I FSK 440/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1562/09 w sprawie ze skargi K. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. S. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1562/09, oddalający skargę K. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 2 lipca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. K. S. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej jako ustawa o VAT. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca w latach 1997 – 1999 nabył nieruchomości rolne. W wyniku decyzji wójta gminy nieruchomości te, które są niezabudowane, zostały podzielone na mniejsze działki. W ewidencji gruntów i budynków nieruchomość oznaczona jest jako użytek rolny. W gminie nie ma miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Nieruchomości nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca planuje sprzedaż tych działek, a ich nabywcami mają być osoby fizyczne. Na tle przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zwrócił się z zapytaniem, czy sprzedaż działek będzie zwolniona od podatku od towarów i usług? Wnioskodawca wyraził pogląd, że sprzedaż działek będzie dostawą towarów zwolnioną od VAT, spełnia bowiem przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Nieruchomości są nieruchomościami niezabudowanymi, są użytkami rolnymi. W gminie nie ma miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, co oznacza, że nie zmieniło się dotychczasowe przeznaczenie gruntu i nie ma planu zmiany tego przeznaczenia. Ani z dokumentów urzędowych, ani z okoliczności planowanej transakcji nie wynika, aby nieruchomości miały być nieruchomościami budowlanymi lub nieruchomościami przeznaczonymi pod zabudowę. W związku z tym spełnione są przesłanki zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9. 3. W odpowiedzi na wezwanie organu, wnioskodawca wskazał, że w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego grunty oznaczone są jako "tereny zabudowy mieszkaniowej z możliwością wbudowania usług nieuciążliwych". Dla gruntu nie zostały ustalone warunki zabudowy. 4. Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Organ wskazał że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy określa przeznaczenie danej nieruchomości jako przeznaczonej pod zabudowę lub nie, a ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych. Zauważył, że o ile przeznaczenie terenu określa plan zagospodarowania przestrzennego, decyzja o ustaleniu warunków zabudowy oraz studium zagospodarowania, o tyle ewidencja gruntów i budynków jest jedynie urzędowym zbiorem informacji faktycznych. Wynikające z niej zapisy są odzwierciedleniem stanu faktycznego i prawnego na dzień dokonania wpisu. Dostawa gruntów, które zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oznaczone są jako tereny zabudowy mieszkaniowej z możliwością wbudowania usług nieuciążliwych, nie będzie korzystała ze zwolnienia od VAT, podlega opodatkowaniu według stawki 22 % - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. 5. Pismem z 8 lipca 2009 r. podatnik wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. 6. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska. Skarga do Sądu pierwszej instancji 7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT oraz art. 14e Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie jest aktem prawa miejscowego i stanowi jedynie jeden z etapów poprzedzających uchwalanie planów. W przypadku gdy dla danego terenu nie jest uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu należy kierować się zapisami w ewidencji gruntów i budynków. W niej grunty są oznaczone jako użytki rolne. 8. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 9. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT wynika, że zwolnieniem objęta została taka dostawa, która dotyczy terenu niezabudowanego, przy jednoczesnym przeznaczeniu tego terenu na cele inne niż pod jakąkolwiek zabudowę, wnioskując a contrario, jeżeli dany teren jest przeznaczony pod jakąkolwiek zabudowę, to jego dostawa nie jest objęta zwolnieniem i w konsekwencji podlega opodatkowaniu. Przepis ten posługuje się pojęciami, które nie zostały zdefiniowane w ustawie o VAT, należy zatem poszukiwać ich definicji w innych przepisach prawa. O terenach, a w szczególności o ich przeznaczeniu, o którym to mowa w omawianym przepisie, traktuje ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm., dalej jako ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym). Sąd powołując się na przepisy powołanej ustawy, a także wyrok NSA z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 868/07, wskazał, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy jest obok miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji zabudowy i zagospodarowania, środkiem prawnym kształtowania polityki przestrzennej przewidzianym przez ustawę o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Te właśnie środki mają bezpośredni wpływ na gospodarkę nieruchomościami w skali gminy i w odniesieniu do konkretnego właściciela nieruchomości. Sąd I instancji uznał, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego ma znaczący wpływ na sferę praw i obowiązków właścicieli terenów. Przeznaczenie bowiem w ramach studium konkretnego terenu na określone cele determinuje działania nie tylko organów gminy podczas ustalania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i wydawania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, ale również obywateli, którym przysługuje prawo do tego terenu. W przypadku uchwalenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego na terenie gminy, przy braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, organ wydający decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu zobowiązany jest kierować się treścią studium. W ocenie Sądu I instancji, w ramach zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, nie mieści się dostawa terenów przeznaczonych w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego na "tereny zabudowy mieszkaniowej z możliwością wbudowania usług nieuciążliwych". 10. Sąd za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 14e Ordynacji podatkowej. Udzielając indywidualnej interpretacji przepisu prawa podatkowego, organ podatkowy nie był bowiem zobowiązany do uwzględnienia stanowiska zaprezentowanego w wybranym przez skarżącego z orzecznictwa sądów administracyjnych, odnoszącego się do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, wyroku WSA w Olsztynie. Wskazał, że istnieją także odmiennie od stanowiska skarżącego orzeczenia na temat interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Skarga kasacyjna 11. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej P.p.s.a.), polegające na oddaleniu skargi, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia art. 14e Ordynacji podatkowej, - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, a także naruszenia prawa materialnego: - art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, w zw. z art. 4, art. 9 i art. 10 ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, a także art. 2 i 87 Konstytucji RP poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego o przeznaczeniu terenu pod zabudowę, a tym samym braku możliwości zwolnienia z podatku VAT dostawy terenu, decyduje studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. 12. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego 13. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Na wstępie należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej odnoszą się do naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak prawa materialnego. W istocie jednak, analiza zarzutów skargi kasacyjnej uprawnia do stwierdzenia, że kwestią sporną stanowi ustalenie: czy w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków czy studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy? Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania odwołują się bowiem również do naruszenia wyżej wymienionego przepisu prawa materialnego. Stanowi on, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Wykładnia wyżej powołanego przepisu wywoływała kontrowersje w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W ich wyniku Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok w składzie siedmiu sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10, w którym NSA orzekł, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086) w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku stwierdził, że przy rozstrzyganiu zarzutów skargi kasacyjnej należy sięgnąć do rozwiązań zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347). Przepis art. 12 ust. 3 powołanej Dyrektywy stanowi, że do celów dostawy terenu budowlanego - "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. Powołał się na orzeczenie w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondernemingen, w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego. Polski ustawodawca nie zdefiniował pojęcia dostawy terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę w ustawie o podatku od towarów i usług. A zatem do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347). W związku z tym, że w ustawie o podatku od towarów i usług nie sprecyzowano pojęć terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę należy sięgnąć do dyrektywy interpretacyjnej związanej z wykładnią systemową zewnętrzną. Przepisem, który nawiązuje do podstawy opodatkowania jest art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (j.t. z 2005 r., Dz. U. Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Przepis ten stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dla podstawy wymiaru każdego podatku, w tym podatku od towarów i usług, wiążące są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Brzmienie art. 21 Prawo geodezyjne i kartograficzne nie daje podstaw do podziału tych danych na te, które są wiążące dla organów podatkowych, i te, które takiego waloru nie mają. Ewidencja gruntów, zgodnie z powołanym artykułem, jest dla organu podatkowego urzędowym źródłem informacji o osobie właściciela i posiadacza samoistnego oraz o samej nieruchomości, tj. o gruncie, i w przyszłości - o budynku. Podatkowa ewidencja nieruchomości nie jest podstawą do podejmowania decyzji podatkowych. Ma ona charakter wtórny w stosunku do ewidencji gruntów i budynków. W przypadku niezgodności danych pomiędzy tymi ewidencjami miarodajne są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków (L. Etel, Dane z ewidencji gruntów i budynków jako podstawa opodatkowania gruntów i budynków, Finanse Komunalne 2008/6/24). Podobnie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego związane z wymiarem podatku od nieruchomości wskazuje na wiążący charakter ewidencji gruntów - wyrok z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 372/07 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 490966). Przepis art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne nie wymaga dalszej wykładni stanowiąc wprost o tym, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią m.in. podstawę wymiaru podatku. Przez podstawę wymiaru podatku należy rozumieć zarówno określenie przedmiotu opodatkowania, zaliczenie do właściwej stawki podatkowej jaki i objęcie określonych gruntów zwolnieniem od opodatkowania. Z wykładni art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne jednoznacznie wynika, że przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dotyczącego zwolnień z tytułu dostawy terenów innych niż budowlane lub nie przeznaczonych pod zabudowę decydujące znaczenie będzie miały dane wynikające z ewidencji gruntów. 14. Przy ustaleniu, czy przy dostawie towarów terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę istotne znaczenie może mieć plan zagospodarowania przestrzennego, jako źródło prawa miejscowego. Przepis art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 89, poz. 717, ze zm.) stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym: 1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego; 2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy (art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym). W wyroku z dnia 16 listopada 2007 r., sygn. akt II OSK 1531/06 (publ. w systemie LEX nr 490098) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że skoro miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ustala przeznaczenie terenu (art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym), to w przypadku braku dla danego terenu takiego planu, funkcję tą musi przejąć decyzja o warunkach zabudowy (art. 4 ust. 2 ustawy). Decyzja taka jako akt indywidualny prawa administracyjnego, dopóki jest w obrocie prawnym powinna mieć wiążący charakter nie tylko dla stron postępowania administracyjnego, ale również dla kontrahentów umowy dostawy gruntów i organów podatkowych. Charakter studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy został określony w art. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Z przepisu tego wynika, że w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzania studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, zwanego dalej "studium" (ust. 1). Ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych (ust. 4). Studium nie jest aktem prawa miejscowego (ust. 5). W związku z tym, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie jest źródłem prawa miejscowego (art. 9 ust. 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym) nie może ono stanowić podstawy do ustalenia prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Powyższy pogląd znajduje dodatkowe uzasadnienie, gdy dokona się wykładni prokonstytucyjnej. Przepis art. 217 Konstytucji RP stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Rezygnacja ustawodawcy z definicji pojęć terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę nie może być wypełniana przy pomocy wykładni rozszerzającej przez powoływanie się na studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, które nie jest źródłem prawa. Nie spełnia w związku z tym wymogów konstytucyjnych. 15. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela szeroko zaprezentowane powyżej poglądy zawarte w powołanym wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10. Powoduje to uznanie za uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej odwołujące się do naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględni wykładnię powyższego przepisu zaprezentowaną w niniejszym orzeczeniu, jak również w cytowanym wyroku z 17 stycznia 2011 r. 16. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł zgodnie z 203 pkt 1 P.p.s.a.