I FSK 1100/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Inga Gołowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. P.H.U.P. "A." z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1907/09 w sprawie ze skargi L. S. P.H.U.P. "A." z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. 1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1907/09 oddalił skargę L. S. P.H.U.P "A." z siedzibą w L. (dalej jako: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 czerwca 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję, którą Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, określił Skarżącej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 1999 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wszystkie miesiące 1999 r. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ pierwszej instancji, powołując się na § 54 ust. 4 pkt 2 i § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm. – dalej jako: "rozporządzenie Ministra Finansów") wskazał, że Skarżąca zawyżyła podatek naliczony w poszczególnych okresach rozliczeniowych 1999 r., gdyż odliczyła podatek VAT: - na podstawie faktury z 29 lipca 1999 r., wystawionej przez B. Sp. z o.o. z siedzibą w W., który to podmiot nie posiada kopii tej faktury oraz nie wykazał wynikającego z niej podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT – 7; - wynikający z faktur wystawionych przez P, V oraz T. Sp. z o.o. nieodzwierciedlających rzeczywistości, z tego względu, że zdaniem organu odwoławczego Strona nie otrzymała towaru wskazanego na tych fakturach. 1.3. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że kwota zwrotu różnicy podatku i kwota podatku do przeniesienia nie mogą zostać uznane za zobowiązanie podatkowe. W sprawie nie ma zatem zastosowania art. 70 § 1 O.p. Odnosząc się natomiast do kwestii spornych faktur podkreślił, iż B. Sp. z o.o. ostatni raz wykazała sprzedaż i podatek należny w deklaracji VAT – 7 za czerwiec 1999 r. Za grudzień 1999 r. oraz za marzec i grudzień 2000 r. złożyła tzw. deklaracje zerowe. Nie złożyła deklaracji za lipiec 1999 r., tj. za miesiąc, w którym wystawiła sporną fakturę (VAT w kwocie 61.446 zł). Nie prowadzi działalności gospodarczej od czerwca 1999 r. Nie odpowiadała na wezwania, pomimo prób doręczenia ich w miejscu siedziby Spółki, jak i w miejscu wskazanym przez nią jako adres do korespondencji. Istniały zatem podstawy do wniosku, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury wystawionej przez tego kontrahenta. Zdaniem organu odwoławczego potwierdzenie w rzeczywistości znajdują również ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej poczynione odnośnie pochodzenia towaru zakupionego jakoby przez Skarżącą od R. G. (V.) oraz od Spółki z o. o. T. Świadczy o tym zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania osób przesłuchiwanych przez organy kontroli skarbowej oraz organy ścigania, z którego wynika, że faktury wystawione przez wymienione wyżej podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistości i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia VAT z tych faktur wynikającego. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem organu podatkowego Strona pismem z dnia 20 lipca 2006 r., wniosła na nie skargę do WSA w Warszawie. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, podniosła zarzuty naruszenia art. 120 – 123, art. 125 i art. 129, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 193, art. 207 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej jako O.p. lub Ordynacja podatkowa) oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 – 2 i naruszenia art. 13 ust. 1 i ust. 3 art. 31 ust. 1 – 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999 r., Nr 54, poz. 572 ze zm., dalej jako ustawa o kontroli skarbowej (dokonanie rozstrzygnięcia sprawy na etapie kontroli skarbowej), art. 10 ust. 2 i art. 21 ust. 1 ustawy 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 8, poz. 50 ze zm. – dalej jako ustawa o VAT) w związku z § 54 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. a) oraz ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów. 2.2. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. 2.3. Wyrokiem z 21 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2701/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. Stwierdził bowiem, że narusza ona przepisy postępowania, tj. art. 191 w związku z art. 187 § 1, art. 188 i art. 193 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazał, że organy podatkowe, stwierdzając uchybienia w prowadzonych przez Skarżącą ewidencjach dotyczących podatku od towarów i usług oraz odmawiając jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które ich zdaniem nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie podważyły szczególnej mocy dowodowej ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Sąd podkreślił, że akta sprawy nie zawierają protokołu z badania ksiąg podatkowych prowadzonych przez Skarżącą w kontrolowanym okresie. Organy podatkowe nie odniosły się jednocześnie w swoich decyzjach do wartości dowodowej kontrolowanych ksiąg podatkowych. W świetle zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie materiału dowodowego, organy podatkowe nie miały wystarczających podstaw do wydania decyzji określających Skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innych kwotach od tych, które wynikają z prowadzonych przez nią ksiąg podatkowych oraz ze złożonych deklaracji VAT – 7, gdyż nie podważyły skutecznie tego, co wynika z prowadzonej przez Skarżącą ewidencji zakupów dla potrzeb podatku VAT. Sąd stwierdził także, iż poza uchybieniami, które spowodowały konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił szczegółowo i spójnie - w zgodzie z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia - wnioski płynące z dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. 2.4. Na skutek wniesienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 sierpnia 2009 r., sygn. akt I FSK 425/08 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Zdaniem NSA, analiza protokołu kontroli skarbowej nie pozwalała w ogóle na przyjętą przez Sąd pierwszej instancji konstatację odnośnie naruszenia przez organy skarbowej art. 193 § 6 O.p. W ocenie Sądu odwoławczego protokół kontroli skarbowej zawiera dane, o których mowa w powołanym, przepisie, gdyż odnosi się do rejestru zakupów Skarżącej określając za jaki okres (odniesienie się do miesiąca) i w jakiej części (wskazanie konkretnie spornych faktur) kwestionuje się jego rzetelność, co jednoznacznie wskazuje również, że kontrolujący nie uznaje tego rejestru (ksiąg) w zakwestionowanej części za dowód tego, co wynika z zawartych w nim zapisów. Sąd II instancji wyjaśnił, że na gruncie podatku od towarów i usług, każda nieprawidłowość w zakresie zapisu w prowadzonej na podstawie art. 27 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. ewidencji zakupów lub sprzedaży VAT wskazująca, że dana faktura nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, czyni ją nierzetelną w rozumieniu art. 193 § 2 w zw. z art. 3 pkt 4 O.p. Wykazanie tej nieprawidłowości w sposób przedstawiony w protokole kontroli skarbowej, tak jak uczyniono to w niniejszej sprawie, w pełni pozwala na stwierdzenie, że protokół ten zawiera dane wymagane w art. 193 § 6 cyt. ustawy. NSA wskazał również, że kontrolując prawidłowość stosowania się organów podatkowych do norm do art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd pierwszej instancji obowiązany jest uwzględnić zakres przedmiotowy sprawy - w tym przypadku dokonać kontroli poprawności ustaleń faktycznych organów skarbowych w kontekście prawidłowości zastosowania wobec Skarżącej norm przepisów § 54 ust. 4 pkt 2 i § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia, ze szczególnym uwzględnieniem art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych prowadzących do zastosowania tych norm poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT, zarzucając organom niekompletność zebranego w sprawie materiału dowodowego, winien wskazać nie tylko na istniejące - jego zdaniem - sprzeczności tego materiału, lecz również, jaki wpływ te sprzeczności lub niejasności, mogą mieć na rozstrzygnięcie sprawy, czyli na możliwość dokonania ustaleń faktycznych, które nie pozwalałyby organom skarbowym na zastosowanie wobec Skarżącej normy powyższych przepisów. Jednocześnie NSA wyjaśnił, że dowód z przesłuchania prezesa zarządu B. Spółki z o.o. w charakterze świadka, na okoliczności posiadania kopii faktury wystawionej przed 10 laty, uznać należy za nieprzydatny do stwierdzenia przesłanki zastosowania § 54 ust. 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia, a więc tego czy spółka posiada kopię zakwestionowanej u Skarżącej faktury z 29 lipca 1999 r. Jednocześnie za niezrozumiałe uznał zalecenie co do podjęcia próby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka V. A., wobec braku wskazania, że nieprzesłuchanie tegoż świadka stanowiło naruszenie jakiegoś przepisu prawa i mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, ponownie rozpoznając skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 czerwca 2006 r. uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie swych rozważań, Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. 3.3. Kolejno, kontrolując zaskarżoną decyzję WSA ocenił, że ustalenia faktyczne organów skarbowych w kontekście prawidłowości zastosowania wobec Skarżącej norm przepisów § 54 ust. 4 pkt 2 i § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z uwzględnieniem art. 19 ust. 1 ustawy o VAT nie budzą wątpliwości. Sąd nie dopatrzył się wskazanych przez Stronę w skardze naruszeń przepisów postępowania – art. 120 - 123, art. 125 i art. 129, art. 180 § 1,art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Zarzuty te nie znalazły bowiem, zdaniem Sądu odzwierciedlenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym, który jest kompletny i został prawidłowo oceniony przez organy podatkowe zgodnie z art. 191 O.p. 3.4. Dalej, odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy skarbowe art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny, powołując się na wyrok NSA z dnia 15 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 744/05 uznał, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Zdaniem WSA brak jest podstaw do sporządzenia przez inspektora kontroli skarbowej odrębnego protokołu z badania ksiąg, o ile dane z protokołu, o którym mowa w art. 21 ustawy o kontroli skarbowej, zawierają informacje przewidziane w art. 193 § 6 O.p. 3.5. Końcowo Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, który to przepis wyłącza stosowanie art. 290 § 3 O.p., kontrolujący mieli prawo dokonać oceny prawnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego i wbrew twierdzeniom skargi protokół nie zawiera rozstrzygnięć, o których mowa w art. 210 § 1 O.p. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wnosząc w niej o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzuciła mu naruszenie art. 174 pkt 1 i art. 183 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.). W uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia pełnomocnik Strony podniósł, że w sprawie wystąpiła przesłanka nieważności postępowania z uwagi na niedopuszczalność drogi sądowej. Jego zdaniem, w związku z treścią uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 dotyczącej m.in. przedawnienia, bezpodstawne było całe dotychczasowe postępowanie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. To z tej przyczyny istnieje wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) nie wskazując jaki przepis i w jaki sposób (poprzez błędną wykładnię czy poprzez błędne zastosowanie naruszono) i wskazując na art. 183 § 2 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania z uwagi na niedopuszczalność drogi sądowej. 5.2. Skarga kasacyjna – co do zasady – nie zawiera żadnego uzasadnienia wskazano bowiem jedynie, że nie jest kwestionowany ustalony w sprawie stan faktyczny, " ... jednakże z związku z treścią uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 29.06.2009 r. I FPS 9/08 dotyczącej m.in. przedawnienia bezpodstawne było całe dotychczasowe postępowanie". W tym stanie rzeczy przypomnieć trzeba, że w art. 183 § 2 pkt 1 p.p.s.a. określono jedną z podstawowych przesłanek nieważności postępowania – niedopuszczalność drogi sądowej. W wyroku z dnia 8 marca 2005 r., sygn. akt OSK 1229/04 (opubl wyd. elektr. LEX) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że: " ... niedopuszczalność drogi sądowoadministracyjnej będzie miała miejsce zarówno z przyczyn przedmiotowych, jak i przyczyn podmiotowych. Przyczyny przedmiotowe to prowadzenie postępowania sądowoadministracyjnego w sprawach, które nie są objęte właściwością sądu administracyjnego. Przyczyny podmiotowe to prowadzenie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie skargi wniesionej przez podmiot, który nie jest legitymowany do wniesienia danego rodzaju skargi do sądu administracyjnego". Niniejsza sprawa dotyczyła skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług. Nie ulega zatem kwestii, że sprawa ta należała do kategorii spraw wskazanych w art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Nie zachodziła zatem żadna przyczyna przedmiotowa powodująca niedopuszczalność drogi sądowej. Ponieważ skargę wniosła Strona nie można uznać, że postępowanie prowadzone było na podstawie skargi wniesionej przez podmiot, który nie jest legitymowany do wniesienia danego rodzaju skargi do sądu. W konsekwencji nie zaszła też przyczyna podmiotowa skutkująca nieważnością postępowania. W sprawie niniejszej nie zaszła także żadna z pozostałych przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 pkt 2 – 6 p.p.s.a. obligujących Naczelny Sąd Administracyjny do jej uwzględnienia z urzędu. 5.3. Z uwagi na brak jakiegokolwiek uzasadnienia skargi kasacyjnej i jednozdaniowe odwołanie się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 jedynie domyślać się można, że autorowi skargi kasacyjnej być może chodziło o zarzut błędnej wykładni art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Tym niemniej z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. kwestia ta musi pozostać poza rozważaniami w tej sprawie. Związanie bowiem granicami skargi kasacyjnej pozwala Sądowi tylko na badanie, czy - oprócz istnienia powodów nieważności - rzeczywiście doszło do naruszenia wskazanych w podstawie kasacyjnej przepisów. Sąd nie może też samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślać, czy w inny sposób korygować (por. wyrok NSA z 30 marca 2004 r. sygn. akt GSK 10/04, "Monitor Prawniczy" 2004, nr 9, s. 392). 5.4. Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.