I SA/Lu 614/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za te okresy I. uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r.; II. w pozostałej części skargę oddala; III. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części określonej w punkcie I; IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz W. S. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]., Dyrektor Izby Skarbowej w L. po rozpatrzeniu odwołania W. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...], w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego – uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie umorzył postępowanie, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że na podstawie dowodów uzyskanych w toku postępowania sprawdzającego (zeznań podatkowych PIT, umów i rachunków oraz wyjaśnień organów gmin, z którymi podatnik zawarł umowy) organ podatkowy I instancji wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy objęte decyzją. Organ I instancji w swojej decyzji uznał, iż w roku 2003 i 2004 W. S. świadczył usługi polegające na sporządzaniu dokumentacji technicznej i kosztorysowej oraz usługi inspektora nadzoru przy budowach dróg, osiągając z powyższej działalności w 2003r. obroty w wysokości 123.272,17 zł. Osiągnięta przez podatnika wartość sprzedaży nie uprawniała w 2004r. do korzystania ze zwolnienia, a to stosowanie do art. 168 ust. 3 w zw. z art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. zwana dalej "ustawą VAT"). Powyższe czynności, dotychczas zwolnione z VAT na postawie art. 7 ust.1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r., od 1 maja 2004r. nie zostały zwolnione i nie podlegają wyłączeniu spod działania ustawy VAT stąd, z uwagi na przekroczenie limitu obrotu uprawniającego do korzystania ze zwolnienia podmiotowego, W. S. stał się podatnikiem VAT z tytułu świadczonych umów. Organ podkreślił, że świadczone usługi podlegały VAT, gdyż z realizowanych umów nie wynika odpowiedzialność zlecającego za wykonanie tych czynności. Organ wskazał przy tym, że dokonana od 1 czerwca 2005r. nowelizacja art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług przez dodanie słów "wobec osób trzecich" wyeliminowała wątpliwości i kontrowersje dotyczące stosowania tego przepisu. Uznał, że podatnik wykonywał samodzielne funkcje techniczne w budownictwie, a więc nie mógł swojej odpowiedzialności wyłączyć ze względu na jej unormowanie w przepisach prawa budowlanego, stąd wykonywana działalność nie podlegała wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT. W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenia art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy VAT, art. 120-124, art. 187 § 1, art. 191 i 210 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa. Uzasadniając naruszenie art. 123 i art. 124 Ordynacji podatkowej podatnik wskazał, że nie okazano mu wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, a w szczególności pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego zawierającego wątpliwości co do rozstrzygnięcia sprawy i odmówiono wydania odpisu pisma Dyrektora Izby Skarbowej – OZ w [...] z dnia [...] Nr [...]. Organ odwoławczy powyższe zarzuty uznał za nieuzasadnione. Podzielając ocenę organu I instancji, iż świadczone przez podatnika usługi, w kontekście treści umów i przepisów prawa budowlanego, podlegają opodatkowaniu VAT, bowiem nie dotyczy ich wyłączenie określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r., jak i po tej dacie, wskazał, że wykładnia zastosowanych w sprawie przepisów nie budzi jego wątpliwości, ustalenia faktyczne sprawy dokonane zostały z zachowaniem przepisów procesowych, a podatnik nie wskazał jakich okoliczności faktycznych nie zbadano, ani jakich dowodów nie przeprowadzono. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej stwierdził, że odmowa wydania kopii pisma Urzędu Skarbowego oraz pisma Izby Skarbowej, dotyczących interpretacji art. 15 ustawy VAT, wynikała z oceny, iż stanowią one wewnętrzną korespondencję między organami i nie odnosiły się do konkretnego stanu faktycznego. Pismo z lipca 2006r. nie zawierało wykładni prawa ani nie wiązało organu I instancji w niniejszej sprawie. Niezależnie od zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, iż nieprawidłowe było ustalenie stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 8 pkt 2 ustawy VAT, gdyż stanowisko TK o niezgodności normy zawartej w art. 27 ust. 5,6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z art. 2 Konstytucji RP zachowuje aktualność pod rządem ustawy VAT obowiązującej od 1 maja 2004r. Przytoczył przy tym uchwałę NSA z dnia 16 października 2006r. w sprawie I FPS 2/06. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz piśmie z dnia 28 listopada 2007r. W. S. wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 127 oraz art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Podnosił, iż organy podatkowe dokonały prawotwórczej wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, która zmieniła zakres zastosowania tego przepisu w stosunku do istniejącej normy prawnej, utożsamiając pojęcia "umowa" oraz "stosunek prawny" i w konsekwencji uzależniając możliwość wyłączenia od opodatkowania VAT od ustalenia, czy w umowach zawarto postanowienie o ponoszeniu odpowiedzialności przez zleceniodawcę. Organy nie ustaliły okoliczności poprzedzających zawarcie umów oraz zaistniałych po ich zawarciu oraz pobieżnie potraktowały oświadczenia Wójtów Gmin – zleceniodawców skarżącego, co do ich odpowiedzialności. Skoro zaś sam organ miał wątpliwość co do interpretacji art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, powinien zastosować wykładnię korzystną dla podatnika, co pozostawałoby w zgodzie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej wywiódł, że jest ono skutkiem naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżona decyzja podpisana została przez pracownika Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy pracownik ten udzielił wcześniej Naczelnikowi Urzędu Skarbowego pisemnych wyjaśnień co do zastosowania przepisu prawa w ustalonym w tej sprawie stanie faktycznym, co wskazuje, że rozpoznanie odwołania było działaniem iluzorycznym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wskazał, że pismo z dnia 10 lipca 2006r. jedynie przykładowo podawało ustalenia faktyczne, a ich zbieżność z dokonanymi w sprawie niniejszej była przypadkowa i niezamierzona. Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie sygn. akt I SA/Lu 497/07, po rozpoznaniu ww. skargi W. S. uchylił zaskarżoną decyzję, orzekł że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę 3.403 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 127 w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że zarówno z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] jak i odpowiedzi na to pismo podpisanej przez kierującego Ośrodkiem [...] w Z. – G. M. z dnia [...] wynika, że przedmiotem tej korespondencji były ustalenia dokonane w niniejszej sprawie i kwestia zasadności zastosowania doń art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT. Rację ma więc skarżący, że z chronologii czynności dokonywanych w sprawie przez organ I instancji wynika, że postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało faktycznie w ramach czynności sprawdzających, a po uzyskaniu interpretacji co do zastosowania przepisu prawa materialnego, udzielonej przez pracownika organu odwoławczego, organ wszczął postępowanie podatkowe i wydał decyzję, w której przyjął zaakceptowaną wcześniej przez G. M. ocenę ustaleń faktycznych. Tego rodzaju ingerencja w czynności rozpoznawcze organu I instancji, polegająca na wskazaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej, przesądza – zadaniem Sądu – o braniu udziału w wydaniu decyzji przez ten organ przez pracownika organu odwoławczego. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wnosił o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc zarzut naruszenia art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (powoływanej dalej jako P.p.s.a) poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej sądu, art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i mylne przyjęcie, że organ II instancji naruszył art. 130 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 czerwca 2009r. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, zasądzając od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w [...] 2.293 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za zasadne. Przytaczając treść art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz poglądy wyrażone w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 lipca 2004r. sygn. akt SK 19/02 (opubl, w OTK–A z 2004r. nr 7, poz. 67) i w wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2006r. sygn. akt II FSK 62/06 wskazał, że instytucja wyłączenia pracownika, a także organu podatkowego, stanowi proceduralne zabezpieczenie przed stronniczością pracowników organów administracji publicznej; pozwala uniknąć sytuacji konfliktu ról oraz interesów. Wyłączenie określone w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie dotyczy jednak wszystkich pracowników biorących udział w pierwszoinstancyjnym postępowaniu podatkowym. Wyłączenie to odnosi się do osoby, która "brała udział w wydaniu zaskarżonej decyzji", a nie tylko uczestniczyła w postępowaniu, a nie jest to tożsame. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko wyrażane w orzecznictwie TK, SN, NSA oraz doktrynie – Z. Ziembiński: Teoria prawa, PWN 1978, str. 106-123, że różnym określeniom używanym w akcie prawnym nie można przypisywać tych samych znaczeń. Wyrażenie "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" odnosi się do stadium decyzyjnego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2005r. sygn. akt GSK 253/2005 POP 2006/4 poz. 59). Z kolei zwrot "udział w postępowaniu w sprawach" odnosi się do wszystkich możliwych czynności procesowych w konkretnej sprawie, a nie tylko do tej części postępowania, w której następuje podjęcie decyzji. Tak więc "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" jest pojęciem węższym od "udziału w postępowaniu". Podkreślił, że przepis art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej podlega ścisłej wykładni, a jego rozszerzona interpretacja, polegająca na traktowaniu osoby biorącej udział w postępowaniu, jako osoby biorącej udział w wydaniu decyzji, byłaby niezgodna z wolą ustawodawcy. Tak więc osoba, która brała udział w wydaniu zaskarżonej decyzji (pierwszoinstancyjnej) podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu odwoławczym. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji stwierdził obowiązek wyłączenia od prowadzenia sprawy pracownika organu odwoławczego, który w pierwszoinstancyjnym postępowaniu podatkowym, w stadium decyzyjnym, nie występował, co oznacza, że przesłanka, o której mowa w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie zachodziła. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść opinii podpisanej przez G. M., którą posłużył się organ I instancji przy wydawaniu decyzji miała charakter ogólny, gdyż nie odnosiła się do konkretnej osoby a i stan faktyczny opisany był w sposób ogólny. Opinia ta stanowiła potwierdzenie stanowiska organu I instancji wyrażonego w piśmie z dnia 9 czerwca 2006r., które także obejmowało ogólnie określony stan faktyczny. Opinia ta nie miała charakteru wiążącego w konkretnej sprawie. Art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej zawiera enumeratywne wyliczenie przyczyn wyłączenia pracownika od udziału w postępowaniu, zaś wskazana przez Sąd I instancji taką przesłanką nie jest. W tych okolicznościach, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. W piśmie procesowym z dnia 2 listopada 2009r. pełnomocnik skarżącego W. S. rozszerzył zarzuty skargi, podnosząc wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustaleń faktycznych niezbędnych do ustalenia przedmiotu opodatkowania, podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego, a co za tym idzie prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego oraz art. 19 ust. 4 ustawy VAT poprzez określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z pominięciem treści tego przepisu. Podnosił, że organy podatkowe posłużyły się uproszczeniem polegającym na przyjęciu, że data wypłaty wynagrodzenia skarżącemu jest datą wykonania usługi. Opodatkowaniu zaś, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt.1 ustawy VAT, podlegają usługi, a nie płatności. Tej okoliczności nie wzięły pod uwagę organy podatkowe ferując decyzję, a miało to istotny wpływ na ustalenie obowiązku podatkowego. Nie jest bowiem wykluczone, że wykonanie usług, które wykonywane były w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2004r., nastąpiło przed 1 maja 2004r., choć zapłata nastąpiła po tej dacie, a wtedy obowiązek podatkowy nie powstał. Ponadto, co nie jest sporne, skarżący nie wystawiał faktur, lecz rachunki. Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy VAT, gdy wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7my-m dniu, licząc od dnia wykonania usługi. W takiej sytuacji, w stanie faktycznym sprawy, konieczne było ustalenie daty wykonania usługi i upływ okresu 7 dni. Dopiero takie ustalenia faktyczne pozwalają na prawidłowe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego, co niewątpliwie ma wpływ na rozliczenie podatku za dany okres. W odpowiedzi na to pismo Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił podnoszonych w nim zarzutów i podnosił, iż zgłaszanie na etapie postępowania sądowego nowych zarzutów dotyczących ustaleń faktycznych jest spóźnione. Niemniej jednak, skoro z art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że rachunek potwierdza wykonanie usługi, to nie może on być wystawiony przed wykonaniem usługi. Prawidłowe w świetle art. 19 ust. 4 ustawy VAT jest zatem przyjęcie daty wystawienia rachunku, jako daty wykonania usługi. Kwoty wynikające z rachunków są zgodne z danymi wykazanymi przez podatnika w rocznym zeznaniu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje data zawarcia umów, ponieważ istotny jest fakt wykonania usługi potwierdzony wystawieniem rachunku. Nieścisłości co do dat np. rachunek z dnia 20.10.2006r. do umowy zawartej dnia 10.10.2005r. lub rachunek z dnia 10.08.2006r. do umowy zawartej dnia 30.07.2005r. wynikają prawdopodobnie z omyłki samego podatnika. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przede wszystkim wskazania wymaga, że zgodnie z art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Odnosząc powyższe do zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 130 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej podnieść należy, iż stosownie do jego treści, pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Wyłączenie określone w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie dotyczy wszystkich pracowników biorących udział w pierwszoinstancyjnym postępowaniu podatkowym. Wyłączenie to odnosi się do osoby, która "brała udział w wydaniu zaskarżonej decyzji", a nie tylko uczestniczyła w postępowaniu, a nie jest to tożsame. Wyrażenie "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" odnosi się do stadium decyzyjnego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2005r. sygn. akt GSK 253/2005 POP 2006/4 poz. 59). Z kolei zwrot "udział w postępowaniu w sprawach" odnosi się do wszystkich możliwych czynności procesowych w konkretnej sprawie, a nie tylko do tej części postępowania, w której następuje podjęcie decyzji. Tak więc "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" jest pojęciem węższym od "udziału w postępowaniu". Przepis art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej podlega ścisłej wykładni, a jego rozszerzona interpretacja, polegająca na traktowaniu osoby biorącej udział w postępowaniu, jako osoby biorącej udział w wydaniu decyzji, byłaby niezgodna z wolą ustawodawcy. Tak więc osoba, która brała udział w wydaniu zaskarżonej decyzji (pierwszoinstancyjnej) podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu odwoławczym. Brak było zatem podstaw do przyjęcia wyłączenia od prowadzenia sprawy pracownika organu odwoławczego, który w pierwszoinstancyjnym postępowaniu podatkowym, w stadium decyzyjnym, nie występował, co oznacza, że przesłanka, o której mowa w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie zachodziła. Treść opinii podpisanej przez G. M., którą posłużył się organ I instancji przy wydawaniu decyzji miała charakter ogólny, gdyż nie odnosiła się do konkretnej osoby a i stan faktyczny opisany był w sposób ogólny. Opinia ta stanowiła potwierdzenie stanowiska organu I instancji wyrażonego w piśmie z dnia 9 czerwca 2006r., które także obejmowało ogólnie określony stan faktyczny. Opinia ta nie miała charakteru wiążącego w konkretnej sprawie. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 stanowi, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Z treści art. 15 ust.1 ustawy VAT wynika zatem, iż podatnikiem jest każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Ustawa (tak jak VI Dyrektywa Rady) kładzie nacisk na ekonomiczny aspekt działalności. Z kolei zawarta w ust. 2 definicja działalności gospodarczej dla potrzeb VAT ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 czerwca 2005 r., za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej "u.p.d.o.f", jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. W art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., wymienione zostały rodzaje przychodów, które w rozumieniu tej ustawy uznawane są za przychody z działalności wykonywanej osobiście. Są to: 2. przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych, 3. przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę, 4. przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi, 5. przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7, 6. przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9, 7. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, 8. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9, 9. przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Przychody skarżącego, co nie jest sporne, polegające na świadczeniu usług projektowych i nadzoru budowlanego mieszczą się w przychodach, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., tj. przychodach z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwanych wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Organ odwoławczy uznał, iż czynności wykonywane przez podatnika przy realizacji spornych umów były wykonywane w ramach samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, bowiem w ich treści brak było postanowień o wyłączeniu odpowiedzialności z tytułu wykonania tych umów. Natomiast w ocenie skarżącego przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 winien znaleźć zastosowanie w odniesieniu do umów, będących przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym. Wskazać zatem należy, iż przy umowie o dzieło (zlecenia) przyjmujący zamówienie korzysta z daleko posuniętej swobody i samodzielności w wykonaniu przyjętego zobowiązania, w przeciwieństwie do umowy o pracę, gdzie pracownik podlega poważnym ograniczeniom, co do czasu, miejsca i sposobu wykonania pracy. O tym zatem, czy dana działalność ma lub nie ma przymiotu samodzielnej, nie decydują kryteria podmiotowe, lecz przedmiotowe, określające czy działanie odbywa się w warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wynik tego działania. Analizując treść art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wskazać należy, że nie jest samodzielną działalnością gospodarczą, działalność osoby fizycznej na rzecz innego podmiotu, która: 1. wykonywana jest przy wykorzystaniu wyłącznie lub przede wszystkim organizacji i infrastruktury podmiotu, na rzecz którego działalność jest prowadzona, 2. nie ponosi ekonomicznego ryzyka działalności, 3. nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, którą to odpowiedzialność ponosi wyłącznie zleceniodawca (por. T. Michalik, VAT. Komentarz, C.H. Beck 2006, s. 200). Art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wskazuje jednoznacznie, że nie jest samodzielną działalnością gospodarczą świadczenie usług, z tytułu których odpowiedzialność wobec osób trzecich spoczywa na zlecającym tę usługę, a nie na jej wykonawcy. Oznacza to, że przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT musi być odczytywany w ten sposób, że czynności określone w art. 13 pkt 2 - 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy (ust. 2 art. 15) tylko wtedy, gdy pomiędzy zlecającym wykonanie tych czynności a zleceniobiorcą, istnieje stosunek prawny określający: warunki wykonania tych czynności, wynagrodzenia zleceniobiorcy i odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, co wskazuje jednoznacznie, że to zleceniodawca ponosi ryzyko działalności zleceniobiorcy, którego brak po stronie tego ostatniego wyłącza go - właśnie z tego powodu - z grona podatników VAT prowadzących samodzielną działalność gospodarczą. Jeżeli więc przy osobistej realizacji czynności wymienionych w art. 13 pkt 2 - 9 pdof, nie określono chociażby jednego z powyższych warunków, czynności te uznaje się za wykonywanie samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2, a osobę za podatnika w ujęciu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W sytuacjach, gdy zleceniobiorca w oparciu o zawartą umowę zlecenia lub umowę o dzieło działa na zewnątrz w imieniu zleceniodawcy i na jego rachunek oraz gdy w ramach powierzonych czynności zleceniodawca przyjmuje odpowiedzialność za jego działanie, należy przyjąć, że zleceniobiorca (wykonawca dzieła) pozbawiony jest przymiotu samodzielności przy wykonywaniu swojej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, a wobec tego nie jest podatnikiem tego podatku. Dotyczy to m. in. nauczyciela w szkole, wykładowcy na uczelni, czy prelegenta firmy organizującej szkolenia, a więc tych przypadków, gdy zleceniodawca bierze odpowiedzialność za wykonanie usługi w stosunkach z innymi podmiotami. W innych natomiast przypadkach, gdy zleceniobiorca wykonuje jedynie usługę na rzecz zleceniodawcy i nie występuje jako reprezentant zleceniodawcy w stosunku do innych podmiotów i nie zawarto klauzuli, w ramach której zleceniodawca wziąłby na siebie odpowiedzialność wobec osób trzecich za usługę wykonaną przez zleceniobiorcę na jego rzecz, zleceniobiorca występuje jako podmiot w pełni samodzielny, działający w swoim imieniu i na własny rachunek. W takim też przypadku nie sposób uznać, że czynności zleceniobiorcy są wyłączone z przymiotu samodzielnej działalności gospodarczej w oparciu o art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT (por. J. Zubrzycki Leksykon VAT 2008, Tom I, s. 395 i nast., także wyrok NSA z dnia 17.10.2006r., sygn. akt I FSK 86/06, wyrok WSA w Opolu z dnia 25.07.2006r., sygn. akt I SA/Op 157/06). Zmiana treści przepisu art. 15 ust.3 pkt. 3 ustawy VAT z dniem 1 czerwca 2005r. przez dodanie słów "wobec osób trzecich" miała charakter jedynie doprecyzowujący. Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, iż organy podatkowe zbadały wzajemne relacje, prawa i obowiązki skarżącego w stosunku do podmiotów zlecających czynności w świetle wymogów art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT. Dokonały analizy umów zawartych pomiędzy skarżącym a zlecającymi, a ocena ta znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dokonana przez organy podatkowe analiza treści zawartych umów, jak i wyciągnięte z niej wnioski, są zdaniem sądu poprawne i logiczne. W umowach zawarto postanowienia określające, jakie czynności są przedmiotem umowy i wskazano wysokość wynagrodzenia. Jednocześnie jedyne w umowie z dnia 21 maja 2004r. zawarto klauzulę, z której wynikała odpowiedzialność zleceniodawcy za czynności wykonywane przez skarżącego wobec osób trzecich, a zatem w tym przypadku nastąpiło przejęcie przez zleceniodawcę ryzyka związanego z wykonaniem czynności przez zleceniobiorcę. Pozostałe umowy takich zapisów nie zawierały. Oznacza to, iż skarżący wykonywał w ramach tych umów samodzielnie czynności, które w rozumieniu art. 15 ust 2 stanowią działalność gospodarczą. Dodać należy, iż skarżący w ramach swobody umów, mógł tak ukształtować stosunek prawny w ramach zawartych umów o dzieło czy umów zlecenia, aby odpowiedzialność z tytułu wykonania umowy spoczywała na zleceniodawcy i w niektórych przypadkach z takiej możliwości skorzystał. Odpowiedzialność skarżącego nie została wyłączona, wykonywał on czynności zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą i zachowaniem należytej staranności, a w przypadku nadzoru inwestorskiego pełnił swoje obowiązki zgodnie z wymogami Prawa budowlanego. Organy podatkowe oceniły dowody w postaci pism pochodzących od niektórych zleceniodawców i prawidłowo przyjęły, iż okoliczności tam podnoszone nie mają wpływu na ocenę analizowanych umów. Przedstawione w toku postępowania pisma zleceniodawców nie są aneksami do umowy. Ocena powyższa, w kontekście treści zawartych umów oraz przywołanych przepisów prawa, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, a zarzut naruszenia art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej uznać należało za bezzasadny. W tych okolicznościach przyjęcie, iż od dnia 1 maja 2004r. skarżący z tytułu wykonywania spornych umów był podatnikiem podatku VAT, a wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 3 pkt.3 ustawy nie miało do niego zastosowania, wbrew zarzutom skargi, nie narusza prawa, a zarzut naruszenia art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej uznać należało za chybiony. Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, bowiem trafnie wskazał organ podatkowy, iż do 30 kwietnia 2004r. na podstawie art. 7 ust.1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przychody skarżącego zwolnione były z podatku od towarów i usług. Z uwagi na brak zastosowania w sprawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, od 1 maja 2004r. skarżący stał się podatnikiem tego podatku, kontynuującym dotychczas prowadzoną działalność gospodarczą. Trafnie zatem organ podatkowy wskazał na treść art. 168 ust. 3 ustawy VAT, jako podstawę do ustalenia wartości sprzedaży i na brak zastosowania w sprawie art.113 ust. 9 tej ustawy. Podzielić jednak należy zarzuty sformułowane w piśmie procesowym pełnomocnika skarżącego z dnia 2 listopada 2009r., iż ustalając moment powstania obowiązku podatkowego, organy podatkowe nie poczyniły wystarczających ustaleń faktycznych w tym zakresie, co mogło mieć wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją. Podnoszona przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczność, iż zarzut ten jest spóźniony jest nietrafna, bowiem kwestia ta należy do stanu faktycznego sprawy, który organ podatkowy zobowiązany jest ustalić w toku postępowania podatkowego zgodnie z rzeczywistością, w sposób nie budzący wątpliwości. Dokumenty które złożył pełnomocnik skarżącego przy piśmie procesowym bez poświadczenia ich zgodności z oryginałem znajdują się w aktach podatkowych i powinny podlegać ocenie organu podatkowego w toku postępowania, nie tylko co do wysokości wynagrodzenia za wykonanie usługi, ale także pod kątem faktycznej daty wykonania usługi, bowiem okoliczność ta jest elementem prawnopodatkowego stanu faktycznego i determinuje moment powstania obowiązku podatkowego dla skarżącego. Wskazać bowiem należy, iż stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 -21 oraz innymi, niemającymi zastosowania w sprawie. W myśl zaś ust. 4 art. 19, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W sprawie nie budziło wątpliwości, iż skarżący, jako podatnik VAT, na podstawie art. 106 ust.1 ustawy VAT miał obowiązek wystawić fakturę o treści wynikającej z tego przepisu prawa. Nie budziło też wątpliwości, iż skarżący faktury dokumentującej wykonanie umowy nie wystawiał, bowiem wystawiał zleceniodawcy rachunek, o którym mowa w art. 87 Ordynacji podatkowej. Faktura VAT i rachunek są różnymi dokumentami, o czy świadczy choćby fakt ich uregulowania w różnych aktach prawnych (faktura – ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług; rachunek – ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa). Stosownie do art. 87 § 3 Ordynacji podatkowej, podatnicy wymienieni w § 1, od których zażądano rachunku przed wykonaniem usługi lub wydaniem towaru, wystawiają rachunek nie później niż w terminie 7 dni od dnia wykonania usługi lub wydania towaru. Jeżeli jednak żądanie wystawienia rachunku zostało zgłoszone po wykonaniu usługi lub wydaniu towaru, wystawienie rachunku następuje w terminie 7 dni od dnia zgłoszenia żądania. Treść art. 87 § 3 Ordynacji podatkowej, wbrew wywodom organu podatkowego, nie daje podstaw do twierdzenia, że z dniem wystawienia rachunku nastąpiło wykonanie usługi, a gdyby nawet tak przyjąć, to moment powstania obowiązku podatkowego w sprawie niniejszej byłby i tak ustalony wadliwie. Brak ustaleń faktycznych w wyżej podanym zakresie powoduje, iż zaskarżona decyzja jako wydana z naruszeniem art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i bez uwzględnienia treści art. 19 ust. 4 ustawy VAT podlegała uchyleniu stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c P.p.s.a, (pkt I sentencji wyroku), zaś o wstrzymaniu jej wykonania orzeczono na podstawie art. 152 P.p.s.a. (pkt III sentencji wyroku). W zakresie, w którym organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i umorzył postępowanie zaskarżona decyzja prawa nie narusza, a podniesione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumenty Sąd w całości podziela. W tej więc części skarga podlegała oddaleniu ( pkt. II sentencji wyroku). Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.