I FSK 386/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 809/09 w sprawie ze skargi K. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 809/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi K. W. (dalej jako Skarżący, Wnioskodawca lub Podatnik), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P., z dnia 1 czerwca 2009 r. oraz zasądził na rzecz Skarżącego koszty postępowania. 1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że Podatnik wnioskiem z dnia 12 marca 2009 r. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. We wniosku tym wskazał, że prowadzi działalność w zakresie usług transportowych samochodami ciężarowymi. W wyniku kolizji jeden z samochodów ze skrzynią samowyładowczą, sprzężony dodatkowo z przyczepą ciężarową, uległ uszkodzeniu wraz z tą przyczepą. Zarówno przyczepa ciężarowa jak i samochód ubezpieczone były jedynie ubezpieczeniem obowiązkowym OC, a koszt naprawy powypadkowej obu uszkodzonych pojazdów zobowiązany był pokryć zakład ubezpieczeniowy sprawcy kolizji. Skarżący dokonał naprawy samochodu i przyczepy w autoryzowanych serwisach naprawczych, które w marcu, kwietniu i maju 2008 r. wystawiły faktury VAT (terminy zapłaty faktur VAT przypadły w marcu, kwietniu i maju 2008 r.). Otrzymane faktury za naprawę pojazdów Podatnik przedstawił ubezpieczycielowi. Ubezpieczyciel dokonał wypłaty za przedstawione mu faktury jednak tylko w wartościach netto. Zdaniem ubezpieczyciela Skarżący jako podatnik podatku VAT ma prawo odliczyć podatek naliczony, wynikający z przedstawionych faktur. Skarżący pomimo takiego stanowiska ubezpieczyciela w 2008 r. nie obliczył podatku naliczonego z faktur VAT za powypadkową naprawę pojazdów z uwagi na treść art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) w związku z art. 23 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r., Nr 80, poz. 350 ze zm., dalej jako u.d.o.f.). W związku z powyższym Podatnik zadał następujące pytanie: czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia w marcu, kwietniu i maju 2008 r. usług związanych w powypadkową naprawą samochodu ciężarowego i przyczepy ciężarowej (pojazdów nie objętych ubezpieczeniem autocasco) poprzez skorygowanie uprzednio złożonych deklaracji VAT-7? Zdaniem Skarżącego na tak zadane pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Wnioskodawca stwierdził, że z uwagi na treść art. 23 ust. 1 pkt 48 u.d.o.f. nie zaliczył i nie zaliczy wydatków z tytułu usług związanych z powypadkową naprawą samochodu ciężarowego i przyczepy ciężarowej do kosztów uzyskania przychodów, ale będzie mógł odliczyć podatek od towarów i usług naliczony z faktur dokumentujących powypadkową naprawę pojazdów albowiem przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r., uznać należy za sprzeczny z przepisami prawa wspólnotowego, jak również z obowiązującymi w tym prawie zasadami neutralności i proporcjonalności podatku VAT. Ponadto art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest niezgodny z zasadami prawa wspólnotowego zawartymi w VI Dyrektywie Rady UE 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1, dalej jako VI Dyrektywa) oraz w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej jako Dyrektywa 2006/112), a w szczególności odpowiednio: art. 17 i art. 168 statuującymi zasadę, zgodnie z którą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego konieczne jest istnienie związku tegoż podatku naliczonego z czynnościami opodatkowania. 1.3. W interpretacji z dnia 1 czerwca 2009 r. organ stwierdził, że stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę jest nieprawidłowe. Zdaniem Ministra Finansów, w stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 r. z treści art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wynikało, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż Wnioskodawca nie może skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z wydatkami poniesionymi (do dnia 30 listopada 2008 r.) na naprawę powypadkową samochodu oraz przyczepy nie objętych dobrowolnym ubezpieczeniem AC, ponieważ wydatki te nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym brak jest podstaw do skorygowania uprzednio złożonych deklaracji VAT-7. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Podatnik zaskarżył ww. interpretację indywidualną. Zarzucając jej naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez nieuwzględnienie przy wykładni tych przepisów dorobku prawa wspólnotowego, w tym zasad neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług, wniósł o jej uchylenie. 2.2. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że skarga jest zasadna. 3.2. Zdaniem WSA, organ wydał interpretację w oparciu o niepełny stan faktyczny, który powinien być uzupełniony w trybie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej jako O.p.) w związku z art. 14h tej ustawy. Sąd zauważył, że brak jest w opisie faktów podanych przez wnioskodawcę danych dotyczących tego, kto był sprawcą kolizji drogowej, jaka była treść umowy ubezpieczenia zawartej między autorem wniosku a ubezpieczycielem, na jakiej podstawie ubezpieczyciel dokonał wypłaty za przedstawione faktury VAT tylko w wartościach netto. Według Sądu pierwszej instancji wyjaśnienie powyższych okoliczności pozwoli ustalić, czy zakład ubezpieczeniowy sprawcy kolizji zobowiązany był do pokrycia kosztów powypadkowej naprawy uszkodzonych pojazdów i - w konsekwencji - dlaczego tego nie uczynił. Organ powinien również wyjaśnić, czy wnioskodawca wystąpił na drogę powództwa cywilnego wobec sprawcy kolizji albo zakładu ubezpieczeń w celu uzyskania odszkodowania, które obejmowałoby podatek od towarów i usług, ujęty w fakturach wystawionych przez serwis naprawczy. 3.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył również, że Minister Finansów w udzielonej interpretacji nie odniósł się do argumentów wniosku dotyczących zgodności krajowych uregulowań w zakresie podatku od towarów i usług z prawem wspólnotowym, na co wyraźnie zwrócił uwagę Skarżący w uzasadnieniu swojego stanowiska (k. 5 akt administracyjnych), naruszając tym samym art. 14c § 1 O.p. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. 4.2. Wnoszący Skargę kasacyjną zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie: - art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako P.p.s.a.) polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli interpretacji Ministra Finansów poprzez przyjęcie, że organ podatkowy naruszył art. 14c § 1 oraz art. 169 § 1 O.p.; - art. 146 § 1 P.p.s.a. polegające na uchyleniu interpretacji pomimo, iż Minister Finansów nie naruszył przepisów, o których mowa w uzasadnieniu wyroku. Argumentując powyższe, Minister Finansów stwierdził, że organ podatkowy w celu udzielenia odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy dysponował dostatecznie wyjaśnionym stanem faktycznym, a w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia kto był sprawcą kolizji, jaka była treść umowy ubezpieczenia, na jakiej podstawie ubezpieczyciel dokonał wypłaty za przedstawione faktury VAT tylko w wartościach netto oraz czy wnioskodawca wystąpił na drogę powództwa cywilnego wobec sprawcy kolizji w celu uzyskania odszkodowania, które obejmowałoby podatek od towarów i usług ujęty w fakturach. Zdaniem organu podatkowego stan faktyczny przedstawiony zostanie wyczerpująco wtedy, gdy będzie zawierał wszystkie niezbędne elementy, które pozwolą na jego przyporządkowanie do określonych norm prawa podatkowego, co niewątpliwie, jego zdaniem miało miejsce w niniejszej sprawie. Minister Finansów zauważył również, że wydając interpretację indywidualną może kierować się wyłącznie przedstawionym we wniosku stanem faktycznym i nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Ponadto pismem z dnia 11 stycznia 2010 r. K. W. podał organowi podatkowemu wszystkie dane dotyczące stanu faktycznego, na brak których wskazał Sąd administracyjny rozpoznający sprawę w pierwszej instancji. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skargę kasacyjną należało oddalić, albowiem zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 5.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego całkowitą rację ma Minister Finansów stwierdzając, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż zaskarżona interpretacja wydana została w oparciu o niepełny stan faktyczny. Zauważyć bowiem należy, że Wnioskodawca zadał pytanie czy ma prawo odliczyć podatek naliczony z tytułu nabycia usług związanych z powypadkową naprawą samochodu ciężarowego i przyczepy ciężarowej poprzez skorygowanie uprzednio złożonych deklaracji VAT-7. Z treści wniosku jednoznacznie wynikało, że wątpliwości Skarżącego wynikały z brzmienia art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 23 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wypłacenia odszkodowania przez zakład ubezpieczeniowy tylko w wartości netto. Z treści wniosku wynikało też, że Wnioskodawca upatruje możliwość dokonania korekty uprzednio złożonych deklaracji VAT-7 w tym, że jego zdaniem art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) jest sprzeczny z przepisami prawa wspólnotowego. W tych okolicznościach stwierdzić należy, że organ podatkowy w celu udzielenia odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy dysponował dostatecznie wyjaśnionym stanem faktycznym. Przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji stan faktyczny przedstawiony jest wyczerpująco jeśli zawiera wszystkie niezbędne elementy, które pozwolą na jego przyporządkowanie do określonych norm prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1408/07, opubl. CBOS). 5.3. Rację ma autor skargi kasacyjnej, że w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia kto był sprawcą kolizji, jaka była treść umowy ubezpieczenia, na jakiej podstawie ubezpieczyciel dokonał wypłaty za przedstawione faktury VAT tylko w wartościach netto oraz czy wystąpił na drogę powództwa cywilnego wobec sprawcy kolizji w celu uzyskania odszkodowania, które obejmowałoby podatek od towarów i usług ujęty w fakturach. Dlatego też słusznym okazał się zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. polegający na niewłaściwej kontroli interpretacji Ministra Finansów poprzez przyjęcie, że organ podatkowy naruszył art. 14c § 1 oraz art. 169 § 1 O.p. Tym niemniej wskazać również należy, że zgodnie z treścią art. 14c (zd. 1) O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zatem zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. W razie negatywnej oceny stanowiska strony konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. 5.4. Mając na uwadze powyższe spostrzeżenia należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, który stwierdził, że organ w udzielonej interpretacji nie odniósł się do zasadniczych argumentów wniosku dotyczących zgodności krajowych uregulowań w zakresie podatku od towarów i usług z prawem wspólnotowym, na co wyraźnie zwrócił uwagę wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska (k. 5 akt administracyjnych). Powyższe stanowi naruszenie art. 14c § 1 O.p. 5.5. W konsekwencji skargę kasacyjną należało na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalić, albowiem zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. O kosztach orzeczono po myśli art. 204 pkt 2 P.p.s.a.