I FSK 471/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 756/09 w sprawie ze skargi O. Sp. z o. o. z siedzibą w Ł. na interpretację Ministra Finansów z dnia 12 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktury VAT z tytułu sprzedaży wierzytelności 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz O. Sp. z o. o. z siedzibą w Ł. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 9 grudnia 2009 r., I SA/Łd Wojewódzki Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi O. spółki z o.o. z siedzibą w Ł. uchylił interpretację Ministra Finansów z 12 maja 2009 r. Nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, we wniosku o udzielenie interpretacji spółka wskazała, że zajmuje się między innymi świadczeniem usług polegających na obrocie wierzytelnościami. Dokonuje zakupu wierzytelności od pierwotnych wierzycieli w celu sprzedaży, zamiany lub windykacji na własny rachunek z zaangażowaniem własnych środków finansowych. Zdaniem spółki opisane usługi mieszczą się w grupowaniu 65.23.10-00.00 - usługi pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane. W związku z powyższym Spółka zadała 3 pytania: 1. Czy w przypadku zakupu przez spółkę wierzytelności od pierwotnego wierzyciela czynność ta będzie opodatkowana podatkiem VAT? 2. Czy w przypadku dalszej sprzedaży przez spółkę wierzytelności, która została nabyta od wierzyciela pierwotnego, czynność ta będzie opodatkowana podatkiem VAT? 3. Czy w przypadku sprzedaży przez spółkę wierzytelności nabytej od wierzyciela pierwotnego spółka powinna wystawić fakturę VAT w terminie 7 dni od daty sprzedaży? Zdaniem spółki wyrażonym w dalszej części wniosku o wydanie interpretacji profesjonalny obrót wierzytelnościami, jako usługa pośrednictwa finansowego jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust.1 punkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", dalsza odsprzedaż wierzytelności nabytej od wierzyciela pierwotnego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT bowiem korzysta ze zwolnienia jako usługa pośrednictwa finansowego na podstawie tego samego przepisu, a ponadto przedmiotowa dalsza odsprzedaż wierzytelności nabytej uprzednio od wierzyciela pierwotnego powoduje konieczność wystawienia faktury VAT w terminie 7 dni od daty sprzedaży, przy czym na fakturze należy wskazać, że czynność jest zwolniona z podatku VAT. We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej Minister Finansów nie podzielił stanowiska spółki i odpowiadając na ostatnie z postawionych pytań wywiódł, że zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej odsprzedaży mieści się w zakresie usług pośrednictwa finansowego, a w tak pojmowanej usłudze mieści się z kolei cywilnoprawna instytucja cesji polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej, na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Według organu w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowanej wierzytelności. Natomiast w ocenie organu zbycie wierzytelności zakupionych wcześniej od wierzyciela pierwotnego pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż cesja wierzytelności z punktu widzenia zbywcy nie jest ani dostawą towarów (wierzytelność nie jest towarem w rozumieniu ustawy) ani świadczeniem usług. Wobec powyższego spółka nie ma obowiązku wystawiania faktury VAT z tytułu sprzedaży wierzytelności, bowiem podmiotem zobowiązanym do udokumentowania przedmiotowej czynności jest świadczący usługę czyli nabywca wierzytelności. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do sądu spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p." i wniosła o uchylenie tejże interpretacji. W uzasadnieniu wskazano, że stanowisko organu podatkowego jest niezasadne. Powołano się na art. 106 ust.1 i art. 43 ust.1 punkt 1 ustawy o VAT i wywiedziono, że spółka zbywa wierzytelności w drodze cesji i to ona świadczy usługę pośrednictwa finansowego (zwolnioną przedmiotowo z podatku VAT), a nie nabywca wierzytelności. W konsekwencji, na podstawie wskazanego przepisu art. 106 ust. 1 ustawy spółka winna wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż usług zwolnionych z VAT. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując argumentację przedstawioną w skardze wnosił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po zbadaniu skargi uznał, że jest ona zasadna. Na wstępie Sąd zaznaczył, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy sprzedaż przez Spółkę wierzytelności, która została nabyta od wierzyciela pierwotnego jest opodatkowana podatkiem VAT? W tym względzie Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku z 26 listopada 2009 r., I SA/Łd 755/09, w myśl którego zbycie wierzytelności nabytej uprzednio w celu odsprzedaży lub wyegzekwowania lub dalszej odsprzedaży należy kwalifikować jako usługę pośrednictwa finansowego stanowiącą usługę podlegającą podatkowi VAT. Pogląd ten znajduje akceptację w doktrynie i judykaturze - J. Zubrzycki: Leksykon VAT 2006, T. I, s. 681-682; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2008 roku, sygn. akt FSK 1318/07, Gazeta Prawna 2008/12/252; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2007 roku, sygn. akt II SA/WA 2260/06, LEX nr 339519). W tej sytuacji Sąd wywiódł, że zgodnie z art. 106 ust.1 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek wystawienia faktury spoczywa na sprzedawcy, zaś w treści faktury należy uwidocznić, że czynność jest zwolniona z podatku VAT (art. 43 ust.1 ustawy). W ocenie Sądu pierwszej instancji pogląd odmienny, przedstawiony przez organ wydający interpretację nie znajduje oparcia w obowiązującym prawie. W szczególności Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem, że czynność zbycia wierzytelności wcześniej zakupionych od wierzyciela pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zaś opodatkowaniu podlega jedynie kupno takich wierzycieli stanowiąc usługę zwolnienia wierzyciela od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Błąd tego stanowiska polega zdaniem Sądu na tym, że wyodrębniając jeden z elementów prowadzonej przez skarżący podmiot działalności gospodarczej, tj. kupna wierzytelności (nadając tej czynności niejako samodzielny status, oderwany od drugiego z elementów działalności - sprzedaży wierzytelności), organ interpretacyjny podważył w istocie sens przeprowadzanych operacji gospodarczych. W rozpatrywanym stanie faktycznym można było mówić o istnieniu obrotu wierzytelnościami (operacji kupna-sprzedaży) prowadzonego na własny rachunek, w czym mieściło się nabycie (w drodze cesji) wierzytelności z zaangażowaniem własnych środków oraz obciążenie ryzykiem niewypłacalności dłużnika lub zakupienie wierzytelności w celu ich windykacji albo dalszej odsprzedaży z zaangażowaniem własnego kapitału. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Minister Finansów zaskarżając wyrok w całości zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 106 ust. 1 ustawy o VAT polegające na jego zastosowaniu w przypadku sprzedaży przez spółkę wierzytelności, która została nabyta od wierzyciela pierwotnego. Wskazując na powyższy zarzut organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Postanowieniem 28 stycznia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowania, a następnie postanowieniem z 29 marca 2012 r. podjął je z uwagi na wydanie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zapatrywania Ministra Finansów, że w przypadku sprzedaży przez spółkę wierzytelności usługę świadczy kolejny nabywca (kupujący), a jej odbiorcą jest zbywający (sprzedawca). Kwestia ta była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku siedmiu sędziów z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11 , odwołując się do motywów wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10, ocenił wyrok Sądu I instancji co do uchylenia interpretacji indywidualnej jako prawidłowy, ponieważ w interpretacji przyjęto, że nabywca wierzytelności świadczy usługę. We wspomnianym wyroku, respektując wykładnię Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, że "transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług". W świetle wymienionego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej także nabywca, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro nie mamy w okolicznościach sprawy do czynienia ze świadczeniem usługi jako czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, nie ma także podstaw do wystawiania faktury. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że jakkolwiek samo uchylenie interpretacji Ministra Finansów było zasadne, to motywów tego rozstrzygnięcia nie można podzielić. Taką możliwość przewidziano w art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Ten drugi przypadek znalazł zastosowanie w niniejszej sprawie. W przypadku gdy Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ale wyraża w uzasadnieniu inną ocenę prawną niż Sąd I instancji, to ocena ta jest wiążąca dla organów podatkowych oraz wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wobec stwierdzenia, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.