 14b-14p ustawy Ord. pod. Na podstawie powołanych powyżej przepisów ustawy Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 2 i § 3 ustawy Ord. pod. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa podnieść także należy, iż podstawą udzielenia interpretacji indywidualnej jest stan faktyczny wskazany we wniosku podatnika. W związku z czym orzeczenie Sądu w przedmiotowej sprawie wiąże wyłącznie w zaprezentowanym przez skarżącą zaistniałym stanie faktycznym, na podstawie przedstawionych przez nią ogólnych informacji i dokumentów źródłowych. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach; określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - dalej jako "p.p.s.a.") znalazł podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008r. Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy, których to wydatków nie uznała za koszty uzyskania przychodów. W bogatym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zapadło w przedmiocie przywołanego zagadnienia rysuje się linia, z której wynika obowiązek uwzględniania podczas interpretacji art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm) treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Sąd rozpoznający sprawę zauważa, iż nie może w stanie faktycznym sprawy powołanego stanowiska Sądu kasacyjnego nie uwzględnić. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Z powołanego art. 86 ust. 1 wynika natomiast generalna zasada, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie można zatem dokonując wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przyjąć, że przepis ten znajduje samodzielne zastosowanie podczas oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez zastosowanie klauzuli stałości, o której to mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT, czy też na podstawie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE aktualnie obowiązującej. Istotnym więc staje się to czy wydatek, który nie mógłby być uznany za koszt uzyskania przychodów związany jest z działalnością opodatkowaną podatnika. Uznanie, że dany wydatek jest związany z działalnością opodatkowaną zobowiązanego do poniesienia ciężaru publicznoprawnego, implikuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 lutego 2008r., sygn. akt I FSK 1874/07 zauważył, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, które wynikało z art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. należało określać uwzględniając regulację zawartą w art. 86 ust. 1 tej ustawy w kontekście art. 17 ust. 6 zdanie drugie VI Dyrektywy VAT (art. 176, akapit pierwszy, zdanie drugie Dyrektywy z 2006/112/WE). W orzeczeniu z dnia 21 lipca 2009r., sygn. akt I FSK 897/08 Naczelny Sąd Administracyjny podniósł z kolei, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. tylko wówczas mógł być uznany za zgodny z VI Dyrektywą, w szczególności z art. 17 ust. 6, gdy był interpretowany w sposób, który umożliwiał odliczenie podatku (obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego) w zakresie tych towarów i usług, które były związane z działalnością opodatkowaną podatnika. Dlatego też interpretowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., tak jak poprzednio obowiązującego art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), poprzez proste odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych, w oderwaniu od norm prawa unijnego, których implementację powinien stanowić, prowadziło do niewłaściwego stosowania norm VI Dyrektywy (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2007, t. I s. 1039 - 1041, Unimex 2007). Najdonioślejszym orzeczeniem, w którym zawarto wnikliwą i obszerną analizę tego zagadnienia, obejmującą stan prawny prawa wspólnotowego w zakresie podatku od wartości dodanej z okresu obowiązywania zarówno I Dyrektywy VAT 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967r., jak również II Dyrektywy VAT 67/228/EWG, pochodzącej z tej samej daty - Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował w wyroku z dnia 23 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1324/08. W orzeczeniu tym stwierdzono, że art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. narusza ogólną zasadę prawa wspólnotowego, tj. zasadę proporcjonalności. Podstawę normatywną zasady proporcjonalności w prawie unijnym stanowi art. 5 ust. 3 TWE. Zgodnie z jego treścią "żadne działanie Wspólnoty nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów określonych w niniejszym Traktacie". ETS w jednym ze swoich wyroków (z dnia 16 grudnia 1992 r. w sprawie Council of the City of Stoke-on Trent and Norwich City Council vs. B & Q plc., C-169/91) wskazał, że zastosowanie tej zasady polega na wzajemnym ważeniu interesu państwa członkowskiego i wspólnoty. Na szali zatem znajdzie się szeroko rozumiany interes fiskalny państwa, polegający na ograniczeniu prawa do odliczenia wyłącznie do wydatków będących kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym (a zatem uzależniającymi odliczenie m.in. od sposobu wykorzystania nabytego towaru), zaś z drugiej strony - cele i wartości unormowane w VI Dyrektywie i dyrektywie 2006/112/WE, w tym zasada neutralności podatku od towarów i usług. Ograniczenie zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, odsyłające do generalnej zasady wyrażonej w ustawach o podatku dochodowym może zatem uniemożliwić odliczanie podatku zawartego w wydatkach na nabycie towarów i usług, które są związane ściśle z działalnością opodatkowaną podatnika. Podatek zawarty w takich zaś wydatkach, w myśl zasady neutralności, podatnik winien mieć prawo odliczyć. Tego typu ograniczenie prawa do odliczenia podatku zatem wychodzą znacznie poza cele zakreślone w obowiązujących Polskę dyrektywach. Wywodząc dalej NSA w orzeczeniu tym zauważa, że wydaje się zatem logiczne, że zasada stałości wyrażona w zdaniu drugim art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie powinna mieć zastosowania z uwagi na naruszenie zasady proporcjonalności (p. wyroki ETS z dnia 19 września 2000 r., C-177/99, z dnia 30 marca 2006 r., C-184/04). Warto zatem przytoczyć pogląd ETS wyrażony w pierwszym z tych wyroków, wskazujący, że odstępstwo od art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy jest nieważne na podstawie ogólnej zasady proporcjonalności w takim zakresie, w jakim upoważnia to państwo do odmówienia podmiotom gospodarczym uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego od wydatków, gdy są w stanie wykazać, że wydatki te mają charakter ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mając zatem na uwadze przedstawioną wykładnię art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. stwierdzić należy, że podczas ustalania czy dany wydatek daje prawo do odliczenia podatku naliczonego z nim związanego, należy badać związek tego konkretnego wydatku z działalnością opodatkowaną podatnika w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego zaskarżona interpretacja w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 146 tej ustawy podlegała uchyleniu. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. Natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.