VIII SA/Wa 506/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz, Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2000 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2009 r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako Ordynacja - utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2009 r. Nr [...] o określeniu dla D. M. zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2000 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, jako organ l instancji, na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) - dalej jako uks, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2, art. 193 § 4, art. 207 Ordynacji, art. 6 ust. 1, art. 17, art. 21 ust. 4 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) - dalej z.p.d.f., § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 18 grudnia 1998 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 161, poz. 1078 ze zm.) - dalej jako rozporządzenie - określił dla D. M. kwotę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2000 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że D. M. prowadząc działalność gospodarczą pod firmą PPHU [...], obejmującą między innymi produkcję odzieży skórzanej, dokonała szeregu transakcji handlowych z małżonkami A. A. i T. A. oraz W. S.. Wskazywały na to przypływy pieniężne na kontach bankowych tych osób. Transakcje te nie były ujęte w prowadzonej przez D. M. ewidencji przychodów dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. W odwołaniu z dnia [...] marca 2009 r. D. M. zarzuciła organowi l instancji błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że w okresie objętym kontrolą prowadziła działalność gospodarczą i że z tego tytułu powstało jakiekolwiek zobowiązanie podatkowe. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 187 Ordynacji, poprzez: - rezygnację kontrolującego z przeprowadzenia dowodu z akt sprawy [...] SR w R., co doprowadziło do uszczuplenia materiału dowodowego – pominięcie zeznań świadków małżonków A. i treści dokumentów w aktach tych się znajdujących, - przemilczenie w uzasadnieniu decyzji faktu uniewinnienia jej przez SR w R. od zarzucanego jej czynu, gdyż we wskazanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej, - przemilczenie w uzasadnieniu decyzji istnienia dokumentu znajdującego się w aktach sprawy [...] SR w R. potwierdzającego, że w okresie określonym w decyzji nie prowadziła działalności gospodarczej, - sprzeczność ustaleń kontrolującego z zebranym materiałem dowodowym polegającą na uznaniu, że prowadziła działalność gospodarczą, podczas gdy z materiału dowodowego zawartego w aktach prowadzonej kontroli i dwóch postępowań karnych skarbowych wynika bezspornie, że była to działalność nie podlegająca opodatkowaniu, nie mająca celu zarobkowego, nie polegająca na sprzedaży, - błędną wykładnię definicji działalności gospodarczej i wyrażeń "cel zarobkowy", "działalność zarobkowa", "zarobek", "sprzedaż", co doprowadziło do jednostronnej oceny materiału dowodowego, - błędną ocenę treści przesłuchania świadka polegającą na błędnej analizie treści jej zeznań, poprzez uznanie, że treść zeznań jest wewnętrznie sprzeczna, podczas gdy prawidłowa i łatwa do dokonania bezstronna analiza tych zeznań powinna doprowadzić do uznania, że A. A. zeznaje o dwóch różnych okresach w kontaktach z nią, pierwszym w latach 1992 – 1995 – kontaktach gospodarczych, potem wyłącznie koleżeńskich. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Utrzymując w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że organ I instancji zastosował się do wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku zapadłego w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1511/06 (skarga kasacyjna organu została oddalona wyrokiem NSA zapadłym w sprawie I FSK 169/07), tj. ponownie przesłuchano w charakterze świadków małżonków A., jednak z udziałem strony – D. M.. Zeznania świadka A. A. w pewnym zakresie różnią się od wcześniej złożonych. Świadek zeznała, że w latach 1992 – 1995 łączyły ją z D. M. kontakty gospodarcze, zaś w okresie objętym kontrolą ze stroną postępowania łączyły ją stosunki koleżeńskie, zaś zakup i przesył towarów dla niej było tylko przyjacielską usługą, za którą strona postępowania nie pobierała żadnego wynagrodzenia. Jednocześnie świadek zeznała, że ceny za jakie kupowała dla niej towar D. M. porównywała z cenami towaru, który kupowała od innych osób. Świadek ponosił koszty przesyłek towaru, który był przeznaczony do dalszej odsprzedaży, współpracy gospodarczej między nimi nie było, towar był przekazywany na zasadach wyłącznie przysługi przyjacielskiej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z treści materiału dowodowego wynika, że prowadzona przez D. M. działalność polegająca na zakupie towarów handlowych na giełdzie w R. i dalsza ich odsprzedaż ma charakter działalności gospodarczej, o czym świadczą dowody wysyłki towarów przez [...] i zapisy operacji bankowych. Wbrew twierdzeniom odwołującej się organ w przedmiotowej sprawie dokonał prawidłowej wykładni oraz właściwie zastosował definicje działalności gospodarczej i wyrażeń "cel zarobkowy", "działalność zarobkowa", "zarobek", "sprzedaż". Co zaś tyczy się wyroku uniewinniającego, to organ zauważył, iż z treści uzasadnienia wynika, że "co do winy oskarżonej zachodzą poważne wątpliwości, które nie dają się usunąć. Zebrane w sprawie dowody co prawda nie wykluczają całkowicie popełnienia przez oskarżoną zarzucanego jej czynu (przy przyjęciu, iż prowadziła ona działalność gospodarczą), ale też (tym bardziej) nie można na ich podstawie wnioskować w sposób nieobarczony ryzykiem błędu, iż czyn ten popełniła". Powyższe wskazuje na brak jednoznacznego stwierdzenia niewinności odwołującej się. Odnośnie zarzutu dotyczącego przemilczenia istnienia dokumentu znajdującego się w aktach [...], świadczącego o tym, że w okresie, którego dotyczyła kontrola, odwołująca się nie prowadziła działalności gospodarczej, to organ podkreślił, iż wyrok zapadły w tej sprawie dotyczy postępowania, którego nie była stroną. Nie odniesienie się przez organ do każdego zgromadzonego w obszernym materiale dowodowym dowodu nie oznacza, iż został on pominięty, wszystkie dowody zostały usystematyzowane i poddane ocenie pod względem wartości dowodowej. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji wydając decyzję w sposób wyczerpujący dokonał oceny całości zebranego materiału dowodowego oraz właściwie zastosował obowiązujące przepisy podatkowe, w związku z czym bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia [...] czerwca 2009 r. D. M. (dalej: skarżąca) zarzuciła organom brak zrozumienia "istoty sporu" w przedmiotowej sprawie przez kontrolującego, poprzez uznanie, że istotą tą jest wykonywanie przez skarżącą transakcji handlowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy kluczowym wymagającym wyjaśnienia zagadnieniem w sprawie niniejszej jest prawidłowe ustalenie, czy skarżącą łączyły z małżonkami A. stosunki gospodarcze, czy też towarzysko – uprzejmościowe (powołała się na wytyczne NSA zawarte w uzasadnieniu wyroku zapadłego w sprawie sygn. akt I FSK 169/07) Nadto zarzuciła obrazę przepisów postępowania, tj. naruszenie art. 180, 181, 187 Ordynacji poprzez: a) rezygnację kontrolującego z przeprowadzenia dowodu z dokumentu "wyjaśnienie oskarżonej" A. A. z dnia [...].05.08 r., znajdującego się w aktach SR w R. sygn. akt [...], b) rezygnację kontrolującego z przeprowadzenia dowodu akt [...] SR w R., c) wydanie decyzji w oparciu o materiał dowodowy zebrany w sposób sprzeczny z nakazem art. 187 Ordynacji, d) eliminację z materiału dowodowego zeznań korzystnych dla skarżącej, m.in. zeznań i pisma – wyjaśnienia A. A., świadczących o jej bezinteresownej działalności, bez jakiegokolwiek uzasadnienia tak radykalnej decyzji o dyskwalifikacji dowodu, Zarzuciła błędną interpretację definicji działalności gospodarczej poprzez uznanie, że takie "cechy" działalności gospodarczej takie jak: charakter zarobkowy, zorganizowanie, celowość, zysk itd. Nie muszą występować łącznie by uznać jakąś działalność za działalność gospodarczą. Zanegowanie przez kontrolującego istnienia działalności non profit, prowadzonej bez dochodu i nie nastawionej na zysk doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych polegających na uznaniu, że skarżąca w okresie objętym kontrolą prowadziła działalność gospodarczą i że z tego tytułu powstało jakiekolwiek zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że organy przeprowadziły dodatkowe czynności dowodowe zgodnie z zaleceniami NSA, jednak w sposób błędny oceniły te dowody, a co za tym idzie w sposób błędny ustaliły stan faktyczny, z czym zgodzić się nie może, gdyż w jej ocenie jej aktywność była działalnością non profit powodowaną pobudkami pomocy znajomym znajdującym się w ciężkim położeniu, a nie działalnością gospodarczą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. potrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Włączone do akt sprawy dokumenty zostały ocenione przez organy podatkowe, a dokonana ocena nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów. W toku postępowania kontrolnego dokonano oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego - zgodnie z art. 191 Ordynacji - i na podstawie zgromadzonego materiału uznano, że ujawnione okoliczności wskazują, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą i faktu tego nie zmienia okoliczność nie osiągania z tego tytułu zysku. Ponadto organ podniósł, iż wyrok uniewinniający skarżącą w sprawie karnej skarbowej o sygn. akt [...] nie jest prawomocny, gdyż został zaskarżony apelacją. Co zaś tyczy się sprawy [...] i wyjaśnień oskarżonej A. A., to organ zauważył, iż skarżąca nie była stroną tego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153 poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, a zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.) - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 p.p.s.a.. Przeprowadzona przez Sąd kontrola pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującego w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie określenia kwoty ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2000 r. doprowadziła Sąd do przekonania, że decyzja ta nie narusza przepisów prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. Sąd nie dopatrzył się także innych uchybień powodujących obowiązek wycofania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zgodnie z zaleceniami sądów administracyjnych orzekających na wcześniejszym etapie postępowania organ I instancji przesłuchał A. A. i T. A. w obecności D.M.. Jakkolwiek zeznania te są częściowo korzystne dla skarżącej, to jednak podlegały one ocenie na tle całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zaś organ dokonał swobodnej, lecz nie dowolnej, ich oceny. Stwierdzić też należy, że aczkolwiek organy podatkowe, stosownie do treści art. 181 Ordynacji, jako dowód mogą wykorzystać materiały zgromadzone w postępowaniu karnym, jednakże i te materiały winny być oceniane ze szczególną wnikliwością, uwzględniając, że cel postępowania karnego jest odmienny od podatkowego. Zasadnie organ kontroli skarbowej i Dyrektor Izby Skarbowej uznali, że przepływy bankowe w powiązaniu z dowodami wysyłki towarów przez firmę kurierską oraz zeznania świadków - wskazują na powiązania gospodarcze. Wskazywane przez skarżącą dowody – zeznania świadków A. A. i T. A., miały wprawdzie wykazać, że była to tylko "grzecznościowa" przysługa świadczona im przez skarżącą, jednak w ramach swobodnej oceny dowodów organy miały prawo nie uznać wyższości tych dowodów, nad innymi wskazującymi na to, ze była to działalność gospodarcza skarżącej. Sąd zauważa tu, że takie stwierdzenia świadków A. są gołosłowne, nie poparte żadnymi innymi szczegółowymi wskazaniami dowodowymi jak np. szczegółowe rozliczenia poniesionych przez skarżącą kosztów, które były jej rzekomo w całości zwracane przez świadków A.. Przecież, gdyby rzeczywiście skarżąca świadczyła grzecznościowa przysługę świadkom A. polegającą na zaopatrywaniu ich w towary handlowe bez otrzymywania wynagrodzenia i to w tak znacznych ilościach, to zasady doświadczenia życiowego wskazują, że rozliczenia prowadzone byłyby szczególnie skrupulatnie dla precyzyjnego wykazania ponoszonych przez nią kosztów, które przecież nie mogły stanowić kwot przekazywanych przez świadków A. w postaci "okrągłych" tysięcy złotych, lecz zawierałyby końcówki w złotówkach a nawet groszach. Dlatego też Sąd nie podzielił zawartej w skardze argumentacji dotyczącej "eliminacji z materiału dowodowego zeznań korzystnych dla D. M." i "przeprowadzenia analizy materiału dowodowego, szczególnie zeznań D. M. i małż. A. wyłącznie przez ich negację". Sąd za nietrafne uznał też zarzuty skargi dotyczące pominięcia dowodów z wyjaśnień oskarżonej A. A. z [...].05.2008 r. znajdujących się w aktach sprawy [...] Sądu Rejonowego w R. oraz z akt sprawy [...] Sądu Rejonowego w R.. Organy oceniły dowody z zeznań A. A. złożonych bezpośrednio w postępowaniu podatkowym, a sprawa [...] Sądu Rejonowego nie była sprawą, w której skarżąca D. M. była oskarżoną. Organy ustosunkowały się do ustaleń sądu zawartych w nieprawomocnym wyroku w sprawie [...] Sądu Rejonowego w R. słusznie uznając, że ustalenia wyroku uniewinniającego nie są dla postępowania podatkowego wiążące. Na marginesie należy zauważyć, że jak Sądowi wiadomo z urzędu, wyrok w sprawie [...] Sądu Rejonowego w R. (uniewinniający skarżącą) został uchylony. Nie sposób też zgodzić się z tymi zarzutami skarżącej, w których twierdzi ona, że organy dokonały błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego prowadzącej do bezpodstawnego uznania prowadzonej przez skarżącą działalności za działalność gospodarczą. Niewątpliwie nie można wykluczyć teoretycznej możliwości wykonywania przysługi grzecznościowej, która nie ma charakteru działalności gospodarczej zarówno na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym z 1993 r., ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy też na gruncie ustawy z 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U Nr 41 poz. 324 z późn zmianami). Jednak w świetle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe słusznie zakwalifikowały dostawy odzieży skórzanej wykonywane przez skarżącą jako spełniające kryteria działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych w rozumieniu przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przy uwzględnieniu definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 2 ust. 1 ustawy z 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. z 1999 r. Nr 101 poz. 1178 ze zmianami). Organy podatkowe wyjaśniły wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, zaś skarżąca była powiadamiana o prowadzonym postępowaniu i brała czynny udział w przeprowadzaniu dowodów, mogła zadawać pytania świadkom. Sąd nie będąc związany zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a zarzutami i wnioskami skargi oraz powołanymi w niej podstawami prawnymi nie dopatrzył się przy badaniu objętych kontrola decyzji innych naruszeń prawa materialnego wpływających na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na względzie powyższe, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.