II FSK 639/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Tomasz Zborzyński, Protokolant Maja Fabrowska, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1437/09 w sprawie ze skargi T. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz T. L. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1437/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej: p.p.s.a.), zaskarżoną przez T. L. interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ normatywnie upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z dnia 8 maja 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 9 marca 2009 r. T. L. złożył na podstawie art. 14 b § 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej jako: Ordynacja podatkowa), wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Skarżący na mocy umowy spółki cywilnej wniósł wkład do tej spółki w postaci gotówki w wysokości 5 000,00 zł, a także jako współwłaściciel użyczył nieodpłatnie spółce cywilnej nieruchomość do działalności gospodarczej. Spółka cywilna przekształciła się w spółkę jawną. Wspólnikami spółki jawnej są dwie osoby fizyczne i zgodnie z postanowieniami umowy udział kapitałowy każdego wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu i wynosi on: 2.733.749,50 zł. W przyszłości spółka chce przyjąć do spółki trzeciego wspólnika. Po przystąpieniu do spółki trzeciego wspólnika skarżący chce w przyszłości wystąpić ze spółki jawnej. W wyniku wystąpienia wspólnika ze spółki nie nastąpi likwidacja spółki, a występujący wspólnik (skarżący) planuje w dalszym ciągu prowadzić działalność gospodarczą we własnym zakresie, przy czym nie jest jeszcze wiadome czy będzie to jednoosobowa działalności gospodarcza czy inna forma. Niemniej jednak wiadome jest, że w dalszym ciągu skarżący będzie prowadził działalność gospodarczą. Możliwe jest, iż w związku z wystąpieniem ze spółki skarżącemu zostanie wypłacony udział kapitałowy w spółce jawnej w kwocie znacznie przewyższającej wysokość wkładu wniesionego przy zawarciu spółki cywilnej. W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy w przypadku wystąpienia skarżącego ze spółki jawnej i otrzymania udziału kapitałowego część tego udziału przekraczająca wartość wniesionego do spółki wkładu będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych? Zdaniem wnioskodawcy, jego wystąpienie ze spółki jawnej i wiążący się z tym faktem zwrot udziału kapitałowego jemu przypadającego nie będzie skutkował powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane prze spółkę w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Na potwierdzenie powyższego stanowiska Skarżący powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2004 r., sygn. FSK 594/04. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ interpretacyjny wydał w dniu 8 maja 2009 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznającą stanowisko przedstawione przez skarżącego za nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, iż zwrot wniesionych wkładów i rzeczy do spółki jawnej przez występującego wspólnika jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika - jako dochód z praw majątkowych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art.18 u.p.d.o.f. W świetle natomiast art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f. dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z innymi dochodami i należy je wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do 30 kwietnia następnego roku i w tym samym terminie należy wpłacić z tego tytułu podatek, obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Od powyższej interpretacji zainteresowany podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając: naruszenie prawa polegającego na błędnej interpretacji art. 14b w związku z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ust. 1 u.p.d.o.f., a także naruszenie przepisów Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (art. 7, art. 32, art. 217). W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej indywidualnej interpretacji. Sąd pierwszej instancji uznał, że jedynym momentem mogącym powodować powstanie obowiązku podatkowego jest otrzymanie przez wspólnika w wyniku wypłaty udziału kapitałowego dodatkowej korzyści, przekraczającej posiadany przez wspólnika udział. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych ( Dz. U. Nr 94. poz. 1037 ze zm.; dalej: K.s.h.) wartość dzielonego majątku spółki jest wyceniana według wartości rynkowej. W takiej sytuacji otrzymany w naturze majątek (lub nawet w pieniądzu) przekraczający udział już raz opodatkowany (jako zyski spółki działającej) stanowić będzie przychód, a jeżeli nie będzie się on wiązał z koniecznością poniesienia spłaty na rzecz pozostałych wspólników pozostających w spółce - stanowić będzie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Dlatego też Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z twierdzeniem organu, że zwrot udziału kapitałowego w spółce jawnej jest przychodem z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Skoro ustawodawca wskazał jako źródło przychodów wspólników spółki jawnej działalność gospodarczą, to nie można twierdzić, że są to przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ww. ustawy. W ocenie Sądu, wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki, nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. Tym samym przyjęto należy, iż wypłata wkładu kapitałowego ze spółki jawnej w wysokości udziału należącego do wspólnika wychodzącego ze spółki jest wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Od powyższego wyroku organ interpretacyjny złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni art.18 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że zwrot udziału kapitałowego w spółce jawnej, ponad wartość udziału jest przychodem z praw majątkowych oraz obrazy art. 21 ust.1 pkt 50 u.p.d.o.f., poprzez wadliwe przyjęcie, że nadwyżka wypłacona występującemu wspólnikowi ponad wartość wniesionego przez niego do spółki wkładu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie art.188 i art.185 § 1 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Autor skargi kasacyjnej ponownie podkreślił, że art.21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zwalnia z opodatkowania wyłącznie wartość wkładu określoną w umowie spółki lub wartość, jaką miał ten wkład w chwili wniesienia. Dyspozycja tego przepisu nie dotyczy natomiast pozostałych należności, jakie przysługują występującemu wspólnikowi. Odpowiadając na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Zgodnie z art. 65 K.s.h. rozliczenie występującego ze spółki wspólnika obejmuje wypłacany mu udział kapitałowy. "Udział kapitałowy wspólnika wykazuje aktualny stan wkładu wspólnika" (Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Orzecznictwo., praca zbiorowa pod red. J. Strzępki, Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 2001 r., s. 118). Wartości uzyskane z tytułu udziału w spółce osobowej podlegają opodatkowaniu u wspólników podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk z działalności spółki pozostawia w spółce, dokonuje w tym zakresie reinwestycji, zwiększając w ten sposób wartość wniesionego przez siebie do tej spółki wkładu. Przytoczony przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. nie stanowi o zwolnieniu podatkowym w zakresie wartości "pierwotnie wniesionego wkładu"; normuje natomiast o "zwrocie wniesionych wkładów", co obejmuje także wartość wkładu, o jaką wkład, poprzez wniesienie - w formie reinwestowania - opodatkowanych przychodów z działalności spółki, uległ powiększeniu. Rozważane zwolnienie podatkowe uwzględnia więc uprzednie, przed zwrotem udziału kapitałowego wykazującego aktualny stan wkładu wspólnika, opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości reinwestowanych przez wspólnika w spółce osobowej. Zgodnie z art. 28 K.s.h. majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Ponieważ wartość zwracanego wspólnikowi wkładu konstytuowana jest przez wartości podlegające już uprzednio opodatkowaniu (inwestycja i reinwestycja w spółkę), rzeczywista wartość przychodów otrzymanych z majątku spółki w związku ze zwrotem wkładu objęta została zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Zwolnienie to nie obejmuje natomiast, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, otrzymania wartości przekraczających posiadany przez wspólnika udział kapitałowy. Podnieść należy, że analogiczne oceny prawne przedstawiane już były w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 22 lipca 2010 r., II FSK 542/09, z dnia 3 listopada 2010 r., II FSK 1173/09, z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1220/09). Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.