I SA/Gl 362/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Sędziowie NSA Eugeniusz Christ, Przemysław Dumana, Protokolant Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi A S.A. (poprzednio B S.A.) w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości. 1 uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta B. z dnia [...] nr [...], 2 wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3 zasądza się od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę [...] ([...]) złotych. Decyzją z dnia [...], nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. – w dalszej części uzasadnienia określane słowem "Kolegium" – utrzymało w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. Nr 8, poz. 60 z 2005 roku z późn. zm.) decyzję Prezydenta Miasta B. w sprawie określenia Spółce Akcyjnej A (obecnie B S.A.) z siedzibą w J. - wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2002 w kwocie [...] zł i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości przypadającego od gruntów i budowli w wielkości określonej przez Spółki i ustalającą nadpłatę w podatku od nieruchomości w kwocie [...] za ten rok podatkowy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdzono, że na decyzję organu pierwszej instancji w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty Spółka, działając przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, złożyła odwołanie zarzucając sprzeczność poczynionych przez organ ustaleń faktycznych z zebranym materiałem dowodowym a także błędne uznanie, że budowle i grunty wyłączone przez Spółkę z opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego oraz naruszenie przez organ pierwszej instancji: 1) art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku poprzez uznanie, iż w sprawie nie występuje publiczny transport kolejowy, 2) art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż w sprawie nie występuje nadpłata w podatku od nieruchomości za 2002 rok w kwocie [...] zł, 3) art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie. Odnosząc się do argumentów odwołania, Kolegium w pierwszej kolejności podniosło, iż podstawą odmowy stwierdzenia nadpłaty była przede wszystkim okoliczność, iż budowle stanowiące przedmiot wniosku, były wykorzystywane również do innych celów niż "publiczny transport kolejowy". Za zasadne uznało Kolegium stanowisko organu pierwszej instancji, iż nie każdy transport osób bądź rzeczy, dokonywany na jakiejkolwiek linii kolejowej – w świetle brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – jest transportem wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Podzielając pogląd zawarty w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji Kolegium wskazało, iż art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych – w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku – zwalniał od podatku od nieruchomości budowle i zajęte pod nie grunty wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 roku ustawa warunkowała prawo do zwolnienia spełnieniem łącznie dwóch przesłanek tj. sposobu wykorzystania nieruchomości oraz charakteru tego wykorzystania. Zwolnienie wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy budowli i gruntów przysługiwało w sytuacji, gdy były one wykorzystywane na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a wykorzystanie to miało charakter wyłączny. Kluczowym zatem dla rozstrzygnięcia sprawy jest nie tylko dokonanie wykładni publicznego transportu kolejowego, ale także ustalenie, czy wykorzystywanie budowli kolejowych na potrzeby publicznego transportu miało charakter "wyłączny". W ocenie Kolegium, przeprowadzone w tym zakresie postępowanie wyjaśniające dało podstawę do uznania, że budowle i znajdujące się pod nimi grunty nie spełniły warunków określonych w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W dalszej części uzasadnienia decyzji, organ odwoławczy wskazał, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawierała definicji pojęcia "publicznego transportu kolejowego". Nie zawierała także tej definicji obowiązująca w latach 2000 – 2002 ustawa z dnia 27 czerwca 1997 roku o transporcie kolejowym. Za zasadne uznał zatem organ odwołanie się do wykładni językowej tego pojęcia, gdyż jak podniósł, utrwalona linia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądziła o tym, iż w przypadku gdy chodzi o interpretację norm o charakterze "ulgowym", a więc stanowiących istotne odstępstwo od zasady powszechności i sprawiedliwości podatkowej ta właśnie wykładnia ma pierwszeństwo w zastosowaniu. W dalszej kolejności, Kolegium wskazało, że w świetle przepisów ustawy o transporcie kolejowym, zarządca linii kolejowej miał obowiązek udostępnienia jej wyłącznie uprawnionym przewoźnikom, jednakże zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych było zwolnieniem przedmiotowym i dotyczyło konkretnych budowli oraz gruntów wykorzystywanych na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Charakter przedmiotowy zwolnienia oznacza, że konkretna budowla będzie korzystała ze zwolnienia z tytułu podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy realizowany będzie na niej publiczny transport kolejowy. O tym, że działalność ma charakter publiczny przesądza zaś wykonywanie jej w ramach szeroko rozumianej sfery użyteczności publicznej i swobodnego dostępu do niej przez każdą zainteresowana osobę, w oparciu o regularny rozkład jazdy pociągów, za ogólnie dostępnym taryfikatorem opłat. Kolegium podkreśliło przy tym, iż zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy jest zwolnieniem zawężonym wyłącznie do niektórych budowli i usytuowanych pod nimi gruntów tj. wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a nie wszystkich budowli udostępnionym licencjonowanym przewoźnikom. SKO przypomniało, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych "przesłanka nabycia prawa do zwolnienia ustawowego polegająca na wykorzystywaniu budowli kolejowych wraz z instalacjami i urządzeniami wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego ma charakter faktyczny, (...) w tym znaczeniu, że nie chodzi w niej tylko o możliwość wykorzystywania tych budowli, instalacji i urządzeń wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, lecz o faktyczne wyłączne wykorzystywanie ich na te potrzeby. O faktycznym wykorzystywaniu przesądzać będzie np. to, że przedsiębiorca – przewoźnik zajmuje się transportem publicznym, a więc ogólnie dostępnym, przeznaczonym dla ogółu, treść zawartych umów o przewóz publicznie podany do wiadomości przez przewoźnika oraz zakres jego działania, rozkład jazdy itp.". W konkluzji uzasadnienia decyzji Kolegium podkreśliło, że w sytuacji, gdy celem prowadzonego transportu jest zaspokojenie potrzeb własnych określonych podmiotów gospodarczych, a nie każdej zainteresowanej takim transportem osoby, zwolnienie takie nie przysługuje. Odwołując się do akt sprawy, Kolegium wskazało, że Spółka prowadzi zarówno działalność polegającą między innymi na zarządzaniu liniami kolejowymi, jak również na przewozie własnym taborem kolejowym : węgla, miału, odpadów węglowych, kamienia i piasku dla celów przemysłowych, do konkretnej kopalni, która niejednokrotnie znajduje się na końcu określonej linii kolejowej. Podniosło, że publiczny transport kolejowy winien charakteryzować się między innymi cyklicznością i regularnością prowadzonych przewozów na podstawie rozkładu jazdy. Spółka udostępniała linie kolejowe w oparciu o własny regulamin przyznawania i korzystania z tras na udostępnionych liniach kolejowych, a na użytek konkretnego przewoźnika i jego kontrahenta opracowywany był indywidualny rozkład jazdy, co przeczy tezie, że transport wykonywany o ten regulamin miał charakter publiczny (otwarty dla wszystkich). Skoro zatem Spółka wykorzystywała zarządzane budowle również dla własnych potrzeb, to warunek "wyłączności" nie został dochowany. Natomiast hipotetyczna czy też potencjalna możliwość skorzystania z takich linii przez inne podmioty świadczące usługi transportowe, tylko w związku z tym, iż z treści art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 roku o transporcie kolejowym wynika, że zarządca kolei, tj. koncesjonowany podmiot gospodarczy uprawniony do zarządzania linią kolejową jest zobowiązany do udostępniania linii kolejowych przewoźnikom kolejowym na warunkach określonych przepisami tej ustawy – nie może być miernikiem "wyłącznego" ich wykorzystywania na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. została zaskarżona przez pełnomocnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił : 1. sprzeczność poczynionych ustaleń faktycznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym – poprzez uznanie, iż budowle i grunty wyłączone przez podatniczkę z opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2002 rok nie były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a w konsekwencji, że nie wystąpiła nadpłata w podatku od nieruchomości za 2002 rok w kwocie [...] złotych 2. błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku, w związku z art. 1, art. 2 pkt 1, 2, 4 i 5 oraz art. 10 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 roku o transporcie kolejowych (Dz.U. Nr 96, poz. 591 z późn. zm.) – polegającą na niewłaściwej wykładni pojęć "publiczny transport kolejowy" oraz "wyłącznie", 3. art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – poprzez uznanie, iż w sprawie nie występuje nadpłata w podatku od nieruchomości za 2002 rok w kwocie [...] złotych, 4. art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez uznanie, że skorygowana deklaracja budzi wątpliwości. W obszernym uzasadnieniu skargi wskazano, iż art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowił w 2002 roku, że od podatku od nieruchomości zwalnia się budowle wykorzystywane na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. Pełnomocnik podniósł, że w przepisach tej ustawy jak i ustawy o transporcie kolejowym nie zdefiniowano pojęcia "publiczny transport kolejowy", co czyni koniecznym dokonanie jego wykładni z uwzględnieniem jej praktycznego sensu, wynikającego z zupełnej, kompleksowej i jednolitej regulacji dotyczącej transportu kolejowego. Skoro zadania w zakresie transportu kolejowego, mogą być w Polsce realizowane wyłącznie przez zarządy kolei i licencjonowanych przewoźników, to nie może budzić wątpliwości, że każdy, a więc także publiczny transport kolejowy, może być realizowany wyłącznie przez zarządy kolei i przewoźników. Wskazał, że w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 7 grudnia 2006 roku o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz zmianie niektórych ustaw (Dz.U. nr 249, poz. 1828) stwierdzono, iż "w związku z uchwaleniem nowej ustawy o transporcie kolejowym proponuje się również zmianę przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zmiana treści powołanego wyżej przepisu polega na dostosowaniu do nomenklatury zawartej w ustawie z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. nr 86, poz. 789 z późn. zm.). Ma również na celu usunięcie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących m.in. niezdefiniowanego pojęcia publicznego transportu kolejowego. Nowelizacja nie zmienia jednak zakresu zwolnienia w stosunku do obecnie obowiązującego". Powyższe, zdaniem pełnomocnika, przesądza, ze nowe brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 (w 2002 roku art. 7 ust. 1 pkt 4) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jako nie zmieniające zakresu zwolnienia, może być wykorzystywane w procesie wykładni pojęcia "publiczny transport kolejowy", nie zdefiniowanego normatywnie w okresie, którego dotyczy przedmiotowe postępowania. Przytoczona wyżej wykładnia autentyczna dokonana w istocie przez ustawodawcę, zdaniem skarżącej rozwiewa wszelkie wątpliwości w zakresie wykładni tego przepisu. W dalszej kolejności pełnomocnik podniósł, iż poszukiwanie znaczenia pojęcia "publiczny transport kolejowy" poza prawną ustawową regulacją transportu kolejowego rażąco narusza zasady wykładni systemowej oraz narusza zasady wykładni funkcjonalnej, gdyż nie realizuje skutków zamierzonych przez ustawę. Wskazał także, iż zgodnie z art. 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami wydzielenie gruntów pod linie kolejowe oraz ich budowa i utrzymanie obejmuje cel publiczny, a ponadto, że art. 8 ustawy o transporcie kolejowym zwalnia grunty zajęte pod infrastrukturę kolejową z opłat z tytułu użytkowania wieczystego, ograniczając wpływy fiskusa, dla realizacji nadrzędnych celów publicznych jakimi jest wpływanie na rozwój infrastruktury. Pełnomocnik stwierdził, iż mienie skarżącej Spółki, objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty spełniało wymogi wynikające z ustawy o transporcie kolejowym, gdyż miało charakter otwarty i przeznaczone było do ogółu na jednakowych i równych zasadach w celu realizacji na tych liniach przewozów kolejowych jakichkolwiek rzeczy, przeznaczonych dla jakichkolwiek odbiorców. W ocenie pełnomocnika budowle i grunty stanowiące przedmiot postępowania były wykorzystywane na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Za nieuzasadniony uznał pełnomocnik pogląd wyrażony przez Kolegium, iż dla "publicznego" charakteru transportu niezbędne jest świadczenie jednocześnie usług przewozowych rzeczy i pasażerów, gdyż określenie "publiczny" nie odnosi się do przedmiotu transportu (rzeczy lub osób) a do pojęcia transport. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2005 roku, sygn. akt I SA/Gl 606/04 pełnomocnik podniósł, iż transport publiczny ma miejsce we wszystkich przypadkach, gdy nie można z góry zidentyfikować podmiotów uprawnionych do korzystania z niego. Krąg użytkowników pozostaje nieokreślony. Nie można ograniczyć prawa do korzystania z transportu kolejowego dla określonych podmiotów, z wyjątkiem sytuacji zawartych w ustawach. Pełnomocnik wskazał również, że dla zastosowania zwolnienia wynikającego z treści art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych istotne jest także, by dana infrastruktura kolejowa i zajęte pod nią grunty były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Według pełnomocnika wyłączne wykorzystanie nieruchomości na cele publicznego transportu kolejowego realizowane jest wówczas gdy : - nieruchomości są udostępniane uprawnionym do tego przewoźnikom, wyłącznie w celu realizacji przewozów kolejowych, na równych zasadach, na ich wniosek, - nieruchomość ta nie jest przeznaczona przez jej właściciela lub posiadacza – zarządcę na jakiekolwiek inne cele, - nie jest ona oddana w jakiekolwiek użytkowanie, jakiejkolwiek osobie trzeciej, na realizację czynności nie wchodzących w zakres publicznego transportu kolejowego, - nieruchomości nie są faktycznie wykorzystywane przez jakiegokolwiek przewoźnika na jakiekolwiek inne cele, poza realizacją przewozów kolejowych na warunkach określonych w ustawie. Nie do przyjęcia – w ocenie pełnomocnika – jest teza, iż o tym czy transport jest realizowany na cele publiczne ma decydować: - osoba przewoźnika realizującego transport, skoro wszyscy przewoźnicy realizują transport w oparciu o taką samą koncesję potwierdzającą prawną zdolność wykonywania przewozów, w ramach prowadzonej przez każdego z nich działalności gospodarczej, - przedmiot przewozu (osoby, rzeczy), - na czyją rzecz są realizowane przewozy, skoro publiczny transport kolejowy ma realizować potrzeby ogółu, czyli wszystkich i każdego, który takie potrzeby zgłosi jednemu z przewoźników realizujących przewozy kolejowe, - czyje potrzeby zaspakajają transportowane przez przewoźnika rzeczy – w każdym przypadku infrastruktura ta jest wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu. Podkreślił, że skoro budowle kolejowe, których dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zajęte pod nie grunty, nie były w 2002 roku wykorzystywane wyłącznie lub równocześnie także na inne cele aniżeli publiczny transport kolejowy, przesłankę wyłączności, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku należy uznać za spełnioną. W końcowej części skargi, pełnomocnik podniósł, iż ten sam przepis stanowił o zwolnieniu z opodatkowania budowli i gruntów należących do C, w sytuacji, gdy wykorzystanie tej infrastruktury nie odbiegało od sposobu wykorzystania budowli przez skarżącą. Wyliczając w sposób szczegółowy działania C pełnomocnik uznał, iż jest to dodatkowy argument przemawiający za brakiem podstaw do wyeliminowania skarżącej z kręgu podmiotów uprawnionych do skorzystania z tego zwolnienia. W konsekwencji zastosowanie wykładni przyjętej przez organy podatkowe doprowadziło do rozbieżnego traktowania C i pozostałych podatników co doprowadziło do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa określonej w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Pełnomocnik wniósł o : 1) uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia [...], 2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętą skargą decyzji. Na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2008 roku pełnomocnik strony skarżącej oświadczył, że "od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w sprawach o sygn. akt I SA/GL 28/07 oraz I SA/GL 88/07 wniesione zostały skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego". Podniósł, że przedmiotowa sprawa jest identyczna z tamtymi pod względem faktycznym oraz prawnym i zawnioskował o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozstrzygnięcia skarg kasacyjnych we wspomnianych wyżej sprawach. Postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zawiesił postępowanie sądowe. Pismem procesowym z dnia 10 marca 2009 roku pełnomocnik Spółki wskazał, że w wyrokach z dnia 24 lutego 2009 roku (sygn. akt II FSK 1596/07 oraz 8/08) Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując wykładni art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, uchylił wyroki WSA w Gliwicach (sygn. akt I SA/GL 28/07 i 88/07). Postanowieniem z dnia 4 maja 2009 roku WSA w Gliwicach podjął zawieszone postępowanie sądowe. W piśmie procesowym z dnia 28 maja 2009 roku pełnomocnik przedstawił między innymi stanowisko NSA wyrażone w w/w wyrokach. Na rozprawie w dniu 8 grudnia 2009 roku pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał skargę i wskazał na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (z dnia 6 września, sygn. akt I SA/Kr 952/09, z dnia 8 września 2009 roku, sygn. akt I SA/Kr 1103/09 oraz z 2 października 2009 roku, sygn. akt I SA/Kr 1243/09), które zapadły w sprawach dotyczących identycznego problemu prawnego, na tle tożsamego stanu faktycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Spór między stronami sprowadzał się do interpretacji obowiązującego w badanym roku podatkowym przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej i jego zastosowania w ustalonym stanie faktycznym sprawy. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006 roku, nr 121, poz. 844 z późniejszymi zmianami) w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku zwolnione od podatku od nieruchomości były budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzebę publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. W wyniku nowelizacji art. 7 tej ustawy z dniem 1 stycznia 2003 roku przedmiotowe zwolnienie podatkowe uregulowane zostało w art. 7 ust. 1 pkt 1, który stanowił, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Brzmienie tego przepisu nie zmieniło się do dnia 31 grudnia 2006 roku. Z dniem 1 stycznia 2007 roku w wyniku kolejnej nowelizacji przepis ten stanowi że zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1.435 mm. Wymienione wyżej zmiany brzmienia przepisu regulującego przedmiotowe zwolnienie podatkowe do jakich doszło od dnia 1 stycznia 2007 roku wskazują, że zwolnienie to zmieniło swój charakter i zakres w porównaniu do stanu obowiązującego w 2002 roku. Nie można zatem interpretować omawianego przepisu w oparciu o inną niż obowiązująca w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa, jego treść bądź na podstawie innych niż zawarte w tym przepisie warunków przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że ustalony w sprawie stan faktyczny wskazywał, że skarżąca Spółka w badanym roku podatkowym posiadała koncesję na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu liniami kolejowymi i jednocześnie koncesję na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu przewozów kolejowych rzeczy. Poza sporem było także, że skarżąca Spółka jako zarządzająca liniami kolejowymi udostępniała je na zasadach równoprawności innym koncesjonowanym przewoźnikom, oraz że realizując koncesję (funkcje) przewoźnika kolejowego wykonywała przewozy kolejowe towarów na zarządzanych przez siebie liniach kolejowych. Strona skarżąca nie twierdziła, by ona sama bądź koncesjonowani przewoźnicy korzystający z przedmiotowych linii kolejowych posiadali koncesję w zakresie szerszym niż przewóz rzeczy, albo że na liniach tych realizowane były inne przewozy niż przewóz rzeczy. Organy podatkowe uznały, iż okoliczności te dowodzą, że zarządzane przez skarżącą budowle i grunty nie są objęte zwolnieniem podatkowym bowiem nie są wykorzystywane na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Wg organów publiczny transport powinien charakteryzować się cyklicznością i regularnością przewozów na podstawie rozkładu jazdy i powinien być dostępny powszechnie, dla każdego, a nie dla zamkniętego kręgu licencjonowanych przewoźników. Organ odwoławczy wyraził przy tym pogląd, że dla stwierdzenia, że infrastruktura kolejowa wykorzystywana jest na potrzeby publicznego transportu kolejowego niezbędne jest ustalenie, że krąg użytkowników korzystających z tego transportu jest nieograniczony (dostępny dla ogółu). Nadto wykorzystanie infrastruktury kolejowej na cele publiczne musi mieć charakter faktyczny, a nie hipotetyczny, potencjalny. Organ odwoławczy, podobnie jak organ podatkowy pierwszej instancji, uznał że nie została spełniona także druga przesłanka zwolnienia - prowadzenie transportu "wyłącznie" na cele publiczne. Wskazuje przy tym, że Spółka wykorzystywała infrastrukturę kolejową na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Obszerną polemikę ze stanowiskiem organów przeprowadzała na wszystkich etapach postępowania podatkowego oraz w skardze skarżąca Spółka. Daje się przy tym zauważyć dysproporcja między ramami wykładni przyjętymi w szczególności przez organ odwoławczy, a wielokierunkową argumentacją przedstawioną przez stronę skarżącą, zmierzającą do zdefiniowania pojęcia "publicznego transportu kolejowego" przy pomocy różnych rodzajów wykładni, stosowanych przy interpretacji przepisów prawa, niezdefiniowanych przez samego ustawodawcę dla potrzeb danego aktu prawnego. Zasadniczy problem zaistniały w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni pojęcia "publicznego transportu kolejowego", bowiem w świetle podlegającego interpretacji przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku zwolnione od podatku od nieruchomości były budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzebę publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. Brak ustawowej definicji pojęć użytych w przepisie przewidującym zwolnienie podatkowe doprowadził w niniejszej sprawie do przyjęcia przez organy podatkowe założeń interpretacyjnych, które – zdaniem Sądu – nie uwzględniają specyfiki przedmiotu zwolnienia podatkowego. Sąd podziela w tym przypadku stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 24 lutego 2009 roku, w sprawach o sygn. akt II FSK 1596/07 oraz 9/08 (sprawy dotyczyły identycznego problemu prawnego, na tle tożsamego stanu faktycznego), że nieuzasadnione jest forsowanie wykładni językowej analizowanej normy prawnej, sprowadzonej do potocznego rozumienia pojęcia przymiotnika "publiczny", bez uwzględnienia faktu, że odnosi się on w omawianym przepisie do transportu kolejowego, który był wykonywany w omawianym okresie na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 27 czerwca 1997 roku o transporcie kolejowym, Dz.U. nr 96, poz. 591 ze zm.), a wcześniej – w szczególności w dacie wejścia w życie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9, poz. 31 ze zm.) przewidującej omawiane zwolnienie podatkowe – regulowany był ustawą z dnia 2 grudnia 1960 roku o kolejach (Dz.U. z 1989 roku, Nr 52, poz. 310 ze zm.). Można domniemywać, że użyte w ustawie podatkowej określenie "publiczny transport kolejowy" było konsekwencją rozróżnienia w ustawie o kolejach z 2 grudnia 1960 roku obowiązującej w czasie uchwalania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych kolei użytku publicznego i niepublicznego, przy czym te ostatnie w świetle art. 2 ust. 3 ustawy kolejowej, to koleje służące do wyłącznego użytku eksploatujących je jednostek. Natomiast za koleje użytku publicznego ustawa kolejowa (art. 2 ust. 2) uznawała koleje przeznaczone do publicznego przewozu osób i przesyłek. Ustawa o transporcie kolejowym obowiązująca w analizowanym roku podatkowym nie używała już powyższych pojęć, natomiast w ustawie podatkowej zakres przedmiotowej ulgi podatkowej nie został inaczej zdefiniowany, w szczególności w sposób dostosowany do specyfiki przedmiotu zwolnienia podatkowego. Specyfikę tę uwzględniono dopiero w ustawie z dnia 7 grudnia 2006 roku o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 249, poz. 1828). W ocenie Sądu utożsamianie pojęcia "publiczny transport kolejowy" z powszechną dostępnością tego transportu dla każdego, kto chciałby z niego skorzystać, przy czym z uzasadnienia rozstrzygnięcia SKO zdaje się wynikać, że chodzi tu o ostatecznego, docelowego użytkownika, nie jest uzasadnione. Nie można przy ustaleniu treści normy prawnej abstrahować od jej praktycznego zastosowania. Powinna być ona zrozumiała i jednoznaczna dla podatników podatku od nieruchomości, których ta regulacja dotyczy. Zarządcy infrastruktury kolejowej, jako podatnicy podatku od nieruchomości (por. art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), stosownie do art. 6 ust. 9 omawianej ustawy mają obowiązek sami składać deklarację na podatek od nieruchomości na dany rok według ustalonego wzoru i wpłacać obliczony w deklaracji podatek na rachunek budżetu właściwej gminy w terminach przewidzianych w tym przepisie. Powinni zatem mieć możliwość na podstawie posiadanej wiedzy o sposobie użytkowania zarządzaną infrastrukturą kolejową prawidłowo zastosować przysługujące im na podstawie ww. przepisu ustawowego zwolnienie podatkowe przy samoobliczaniu należnego podatku od nieruchomości. O tym czy infrastruktura kolejowa wykorzystywana jest na potrzeby publicznego transportu kolejowego powinno zatem decydować to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe wszystkim potencjalnym użytkownikom, przez których należy rozumieć licencjonowanych przewoźników, skoro transport kolejowy może być – w myśl art. 4 pkt 5 ww. ustawy o transporcie kolejowym z 1997 roku wykonywany tylko przez podmioty uprawnione do wykonywania przewozów kolejowych. O publicznym charakterze transportu powinno przesądzać to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to, że faktycznie z linii korzystają tylko niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy. Inne rozumienie wykorzystywania linii kolejowych na potrzeby publicznego transportu kolejowego pozostaje w sprzeczności z realiami gospodarczymi. Podobnie nieuzasadniony jest pogląd, że o publicznym charakterze transportu można mówić tylko wówczas, gdy linie kolejowe wykorzystywane są zarówno do przewozu osób jak i rzeczy. Brak jest racjonalnego uzasadniania dla tezy, że wykorzystywanie linii kolejowych tylko do przewozu rzeczy wyklucza traktowanie takiego transportu jako publicznego, skoro mogą z niego korzystać wszyscy uprawnieni przewoźnicy. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że przyjęta w zaskarżonej do Sądu decyzji wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy dotycząca publicznego transportu kolejowego nie była uzasadniona, bowiem oparta była na potocznym rozumieniu znaczenia słowa "publiczny", a nie uwzględniała kontekstu prawnego, w którym słowo to zostało użyte, czyli wynikających z przepisów prawa warunków wykonywanie transportu kolejowego. Do rozważenia pozostał drugi warunek zwolnienia podatkowego, wprowadzony w powyższym przepisie: wyłączne wykorzystywanie budowli i zajętych pod nie gruntów na potrzeby publicznego transportu kolejowego. W zaskarżonej decyzji bez bliższego rozważenia okoliczności faktycznych sprawy przyjęto, że warunek ten nie został spełniony, bowiem Spółka wykorzystywała przedmiotowe linie kolejowe również do własnych celów. W ocenie Sądu w sytuacji, gdy skarżąca była nie tylko zarządcą (a tym samym podatnikiem podatku od nieruchomości) budowli kolejowych, ale również licencjonowanym przewoźnikiem (co nie jest sprawie sporne), to należało rozważyć, czy wykonywanie przez nią przewozów po własnych liniach kolejowych na warunkach dostępnych również dla innych przewoźników przesądza o tym, że linie te nie są wykorzystywane do publicznego transportu kolejowego. Tego organy podatkowe nie uczyniły, czym naruszono wynikającą z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa zasadę prawdy obiektywnej. Z dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń faktycznych nie wynika nadto, w jakim zakresie skarżąca Spółka wykorzystywała infrastrukturę kolejową położoną na terenie gminy S. na potrzeby własne (wewnątrzzakładowe). Biorąc pod uwagę wiedzę jaką Sąd uzyskał rozpatrując sprawy innych przewoźników kolejowych, w praktyce możliwe są sytuacje, w których tylko część posiadanej przez podatnika infrastruktury kolejowej była wykorzystywana na jego własne potrzeby, natomiast pozostała część przez innych przewoźników, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W zaskarżonej decyzji nie sprecyzowano stanowiska w przedmiocie, co przesądza o tym, że nie został spełniony warunek wyłączności publicznego transportu kolejowego, czy to, że Spółka wykorzystuje te linie jako licencjonowany przewoźnik, oprócz innych przewoźników, czy też że wykorzystuje je do przewożenia ładunków dla własnych, prywatnych celów gospodarczych. Te ostatnie okoliczności, jak już zaznaczono, nie zostały zresztą wyczerpująco wyjaśnione bowiem należałoby rozważyć, czy problem ten dotyczy wszystkich linii objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, czy też części z nich. W sprawie nie wyjaśniono też, czy skarżąca Spółka wykonywała oba rodzaje działalności (zarządzanie liniami i wykonywanie przewozów) zgodnie z warunkami przewidzianymi w art. 10 ustawy o transporcie kolejowym z 1997 roku i jakie to ma konsekwencje dla możliwości korzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Bez wyrażenia jednoznacznego poglądu co do tego jakie warunki muszą zaistnieć, aby można było stwierdzić, że infrastruktura kolejowa jest wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego sprawia, że nie można dokonać prawidłowej subsumcji występującego w sprawie stanu faktycznego pod obowiązujące przepisy prawa. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe powinny uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku w przedmiocie wykładni "publiczny transport kolejowy" i rozważyć czy zarządzana przez skarżącą infrastruktura kolejowa była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego tzn. czy była udostępniana uprawnionym przewoźnikom kolejowym na równych prawach, czy też była wykorzystywana przez skarżąca Spółkę do jej celów prywatnych. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącej Spółki od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.