I FSK 383/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Go 474/09 w sprawie ze skargi C. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 7 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 474/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę C. K. (dalej jako Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 7 sierpnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2003 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny w zaistniałej sprawie Sąd pierwszej instancji podał, że wyniku kontroli podatkowej, poprzedzonej wszczęciem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. wobec Strony dochodzenia o przestępstwo skarbowe z art. 56 KKS w sprawie podania nieprawdy w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sporne okresy rozliczeniowe, organ pierwszej instancji, na podstawie materiału zgromadzonego w trakcie postępowania jak i materiału dowodowego pochodzącego z Prokuratury Rejonowej w G. zakwestionował zasadność obniżenia przez Skarżącą podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT-MP wystawianych przez A. - S. F., oraz określił Skarżącej – decyzją z dnia 13 maja 2009 r. – zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2003 r. w wysokości, odpowiednio 22.067 zł i 14.191 zł. Organ, powołując się na treść art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268, ze zm., dalej jako rozporządzenie Ministra Finansów) stwierdził, iż Skarżąca faktycznie nie dokonała zakupu oleju napędowego wynikającego z wymienionych faktur i tym samym zawyżyła kwotę podatku naliczonego. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego czynności, które dokumentowały wymienione faktury, faktycznie nie zostały wykonane. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania Strony, Dyrektor Izby Skarbowej w Z., zaskarżoną do Sądu Decyzją z dnia 7 sierpnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż ten na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej jako O.p.) został zawieszony w dniu 8 grudnia 2008 r., tj.: w dniu wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. wobec Skarżącej dochodzenia o przestępstwo skarbowe z art. 56 KKS. Dalej organ stwierdził, że S. F. zeznał niejednokrotnie, iż fizycznie nie prowadził działalności gospodarczej, tzn. nie dokonywał zakupu paliwa płynnego i nie sprzedawał tego paliwa. Ponadto w 2003 r. nie posiadał środków trwałych, co wiąże się oczywiście z niemożliwością przewożenia paliwa do odbiorców, nie zatrudniał pracowników oraz nie posiadał zaplecza paliwowego. Wystawca kwestionowanych faktur – F. - nie posiadał faktur zakupu paliwa, natomiast faktury VAT na sprzedaż paliw wypisywał na życzenie np. W., czy M. A. W. nigdy nie otrzymał od F. paliwa. Zapłata za rzekomo nabyty towar również się nie odbyła, gdyż transakcje te nie miały w rzeczywistości miejsca. W świetle powyższego, organ odwoławczy uznał, że wystawione faktury przez firmę A - S. F. nie stwierdzają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy wymienionymi w fakturach podmiotami, w związku z czym na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów nie uprawniają Skarżącej do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z nich wynikającą. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej A - S. F. nigdy nie zawierał, żadnej umowy sprzedaży, nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, była to jedynie osoba, której dane osobowe zostały wykorzystane do zarejestrowania działalności gospodarczej. Powyższego nie zmienia fakt, iż Skarżąca zapłaciła w formie gotówkowej za towar i weszła w jego fizyczne posiadanie. Organ wskazał, że Strona nabyła paliwo ale sprzedawcą na pewno nie był S. F. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Strona, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzuciła: - obrazę art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na niezgodnym z ustawą zasadniczą przepisie § 48 ust.4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.; - naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług związanego ze sprzedażą opodatkowaną o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu oleju napędowego od firmy A - S. F.; - naruszenie art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść Strony; - naruszenie art. 122 O.p., poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - naruszenie art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi, powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wskazano, iż organy nie wykazały, że Strona i jej małżonek wiedzieli, iż mają do czynienia z podmiotem prowadzącym nieuczciwe działania, a tylko takie ustalenia mogłyby pozwolić organom podatkowym na ostateczne obciążenie daniną kontrolowanych w tej sprawie. Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 26 listopada 2009 r. sformułowała dodatkowy zarzut tj. obrazę art. 123 § 1 w zw. z art. 190 O.p. poprzez niezapewnienie Stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu, w tym prawa do udziału w przesłuchaniu świadka, którego zeznania miały kluczowe znaczenie w sprawie. W ocenie Skarżącej, nie miała ona jakichkolwiek możliwości skonfrontowania zeznań S. F. Jej zdaniem protokół z przesłuchania świadka jako materiał włączony do postępowania nie może zastąpić dowodu z przesłuchania świadka. 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że skarga nie jest zasadna. W ocenie Sądu pierwszej instancji, wbrew zarzutom skargi, organy administracji publicznej prowadziły postępowanie administracyjne w sposób prawidłowy, dokładnie ustaliły stan faktyczny i prawny w sprawie, a także właściwie zastosowały zarówno przepisy postępowania podatkowego, jak i prawa materialnego, a powody podjętych rozstrzygnięć wyczerpująco przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. 3.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd w pierwszej kolejności rozważył kwestię ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie, podzielając stanowisko organów podatkowych stwierdził, że wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. postanowienie z dnia 8 grudnia 2008 r. o wszczęciu wobec Skarżącej dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, dotyczące podania nieprawdy w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik i listopad 2003 r., doprowadziło z dniem jego wydania do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Termin ten biegnie dalej, na podstawie art. 70 § 1 O.p., od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. 3.3. Następnie stwierdzając, że prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutów natury procesowej. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie można stawiać organom zarzutów, że naruszyły przepis art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., opierając rozstrzygnięcie na zeznaniach świadków złożonych w postępowaniu karnym. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Przepis art. 180 Ordynacji podatkowej stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś przepis art. 181 O.p. wymieniając przykładowe środki dowodowe wskazuje wprost na dowody zgromadzone w toku postępowania karnego lub postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oznacza to, że dowody zgromadzone w postępowaniu karnym są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Sąd zgodził się ze stroną Skarżącą, że protokół przesłuchania włączony z innego postępowania nie może zastąpić dowodu z przesłuchania świadka. Zauważył jednak, iż organ odwoławczy włączonych do postępowania dowodowego protokołów nie traktował jako przesłuchania świadka, a jako jeden z dowodów w sprawie. Sąd zaznaczył jednocześnie, że Strona w toku całego postępowania nie złożyła wniosku o przesłuchanie S. F., nawet w złożonym piśmie procesowym nie wskazała na jaką okoliczność przedmiotowy świadek miałby zostać przesłuchany. W konsekwencji WSA za prawidłowe uznał ustalenia organu, że S. F. wystawiał wyłącznie tzw. "puste" faktury, które nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji sprzedaży paliwa. 3.4. W dalszej części uzasadnienia, powołując się na treść art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz na § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że tylko faktura dokumentująca rzeczywisty obrót uprawnia do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego. Według Sądu warunek taki zachodzi zaś wtedy i tylko wtedy gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Następnie Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów nie jest uzależnione od zawinienia podatnika, czy też jego dobrej czy złej wiary. 3.5. Reasumując, Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż prawidłowe jest stanowisko organów, że skoro zaewidencjonowane przez podatnika faktury wskazują jako sprzedawcę firmę A - S. F. to potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane między tym podmiotem a podatnikiem a tym samym stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dla zastosowania przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów nie jest istotne, czy podatnik w ogóle nabył towar wymieniony w fakturze, tylko czy nabył go od wystawcy faktury. Podstawą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego było to, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 3.6. Zdaniem Sądu, podstawą oceny prawnej decyzji jest prawo obowiązujące w Polsce w dacie zdarzenia faktycznego - w niniejszej sprawie w październiku i listopadzie 2003 r. W tej dacie Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich nie były obowiązującymi źródłami prawa, gdyż Polska nie była jeszcze członkiem Unii Europejskiej. Dlatego nie mogły być stosowane jako obowiązujące przepisy a w konsekwencji nie można czynić organom zarzutu ich naruszenia. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji: I. naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi, pomimo, że w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego przed organami skarbowymi doszło do naruszenia wielu przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT), które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 191 oraz art. 190 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż organy podatkowe przeprowadziły kontrolę podatkową oraz postępowanie podatkowe zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej, dotyczącymi przeprowadzenia postępowania, zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie. Tym samym Sąd administracyjny uznał za prawidłowy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo, że postępowanie podatkowe prowadzone było z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 4) art. 145 § 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 123 § 1, art. 190 oraz 191 O.p. poprzez uznanie, iż organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zapewniły Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego oraz prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. z uwagi na niezgodność niniejszego przepisu z art. 84 oraz 217 Konstytucji Rzeczpospolitej; 2) niewłaściwą wykładnię w przedmiotowej sprawie przepisu art. 19 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT, poprzez pozbawienie strony Skarżącej możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu paliwa związanego ze sprzedażą opodatkowaną. 3) niewłaściwą wykładnię przepisu art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. poprzez uznanie, iż działanie strony Skarżącej w dobrej wierze oraz brak świadomości, iż uczestniczy w nielegalnych transakcjach; nie uzasadnia możliwości obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A - S. F.; 4) niewłaściwą wykładnię przepisu art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz § 48 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., poprzez uznanie, iż Strona nie ma możliwości obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A - S. F. pomimo, że przyjęcie takiego stanowiska godzi w zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). 5.2. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał się na obie wskazane wyżej podstawy kasacyjne, tym niemniej, z uwagi na konstrukcję i uzasadnienie tych zarzutów oraz to, że w niniejszej sprawie nie jest kwestionowana okoliczność, że zakwestionowane w sprawie faktury wystawione przez A - S. F. nie dokumentowały faktycznej sprzedaży oleju napędowego, ocenę ich skuteczności rozpocząć należy od zarzutów opisanych w punktach 6-8 skargi kasacyjnej a dotyczących błędnej wykładni art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu tych zarzutów wyeksponowano w szczególności okoliczność, że: 1) z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie można wywieść, że przepisy te nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę A - S. F., 2) Skarżąca nie miała świadomości, że uczestniczy w łańcuchu nielegalnych transakcji, których przedmiotem był olej opałowy odbarwiony a następnie sprzedany jako olej napędowy. 3) przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest niezgodny z art. 84 i 217 Konstytucji RP. Odnosząc się do tej argumentacji w pierwszej kolejności odnotować trzeba, że zgodnie z artykułem 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. 5.3. Kwestia ta była wielokrotnie podkreślana w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo wskazać można wyroki z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1340/06, I FSK 1341/06. Sąd oddalając skargi kasacyjne stwierdził, że wedle § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia VAT, nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. (...). Określenie w tym przepisie przypadku, w którym faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego miało znaczenie prewencyjne i miało czynić z góry nieopłacalnymi próby wyłudzenia w ten sposób zwrotu podatku VAT. Przepis ten w żaden sposób nie ograniczał zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, lecz był jej wyrazem. Art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wiązał prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nabyciem towaru lub usługi od innego podatnika zaś art. 19 ust. 3a wiązał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z otrzymaniem przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu. System ten - jak wielokrotnie podkreślono w orzecznictwie i w literaturze - miał na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej i gwarantował, że ta działalność jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że podlega temu podatkowi. Prawo do odliczenia nie obejmowało jednak podatku, który podlegał zapłacie wyłącznie dlatego, że został wykazany w fakturze, która dokumentowała czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana. Faktura taka nie dokumentowała działalności gospodarczej, gdyż za taką "działalność" nie sposób uznać procederu polegającego na produkowaniu "pustych faktur". Zgodnie zaś z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie dokumentując legalnego (zgodnego z prawem) obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ponadto jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 839/08 (dostępny w internetowej bazie NSA), przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., miał zastosowanie jedynie do rzeczywistych transakcji gospodarczych, a konsekwencją stwierdzenia firmanctwa jest utrata przez kontrahenta podmiotu firmującego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez niego faktur. Z kolei w wyroku z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1700/07 (opubl. CBOS) odnosząc się do omawianego zagadnienia Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że: " ... dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. Tymczasem w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa". 5.4. Ustosunkowując się do twierdzenia Strony, że § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. narusza zasady wyrażone w art. 217 i 92 ust. 1 Konstytucji RP należy przede wszystkim wskazać, że zgodnie z tym przepisem rozporządzenia, wydanym w oparciu o delegację wynikającą z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r., w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten wyraża zatem expressis verbis normę, która wynika już - jak wskazano powyżej - z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. (a contrario), a zatem wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej nie stanowi ograniczenia normy tego przepisu. Zatem bez znaczenia dla wyniku tej sprawy jest okoliczność, czy przepis ten zgodny jest z art. 92 i 217 Konstytucji, bowiem nawet przy stwierdzeniu, że przepis ten nie ma przymiotu konstytucyjności, sporne faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia wykazanego w nich podatku naliczonego z uwagi na niespełnienie przesłanek - stanowiącej również podstawę rozstrzygnięcia w tej sprawie - normy art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w okresie po 1 maja 2004 r., taką podstawę stanowił art. 86 nowej ustawy o podatku VAT, którego treść jest podobna do wcześniej obowiązującego art. 19. Tymczasem postępowanie dowodowe wykazało niezbicie, że tego nabycia uprawniającego do odliczenia nie było. Dlatego też nieuzasadniony jest zarzut wydania decyzji na podstawie niekonstytucyjnego przepisu. Konsekwencją powyższego jest uznanie za pozbawiony podstaw zarzutu 5 dotyczącego niewłaściwego zastosowania przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. z uwagi na niezgodność tego przepisu z art. 84 i 217 Konstytucji RP. 5.5. Pożądanego skutku nie mógł również przynieść zarzut, że Skarżąca nie miała świadomości, że uczestniczy w łańcuchu nielegalnych transakcji, których przedmiotem był olej opałowy odbarwiony a następnie sprzedany jako olej napędowy. Na poparcie tej argumentacji przywołano wyroki Trybunału Sprawiedliwości sygn. C-255/02, C-439/04. W pierwszym rzędzie zauważyć trzeba, iż całkowitą rację miał Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że w niniejszej sprawie nie można odwoływać się do judykatury europejskiej, orzeczenia ETS nie znajdują prostego przełożenia do stanu prawnego obowiązującego przed akcesją (wyrok NSA z 24 czerwca 2004 r. sygn. akt GSK 686/04). "Do przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub nie stosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych" (wyrok SN z dnia 19 kwietnia 2004 r. sygn. I PK 498/03 OSNP 2005/6 poz. 78). Pogląd ten potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (por wyrok z dnia 6 stycznia 2006 r. I FSK 437/05, z dnia 24 marca 2006 r. I FSK 767/05). Podkreślić należy, że prezentowane stanowisko jest zgodne z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10 stycznia 2006 r. w sprawie C- 302/04 Ynos/Varga. Po drugie, żaden ze wskazywanych wyroków ETS nie przystaje do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Należy zauważyć, że w stanie faktycznym pierwszej z nich Spółka H. dokonała serię transakcji, głównie z podmiotami powiązanymi kapitałowo, służących do wykreowania po stronie tej Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego. W drugiej sprawie Spółka C. nabyła towary, z tytułu tej czynności podatek VAT nie był wpłacany do urzędu skarbowego, zaś w świetle prawa cywilnego transakcja ta była nieważna. Już tylko te dane pozwalają stwierdzić, że są to stany faktyczne zupełnie odmienne od stanu faktycznego podpadającego pod przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., czyli sytuacji dotyczącej możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej – pod względem podmiotowym - fakturze VAT. Zresztą i w tych sprawach (w wyrokach z dnia 6 lipca 2006 r. C-439/04 i C-440/04 A. Kilel przeciwko Belgii oraz Belgia przeciwko Rewolta) ETS stwierdził, że w przypadku gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia podatku należy do sądu krajowego. 5.6. Odnosząc się do argumentacji Strony opartej na wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 15/09 należy stwierdzić, że jest ona pozbawiona podstaw z dwóch powodów. Przede wszystkim stwierdzić należy, że wyrok ten jest nieprawomocny bowiem skarga kasacyjna nie została dotychczas rozpoznana przez NSA, ponadto stan faktyczny tamtej sprawy jest odmienny, bowiem dotyczył stanu prawnego po przystąpieniu Polski do UE. 5.7. Podsumowując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że zarzuty błędnej wykładni art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym okazały się pozbawione podstaw. 5.8. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego poczynić należy uwagę, że samo wskazanie jako naruszonych przepisów postępowania nie stanowi o istnieniu usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej. W ogólnie sformułowanym zarzucie pełnomocnik Skarżącej stwierdził, że naruszenie przepisów postępowania (które dalej są indywidualnie wskazane) miało istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem dla uznania za usprawiedliwioną podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarcza samo wykazanie naruszenia przepisów postępowania, ale nadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, iż kształtowały one lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej brak jest jakiejkolwiek próby wskazania skutków dla skarżonego wyroku naruszenia prawa procesowego. Autor skargi kasacyjnej wprawdzie stwierdził, że wskazane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik spraw, ale poglądu tego już nie uzasadnił i nie poparł żadną argumentacją. 5.9. Autor skargi kasacyjnej uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1, 122, art. 123 § 1, 190 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że organy podatkowe przeprowadziły kontrolę podatkową ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tego zarzutu podniósł, że skoro postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte przed dniem kontroli w spornym zakresie zaś postępowanie to dwa dni później zostało zawieszone, to należy uznać, że wszczęcie tego postępowania było przedwczesne i miało na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia, do upływu którego pozostały niespełna trzy tygodnie. Odnosząc się do tej argumentacji należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie jest ona chybiona. Zauważyć bowiem trzeba, że argumentacja ta nie neguje faktu, że z uwagi na brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia został w sprawie zawieszony. Kwestia zasadności wszczęcia postępowania karno-skarbowego może być oceniana w postępowaniu karno skarbowym, a nie w postępowaniu podatkowym. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynikająca z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może niweczyć skutków procesowych związanych z zawieszeniem biegu przedawnienia. Sąd pierwszej instancji dokonał w sprawie prawidłowej wykładni przepisów art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej i prawidłowo zaakceptował ich zastosowanie w sprawie. 5.10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za pozbawione podstaw należało także uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania opisane w punktach 3 i 4 skargi kasacyjnej. Naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 180 i 191 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej upatruje przede wszystkim w tym, że naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez włączenie materiałów z innego postępowania. Zdaniem autora skargi kasacyjnej tylko przesłuchanie S. F. pozwoliło by ustalić dokładną rolę S. W. i S. F. w procederze związanym z obrotem "pustymi fakturami". Odnosząc się do tej argumentacji stwierdzić należy w pierwszej kolejności, że nie wykazano, aby to hipotetyczne naruszenie postępowania miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Ustalenie dokładnych okoliczności dotyczących roli i zawinienia S. F. oraz S. W. nie ma żadnego znaczenia dla niniejszej sprawy i winno nastąpić w postępowaniu karnym. Ponadto argumentacja ta stanowi li tylko polemikę z oceną tego zagadnienia zawartą w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji. Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej nie ma również znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy kwestia ustalenia stanu świadomości Skarżącej, iż nabywa zamiast oleju napędowego olej opałowy pochodzący z "nieznanego źródła". Podsumowując ten wątek stwierdzić należy, że analiza zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w zgodzie z prawem. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny, został zebrany prawidłowo i wystarczająco do ustalenia podstawy faktycznej decyzji wymaganej przez prawo. 5.11. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.