I SA/Wr 1562/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi K.Ś. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu 15 kwietnia 2009 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, złożony przez K.Ś. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca w latach 1997 – 1999 nabył nieruchomości rolne. Następnie w wyniku decyzji wójta gminy nieruchomości te zostały podzielone na mniejsze działki. Nieruchomości te są nieruchomościami niezabudowanymi. W ewidencji gruntów i budynków nieruchomość oznaczona jest jako użytek rolny. W gminie nie ma miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Nieruchomości te nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Obecnie wnioskodawca planuje sprzedaż tych działek, a ich nabywcami mają być osoby fizyczne. Na tle przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zwrócił się z zapytaniem, czy sprzedaż działek będzie zwolniona od podatku od towarów i usług. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca wyraził pogląd, że sprzedaż działek, które powstały w wyniku podzielenia nieruchomości rolnych będzie dostawą towarów zwolnioną od VAT. Spełnia bowiem przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Nieruchomości są nieruchomościami niezabudowanymi. Z ewidencji gruntów i budynków wynika, że są użytkami rolnymi. Obecnie te nieruchomości przeznaczone są do wykorzystywania na cele rolnicze. W gminie nie ma miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, co oznacza, że nie zmieniło się dotychczasowe przeznaczenie gruntu i nie ma planu zmiany tego przeznaczenia. Transakcja zbycia osobom fizycznym nie jest związana ze zmianą przeznaczenia. Ani z dokumentów urzędowych, ani z okoliczności planowanej transakcji nie wynika, aby nieruchomości miały być nieruchomościami budowlanymi lub nieruchomościami przeznaczonymi pod zabudowę. W związku z tym spełnione są przesłanki zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9. W odpowiedzi na wezwanie organu, wnioskodawca wskazał, że w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego grunty oznaczone są jako "tereny zabudowy mieszkaniowej z możliwością wbudowania usług nieuciążliwych". Dla gruntu nie zostały ustalone warunki zabudowy. Wnioskodawca zaznaczył, że studium nie jest aktem prawa miejscowego i nie przesądza charakteru gruntu, gdyż taki wynika tylko z planu. Jedynie plan zagospodarowania przestrzennego jest aktem normatywnym. Pogląd taki wyrażony został też w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 11 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 486/08. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2009 r. nr [...], uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Powołując się na przepisy ustawy o planowaniu, organ wskazał że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy określa przeznaczenie danej nieruchomości jako przeznaczonej pod zabudowę lub nie, a ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych. Organ zauważył, że o ile przeznaczenie terenu określa plan zagospodarowania przestrzennego, decyzja o ustaleniu warunków zabudowy oraz studium zagospodarowania, o tyle ewidencja gruntów i budynków jest jedynie urzędowym zbiorem informacji faktycznych. Wynikające z niej zapisy są odzwierciedleniem stanu faktycznego i prawnego na dzień dokonania wpisu. Zatem dostawa przez wnioskodawcę gruntów, które zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oznaczone są jako tereny zabudowy mieszkaniowej z możliwością wbudowania usług nieuciążliwych, nie będzie korzystała ze zwolnienia od VAT. Tym samym sprzedaż tych gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22 % - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Pismem z dnia 8 lipca 2009 r. podatnik wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, polegającego na błędnej interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Studium nie jest bowiem aktem prawa miejscowego. Jego ustalenia są wiążące jedynie dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych. Studium stanowi więc jedynie jeden z etapów poprzedzających uchwalanie planu. W przypadku, gdy dla danego terenu nie jest uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu należy kierować się zapisami w ewidencji gruntów i budynków. W ewidencji tej grunty wnioskodawcy są oznaczone jako użytki rolne. Nie można więc uznać na podstawie ewidencji, że grunty te są terenami budowlanymi lub przeznaczonymi pod zabudowę. W odpowiedzi na to wezwanie z dnia 10 sierpnia 2009 r. nr [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska. Chociaż studium nie jest aktem prawa miejscowego, to ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych. Studium stanowi podstawę wszelkich działań podejmowanych na terenie gminy w zakresie planowania i zagospodarowania przestrzennego. Natomiast ewidencja gruntów, jako baza informacyjna obrazuje faktyczny sposób użytkowania gruntów, bez względu na ich przeznaczenie. Ustawodawca nie wprowadził jako kryterium zwolnienia z podatku aktualnego sposobu wykorzystania terenu czy też jego aktualnej kwalifikacji, lecz kryterium przeznaczenia terenu. Zatem dostawa przez wnioskodawcę gruntów, które zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oznaczone są jako tereny zabudowy mieszkaniowej z możliwością wbudowania usług nieuciążliwych, nie może korzystać ze zwolnienia od VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 14e Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie jest aktem prawa miejscowego i stanowi jedynie jeden z etapów poprzedzających uchwalanie planów. Uchwała w sprawie studium, pomimo że wiąże organ gminy przy realizacji polityki przestrzennej nie może stanowić podstawy prawnej dla decyzji administracyjnych. W szczególności ustalenia studium nie mogą być podstawą dla decyzji o pozwoleniu na budowę ani decyzji o warunkach zabudowy. Zdaniem skarżącego, w przypadku gdy dla danego terenu nie jest uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu należy kierować się zapisami w ewidencji gruntów i budynków. W ewidencji gruntów i budynków grunty są oznaczone jako użytki rolne. Stanowisko, zgodnie z którym studium nie może być podstawą do uznania terenów za tereny przeznaczone pod zabudowę znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 11 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 486/08. Skarżący podniósł, że organ podatkowy, wydając interpretację pominął przy jej wydaniu powyższe orzeczenie. Zdaniem skarżącego, skoro ustawodawca nakazuje organom podatkowym uwzględniać orzecznictwo sądów administracyjnych w przypadku zmiany interpretacji indywidualnej, to tym bardziej powinno być brane pod uwagę przy ich wydawaniu. Organ, pomijając przedstawione przez stronę orzecznictwo naruszył art. 14e Ordynacji podatkowej. Reasumując, strona stwierdziła, że sprzedaż działek stanowi dostawę towarów zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa, w stopniu nakazującym uchylenie tej interpretacji. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży działek gruntowych przez skarżącego, przeznaczonych w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy pod "tereny zabudowy mieszkaniowej z możliwością wbudowania usług nieuciążliwych". Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej powoływanej jako ustawa o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Na uwagę zasługuje to, że przepis ten rozróżnia tereny stricte budowlane i tereny przeznaczone pod zabudowę. Z powołanej regulacji wynika, że zwolnieniem objęta została taka dostawa, która dotyczy terenu niezabudowanego, przy jednoczesnym przeznaczeniu tego terenu na cele inne niż pod jakąkolwiek zabudowę, wnioskując a contrario, jeżeli dany teren jest przeznaczony pod jakąkolwiek zabudowę, to jego dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i w konsekwencji tego faktu podlega opodatkowaniu. Zauważyć należy, że przepis ten posługuje się pojęciami, które nie zostały zdefiniowane w ustawie o VAT, należy zatem poszukiwać ich definicji w innych przepisach prawa. O terenach, a w szczególności o ich przeznaczeniu, o którym to mowa w omawianym przepisie, traktuje ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.). Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że odpowiedzi na pytanie, jaki teren należy uznawać za przeznaczony pod zabudowę należy szukać w powyższym akcie prawnym. Zgodnie z art. 4 ust. 1 powołanej ustawy ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Natomiast art. 6 ust. 1 stanowi, że ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego kształtują, wraz z innymi przepisami, sposób wykonywania prawa własności nieruchomości. Do zadań własnych gminy należy kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego(...) - art. 3 ust. 1. W myśl zaś art. 4 ust. 2 ustawy w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Natomiast z art. 9 ust. 1 ustawy wynika, że w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzania studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, zwanego dalej "studium". Z treści studium, jego charakteru i funkcji, a zwłaszcza z całokształtu unormowań ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym należy wnosić, iż w odróżnieniu od miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jest ono aktem obligatoryjnym. Ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych (art. 9 ust. 4 ustawy), co oznacza, że zapisy planu nie mogą doprowadzić do modyfikacji kierunków zagospodarowania przewidzianego w studium lub też tego zagospodarowania wykluczyć (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. akt II SA/GL 817/06, LEX nr 437513). Uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego następuje po stwierdzeniu jego zgodności z ustaleniami studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego (...), przy czym owa zgodność planu ze studium nie może być rozumiana ogólnie i nie może oznaczać wyłącznie spójności rozwiązań ze studium. Plan winien być nie tylko spójny ale i zgodny z ustaleniami studium (por. wyrok z dnia 14 czerwca 2007 r., sygn. akt II OSK 359/07, LEX nr 341275). Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy jest obok miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji zabudowy i zagospodarowania, środkiem prawnym kształtowania polityki przestrzennej przewidzianym przez ustawę o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Te właśnie środki mają bezpośredni wpływ na gospodarkę nieruchomościami w skali gminy i w odniesieniu do konkretnego właściciela nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 868/07). Urządzenia prawne planowania i zagospodarowania przestrzennego przewidziane w komentowanej ustawie składają się na swego rodzaju system. Stąd też naturalną koleją rzeczy studium jako akt o wyższym stopniu ogólności od pozostałych urządzeń planistycznych wykorzystywanych na szczeblu gminnym (m.p.z.p. oraz decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu) wyznacza przedmiotowe granice, w jakich ma następować wiążące, zarówno władzę, jak i obywateli, ustalenie przeznaczenia poszczególnych terenów oraz sposobów zagospodarowania i zabudowy (por. T. Bąkowski, Ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Komentarz do art. 9, Zakamycze, 2004). Treść studium w znacznym zakresie determinuje ustalenia m.p.z.p. Dlatego też, mimo braku bezpośredniego przełożenia regulacji studium na prawną sytuację obywateli, nie można kwestionować braku jego jakiegokolwiek oddziaływania na sferę uprawnień i obowiązków jednostki (por. T. Bąkowski, Ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Komentarz do art. 9, Zakamycze, 2004). Warto w tym miejscu przywołać wyrok NSA, w którym Sąd stwierdził, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, nie mając formalnie charakteru aktu prawa powszechnego, wiąże radę gminy przy uchwaleniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jako aktu prawa miejscowego, a jeżeli tak, to wpływa na sposób wykonania prawa własności, w konsekwencji może naruszyć interes prawny skarżących (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2006 r., sygn. akt II OSK 591/05, Wspólnota 2007/35/46). Mając zatem na względzie powyższe nie powinno budzić wątpliwości, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego ma znaczący wpływ na sferę praw i obowiązków właścicieli terenów. Przeznaczenie bowiem w ramach studium konkretnego terenu na określone cele determinuje działania nie tylko organów gminy podczas ustalania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i wydawania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, ale również obywateli, którym przysługuje prawo do tego terenu. Tym samym postanowienia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego wpływają w sposób wiążący na prawa obywateli co do jego przeznaczenia. Zauważyć dalej należy, że w przypadku uchwalenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego na terenie gminy, przy braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, organ wydający decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu zobowiązany jest kierować się treścią studium. Należy też zaznaczyć, że zasadnie organ wskazał, iż zapisy wynikające z ewidencji gruntów i budynków są odzwierciedleniem stanu faktycznego i prawnego na dzień dokonania wpisu. Nie pokazują natomiast, na jakie cele przeznaczone są grunty. Wobec powyższego w ocenie Sądu w ramach zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie mieści się dostawa terenów przeznaczonych w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego na "tereny zabudowy mieszkaniowej z możliwością wbudowania usług nieuciążliwych". Nieuzasadniony jest więc zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Nie znajduje również usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 14e Ordynacji podatkowej. Udzielając indywidualnej interpretacji przepisu prawa podatkowego, organ podatkowy nie był bowiem zobowiązany do uwzględnienia stanowiska zaprezentowanego w wybranym przez skarżącego z orzecznictwa sądów administracyjnych, odnoszącego się do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT wyroku WSA w Olsztynie. Należy też dodać, że odmiennie od stanowiska skarżącego na temat interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT wypowiedział się WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 6 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 157/09, WSA w Krakowie w wyroku z dnia 6 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1480/08, WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 17 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 449/08, WSA w Krakowie w wyroku z dnia 6 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1450/08, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 6 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 296/08, WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 11 lutego 2008 r. sygn. akt II SA/GL 817/06. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.