III SA/Wa 863/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2009 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości; 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w M. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca - M. sp. z o.o. w M. złożyła wniosek z 28 października 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej: "u.p.t.u.". Z opisu stanu faktycznego wynikało, że Skarżąca produkuje tekturę falistą oraz opakowania z tektury falistej (kartony). Zakupu papieru dokonuje od dostawców krajowych; zagranicznych z grupy M., mających siedziby na terenie Wspólnoty Europejskiej; a także od dostawców zagranicznych spoza Grupy M.. Obecnie, na poziomie Centrali Grupy w Wiedniu, z dostawcami negocjowane są nowe warunki dostaw, w ramach których Skarżąca w rocznych okresach rozliczeniowych będzie otrzymywała premie pieniężne (bonusy) za zrealizowanie określonego tonażu zakupu papieru, dokonywanego na podstawie cenników standardowych ustalanych na uzgodnione okresy. Cenniki dostarcza Centrala w Wiedniu. Są one ustalane na poziomie grupy jako załączniki do ramowych umów dostaw. Na premię nie będzie wpływała wartość zakupów. Będzie ona obliczana dla rocznych okresów obrachunkowych. Prawo do uzyskania premii i jej wielkość będą też uzależnione od tonażu zakupu dokonanego przez inne spółki. Na jej ostateczną wysokość będą miały wpływ zakupy dokonywane przez inne spółki produkcyjne z grupy oraz działalność zakupowa całej grupy. Wartości premii pieniężnych za nabywanie papieru będzie określała Centrala w Wiedniu, a szczegółowe kwoty będą określone za pomocą not kredytowych przesyłanych do poszczególnych spółek produkcyjnych (lub do wybranej spółki i następnie dzielone w Polsce). W określonych przypadkach Skarżąca będzie mogła otrzymać premie pieniężne (bonusy) bezpośrednio od dostawców krajowych. Wówczas rozliczy się z nią dostawca krajowy. Skarżąca zapytała: 1) czy będzie musiała uznać, że obroty z tytułu premii pieniężnych (bonusu) są dla niej czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (usługami) i czy będzie zobowiązana do ich dokumentowania fakturami VAT, jak za wyświadczenie usługi; 2) czy, gdyby uzyskanie premii pieniężnej podlegało uregulowaniu podatkiem od towarów i usług, otrzymując premie od podmiotów krajowych Skarżąca musiałaby obliczyć obrót pomniejszając kwoty premii o podatek od towarów i usług, obliczając podatek rachunkiem w stu, natomiast uzyskując premię bezpośrednio od podmiotów zagranicznych musiałaby wystawiać faktury na zasadach sprzedaży usług niematerialnych, zgodnie z art. 27 ust. 3 ust. 4 u.p.t.u. uznając, że usługa jest wykonywana w kraju siedziby nabywcy usługi; 3) czy wartość bonusu otrzymanego od podmiotu krajowego (dostawcy krajowego) powinna pomniejszać wartość dokonanych zakupów papieru, a bonus powinien być rozliczony za pomocą faktury korygującej, zmniejszającej obrót na zasadzie rabatu przez dostawcę krajowego. W ocenie Skarżącej otrzymywanie premii pieniężnych nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie będzie związanych z tym bezpośrednio ani dostaw towarów, ani świadczenia usług. Dostawy będą dokonane i rozliczone zgodnie z regulacjami ustalonymi w umowach. Samo otrzymanie premii nie będzie ani korektą cen dostaw (co zostanie wprost wskazane w warunkach umownych, które nie pozwolą korygować cenników bez odrębnego porozumienia), ani też świadczeniem usług. Do udokumentowania otrzymywania premii pieniężnych wystarczą noty księgowe (uznaniowe). Z treści przepisów u.p.t.u., tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 (czynności podlegające opodatkowaniu), art. 7 (dostawa) i art. 8 ust. 1 (świadczenie usług) Skarżąca wywiodła, że usługą jest transakcja gospodarcza tj. stosunek prawny łączący strony, który musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Jej zdaniem niemożliwa jest sytuacja, gdy ta sama czynność jest jednocześnie dostawą towarów i świadczeniem usług. Powołała się na orzecznictwo, w tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06 (Lex nr 238905), a także na inne interpretacje. Skarżąca podkreśliła, że poza nabywaniem towarów nie będzie dokonywać żadnych odrębnych świadczeń, a tylko efekt zakupowy (tonaż nabytych towarów - papieru) będzie podstawą do uzyskania premii w określonej wysokości. Jej zdaniem wypłacana nabywcy towarów premia nie jest wynagrodzeniem za usługę. W opinii Skarżącej uzyskanie premii pieniężnej nie podlega regulacjom u.p.t.u., a premia jest zwykłym przychodem pieniężnym, nie wynikającym z wyświadczenia usługi i nieskutkującym obowiązkiem wystawienia faktury VAT. Właściwym dowodem jej udokumentowania będzie nota księgowa. Interpretacją indywidualną z [...] stycznia 2009 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Powołał się na treść art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Wyjaśnił, że pojęcie "świadczenie usług" ma bardzo szeroki zakres i nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, ale też zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie to jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych, ponieważ mieszczą się w nim również zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU. Przez świadczenie należy natomiast rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Aby uznać je za odpłatne, pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą musi istnieć stosunek prawny, w którym za wykonanie usługi powinno być wypłacone wynagrodzenie. Ze stosunku prawnego, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Skutki podatkowe wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp. Minister Finansów przytoczył również treść ust. 1 i 4 art. 29 u.p.t.u. odpowiednio definiujących obrót jako podstawę opodatkowania oraz wyliczających pomniejszenia tejże podstawy. Jego zdaniem wypłacona premia pieniężna, związana z konkretną dostawą, nawet gdy jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy. Zastosowanie znajduje tu § 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2008 r. 212, poz. 137), dalej: "rozporządzenie z 28 listopada 2008 r." Jeżeli zaś premia pieniężna nie jest związana z konkretną dostawą należy uznać ją za związaną z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego premię. Usługi te podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W ocenie Organu premie pieniężne opisane przez Skarżącą nie będą dotyczyć konkretnej dostawy, lecz obejmują cały okres rozliczeniowy, w którym realizowane są zakupy towarów. Nie stanowią one zmiany cen i nie pełnią roli rabatu. Ich otrzymanie nie będzie korektą cen dostaw. Nie mają charakteru dobrowolnego, ale uzależnione są od określonego zachowania zgrupowanych spółek. Usługobiorcą jest dostawca, który realizuje swój interes ekonomiczny poprzez tworzenie sytuacji, w której kupujący decyduje się na określoną ilość zakupów u niego. Otrzymanie przedmiotowej premii jest rodzajem wynagrodzenia za określone zachowanie się nabywcy w stosunku do sprzedawcy, tj. za osiągnięcie określonego obrotu. Premia powinna być w związku z tym traktowana również jako wynagrodzenie takiego zachowania Skarżącej, stanowiącego świadczenie usług za wynagrodzeniem na rzecz sprzedającego. Pomiędzy stronami zaistniała zatem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie u.p.t.u. jest świadczeniem usługi za wynagrodzeniem (art. 8 ust. 1). Minister Finansów stwierdził zatem, że otrzymanie premii pieniężnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powinno być udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez Skarżącą. Zgodnie z art. 106 ust. 1 u.p.t.u. faktury VAT winny spełniać wymogi z § 5 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. Podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem - kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwotą należną będzie kwota otrzymanej przez Skarżącą premii pieniężnej. Minister Finansów wyjaśnił, że od zasady ogólnej, sformułowanej w art. 27 ust. 1 u.p.t.u. ustawodawca wprowadził szereg wyjątków określających inne miejsce świadczenia usług, z uwagi na ich charakter (art. 27 ust. 2). Usługa świadczona przez Skarżącą nie mieści się w katalogu wyjątków, dlatego też - zgodnie z zasadą ogólną - obowiązek opodatkowania otrzymanej premii pieniężnej na terytorium Polski ciąży na Skarżącej. Odnosząc się do argumentu, że opodatkowanie premii pieniężnej prowadzi do podwójnego opodatkowania Minister Finansów wskazał, iż w opisanym stanie faktycznym występują dwie odrębnie wynagradzane transakcje, tj. dostawa towarów i świadczenie usług. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z 6 lutego 2009 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa przez nieprawidłową interpretację stanu faktycznego w świetle art. 8 ust 1 u.p.t.u. Uważała, że z premiami pieniężnymi nie łączą się z jej strony żadne bezpośrednie świadczenia usługowe, za które otrzymywałaby wynagrodzenie (cenę). Premia pieniężna, jest w rzeczywistości rabatem nie przypisanym do poszczególnych dostaw i powinna być rozpatrywana jako przychód pieniężny poza regulacjami u.p.t.u. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 12 marca 2009 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Ponowił argumentację przedstawioną w interpretacji. W skardze złożonej na interpretację Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o potwierdzenie zgodności jej stanowiska z przepisami prawa podatkowego. Zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca ponowiła argumentację podniesioną we wniosku o wydanie interpretacji. Wskazała, iż argumentację tę wspiera orzecznictwo sądów polskich i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), którego przykłady przytoczyła w ślad za ww. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2007 r. Podkreśliła, że z jej strony nie ma zobowiązań rodzących wzajemność świadczeń zobowiązaniowych, których efektem byłaby premia finansowa (bonus). Sprzedający towary (papier), są w rzeczywistości tylko oferentami, proponującymi zakup towaru po określonej cenie. Oferta sprzedaży nie musi się spotkać z dodatkowym świadczeniem, innym niż sam prosty zakup (dostawa). Skarżąca, jako nabywca towarów, nie podejmuje dodatkowych zachowań (nie zaniechuje czegokolwiek, ani nie toleruje czegokolwiek). Dokonuje jedynie prostych transakcji zakupu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Powołując się na art. 87 ust. 1 Konstytucji RP stwierdził, że orzeczenia sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie opodatkowania i sposobu dokumentowania premii pieniężnych, jakie Skarżąca będzie otrzymywała na warunkach określonych w umowach zawieranych z dostawcami przez Centralę w Wiedniu oraz w umowach zawieranych przez nią bezpośrednio z dostawcami krajowymi. Odpowiedź na postawione przez Skarżącą pytania w powyższym zakresie wymagała przede wszystkim oceny, czy przedmiotowe premie pieniężne, przewidziane za zrealizowanie określonego tonażu zakupu papieru w rocznych okresach rozliczeniowych, uznać należy za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd podzielił pogląd wyrażony we wskazanym przez Skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 94/06, zaakceptowany także w innych orzeczeniach tego Sądu (np. wyrok z 26 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1067/08; http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), zgodnie z którym nie jest usługą osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą. Tym samym wypłacana nabywcy towarów premia (bonus) za uzyskanie tego pułapu obrotów nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Transakcja gospodarcza nie może być jednocześnie dostawą towarów i świadczeniem usług. Jednoznacznie wynika to z przepisów u.p.t.u., na które powoływały się strony. I tak. Zgodnie z art. 8 ust. 1 przez odpłatne świadczenie usług (art. 5 ust. 1 pkt 1), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Stwierdzenie, że usługą jest świadczenie nie będące dostawą towaru odnosi się także do czynności i zachowań wymienionych w punktach 1-3. Świadczenia dokonywane w ramach tej samej transakcji nie mogą powodować powstania obowiązku podatkowego u każdej strony z tytułu jej świadczenia dokonanego w ramach tejże transakcji. Prowadziłoby to bowiem, co zasadnie podnosiła Skarżąca, do niedopuszczalnego podwójnego opodatkowania tej samej transakcji. Po raz pierwszy transakcja byłaby opodatkowana jako sprzedaż (dostawa towaru), a po raz drugi - jako zakup (świadczenie usług) przez nabywcę tego samego towaru. Niedopuszczalność podwójnego opodatkowania wynika z jego sprzeczności nie tylko w cyt. wyżej art. 8 ust. 1 u.p.t.u., ale również z zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w art. 217 Konstytucji RP, a także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), definiującym świadczenie usług jako każdą transakcję nie stanowiącą dostawy towarów. Zdaniem Sądu dokonywanie przez Skarżącą zakupu towarów służących produkcji uznać należy za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 u.p.t.u. Kontrahenci dostarczają Skarżącej towar, za który płaci ona określoną cenę. To właśnie zapłata ceny jest tu świadczeniem spełnianym przez Skarżącą. Z treści wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, aby była ona zobowiązana do innych jeszcze świadczeń. Dlatego też Sąd za błędne uznał stanowisko Ministra Finansów, że w sytuacji opisanej przez Skarżącą występują dwie transakcje, a mianowicie dostawa towarów oraz świadczenie usług, które to transakcje są odrębnie wynagradzane w ten sposób, że nabywca płaci wynagrodzenie z tytułu z tytułu dostawy towarów, natomiast premia jest wynagrodzeniem płaconym przez dostawcę towarów za usługę wyświadczoną na jego rzecz przez nabywcę. Jak już Sąd wskazał, w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą z firmami dostarczającymi papier łączą ją opodatkowane transakcje dostawy. Premie zaś uzależnione będą od ilości zakupionego papieru, stanowiącej jednocześnie poziom ilościowej sprzedaży zrealizowanej przez dostawców. Samo jedynie osiągnięcie przez nabywcę określonej wielkości nabytych od dostawcy towarów nie stanowi świadczenia przez niego usługi na rzecz dostawcy. Innymi słowy, wypłacie premii pieniężnej nie towarzyszą wzajemne świadczenia o charakterze ekwiwalentnym. Wysokość premii pieniężnych opisanych przez Skarżącą uzależniona jest od wielkości (tonażu) dokonanych przez nią zakupów, a także od tonażu zakupów dokonanych przez inne spółki z Grupy M.. Tak więc udzielenie premii nie łączy się z jedną konkretną transakcją. Zdaniem Sądu okoliczność, że wskaźnikiem decydującym o premii pieniężnej jest ilość (tonaż) zakupionego papieru nie ma znaczenia dla oceny charakteru tejże premii. Ilość zakupionego papieru ma bowiem określoną wartość pieniężną (cenę). Strony transakcji mogły zatem w celu określenia poziomu obrotów uprawniającego do premii, posłużyć się ilością, a nie wprost wartością zrealizowanej sprzedaży. Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 września 2008 r. sygn. akt I FSK 998/08 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), że premia pieniężna wypłacana nabywcy przez dostawcę jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nie odnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Czynności nabycia (dostawy) towarów przez nabywcę tylko poprzez fakt ich zsumowania nie stają się jednocześnie jego usługą na rzecz dostawcy. Jak już Sąd wskazał, z treści wniosku o interpretację nie wynikało, aby premia udzielana być miała Skarżącej nie tylko za dokonanie określonej ilości zakupów papieru, ale też za realizację innych czynności na rzecz dostawcy, które mogłoby być zakwalifikowane jako świadczenie usługi przez nabywcę na rzecz dostawcy, wynagradzanej przez niego stosowną premią podlegającą opodatkowaniu. Łączy się to zresztą ze specyfiką stanu faktycznego opisanego przez Skarżącą, która jest producentem tektury falistej i opakowań z takiej tektury, a z tą właśnie działalnością łączą się przedmiotowe zakupy papieru. Ponieważ Skarżąca nie świadczy usług na rzecz dostawców papierów, Sąd za błędne uznał stanowisko Ministra Finansów co do obowiązku dokumentowania otrzymania premii fakturami VAT oraz w przedmiocie zasad określania miejsca świadczenia usług. Zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego. Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 8 ust. 1 u.p.t.u., skutkującej również wadliwym zastosowaniem art. 106 i art. 27 ust. 1 tejże ustawy. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Sąd nie uznał za zasadny zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., wymieniającego dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie stawiał tez niezgodnych z treścią tego przepisu. Rację ma Minister Finansów, że w świetle art. 87 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Jednakże nie oznacza to, że nie mogą służyć jako źródło wiedzy przy interpretacji przepisów prawa oraz źródło argumentacji dla strony skarżącej broniącej swego stanowiska. Na orzecznictwo powołuje się również Minister Finansów w swoich interpretacjach, wykorzystując je w dokładnie tym samym celu. Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a." Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).