I SA/Wr 1338/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2009 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 28 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2003r oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Skarżoną decyzją z dnia 28 maja 2009 r. (nr [...]), po rozpatrzeniu odwołania A sp. z o. o. z siedzibą we W. (dalej: spółka/strona/podatnik/skarżąca), Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego) z dnia [...] r. (nr [...]) w przedmiocie określenia za styczeń 2003 r. kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) w wysokości 0 zł oraz kwoty różnicy tego podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że spółka wystawiła na rzecz B z/s w Ł. i ujęła w deklaracji na podatek VAT za styczeń 2003 r. fakturę VAT nr 1/03 z [...] 2003 r., stosując nieprawidłowe stawki podatku VAT przy sprzedaży towarów objętych tą fakturą. Powyższa faktura potwierdzała sprzedaż oxygenatorów (symbol PKWiU/SWW 25.24.28-70.90) ze stawką VAT 0% i zestawów drenów niemowlęcych/pediatrycznych/dla dorosłych (symbol PKWiU/SWW 33.10.15.-17.10) ze stawką VAT 7%. Powołując art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej: ustawa VAT), Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że obniżone stawki podatku VAT, tj. 0%, 3% i 7%, stosuje się do towarów i usług enumeratywnie wymienionych w przepisach tej ustawy oraz przepisach wykonawczych. Wyjaśnił, iż od 1 stycznia 2003 r., na podstawie art. 4 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i innych ustaw (Dz. U. Nr 213, poz. 1803), zostały zmienione załączniki do ustawy VAT przez wprowadzenie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) w miejsce dotychczas obowiązującej klasyfikacji SWW. Dodał, że zmodyfikowane klasyfikacje nie powodują zmian wysokości opodatkowania podatkiem VAT (art. 5 i art. 6 ustawy zmieniającej). Wskazał organ, iż ustalenie prawidłowej stawki podatku VAT wymaga odwołania się zarówno do SWW, obowiązującego do 31 grudnia 2002 r., jak i PKWiU, obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. Organ podatkowy pierwszej instancji, powołując się na klasyfikacje statystyczne sprzedanych przez spółkę wyrobów medycznych - wynikające z pisma Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych z [...] 2004 r. i przedłożonego przez podatnika pisma Urzędu Statystycznego w Ł. z [...] 2005 r. - uznał, że zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., jak i po tym dniu, oxygenatory, ich wyposażenie oraz zestawy drenów nie zostały ujęte w wykazie towarów, których sprzedaż objęta była stawką preferencyjną lub zwolnieniem z VAT. Według organu oznacza to, iż sprzedane przez spółkę wyroby medyczne podlegały opodatkowaniu 22% stawką VAT, tzn. zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił ponadto, że w styczniu 2003 r. spółka dokonała sprzedaży na rzecz osób fizycznych pasów [...] i trenażerów oddechowych (respireksów) na łączną kwotę brutto [...] zł. Przy sprzedaży tych wyrobów stosowała stawkę VAT w wysokości 0%, w oparciu o zapis z poz. 38 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. - dalej: rozporządzenie wykonawcze) w związku z § 59 pkt 2 tego rozporządzenia. Stwierdził, iż aby zastosować 0% stawkę należało spełnić dodatkowy warunek, jakim jest posiadanie przy sprzedaży wyrobu rehabilitacyjnego właściwego atestu, potwierdzającego jego działalność rehabilitacyjną, wydanego przez upoważnioną do tego jednostkę. Organ podatkowy podkreślił, że spółka nie posiadała wymaganych atestów (dysponowała jedynie świadectwami jakości). Odpowiadając na zarzut, iż w/w wyroby zostały wprowadzone do obrotu zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy o wyrobach medycznych oraz że w 2003 r. nie było jednostki upoważnionej do wydawania wymaganych atestów, Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się na pismo Ministra Finansów z 4 sierpnia 2004 r. - urzędową interpretację przepisów - wyjaśniające, iż przepis dotyczący wyrobów rehabilitacyjnych, o których mowa w poz. 45 zał. nr 3 do ustawy VAT i poz. 38 zał. nr 2 do rozporządzenia wykonawczego, będzie miał zastosowanie do tych wyrobów, którym w okresie przed 2003 r. upoważnione jednostki wydały atesty stwierdzające działanie rehabilitacyjne. Organ wyjaśnił także, że - w stanie prawnym obowiązującym przed 31 grudnia 2002 r. - trenażery oddechowe nie były ujęte w wykazie towarów, których sprzedaż była objęta stawką 7% lub 0%. Po 1 stycznia 2003 r. sprzedaż w/w wyrobów jest objęta stawką 7% (poz. 45 zał. nr 3 do ustawy), a w przypadku sprzedaży tych towarów w kraju stawką 0% (poz. 38 zał. nr 2 do rozrządzenia wykonawczego). Oznacza to, iż zmiany do ustawy VAT, dotyczące nowych oznaczeń klasyfikacyjnych towarów (wg PKWiU), prowadzą do zmian dotychczas stosowanych stawek VAT, dlatego podatnik winien zastosować stawki sprzed 1 stycznia 2003 r. i opodatkować sprzedaż stawką 22%. Organ podatkowy podniósł także, że w rozliczeniu za styczeń 2003 r. podatnik błędnie, tj. z naruszeniem art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT, ujął - otrzymaną [...] 2003 r. - fakturę VAT z [...]2003 r., dokumentującą zakup usługi w miesiącu styczniu 2003 r. Wskazał, iż podatek z tej faktury należało ująć w rozliczeniu za luty 2003 r. Uznał, że spółka niezasadnie obniżyła podatek należny w rozliczeniu za styczeń 2003 r. o kwotę [...] zł. Powołując art. 21 ust. 1 oraz art. 19 ust. 2 i 2a ustawy VAT organ stwierdził, iż podatnikowi nie przysługuje zwrot bezpośredni, a jedynie prawo obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W związku z powyższymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego datowaną na [...] r. decyzją nr [...] dokonał rozliczenia podatku VAT za styczeń 2003 r. w sposób odmienny niż uczyniła to spółka w złożonej deklaracji podatkowej. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji tej zarzuciła naruszenie: - art. 122 i 187 O.p. przez niepowołanie biegłego i nierozpoznanie wniosku o ponowne wystąpienie do Urzędu Statystycznego, - art. 123 O.p. poprzez pominięcie strony w zasadniczej części postępowania dotyczącej korespondencji z Urzędem Statystycznym, - art. 18 ust. 1 ustawy VAT wskutek przyjęcia, że sprzedawane wyroby winny być opodatkowane 22% stawką podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Przeprowadził ponadto postępowanie uzupełniające. Mianowicie ponownie wystąpił do Urzędu Statystycznego o zaklasyfikowanie - wg SWW i PKWiU - towarów, które spółka sprzedała w 2003 r. Organ przekazał Urzędowi Statystycznemu wszelkie przedłożone przez stronę informacje i materiały dotyczące tych towarów (m.in. instrukcje obsługi otrzymane przez spółkę od producentów). W wydanej w dniu [...] 2009 r. opinii Urząd Statystyczny potwierdził swoje wcześniejsze stanowisko zawarte w pismach: Departamentu Koordynacji i Organizacji Badań GUS z dnia [...] 2005 r. i Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...] 2004 r. Uwzględniając stanowisko Urzędu Statystycznego, organ odwoławczy uznał, że w skarżonej decyzji przyjęto prawidłową klasyfikację sprzedawanych przez spółkę wyrobów medycznych, stosując właściwe stawki podatku VAT. Wskazał także, iż stronie zapewniono możliwość czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności poprzez wyznaczanie terminów wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Za błędny uznał zarzut, że w imieniu organu statystycznego wypowiadały się osoby nieuprawnione do jego reprezentowania. Nie uwzględnił również zarzutu dotyczącego potraktowania pism GUS jako opinii. Organ odwoławczy wskazał, iż strona sama takim pojęciem się posługiwała. Odnośnie pasów [...] i trenażerów oddechowych (respireksów) podkreślił, że znaczenie dla stosowania przy ich sprzedaży obniżonej stawki (0%, 7%) ma nie klasyfikacja statystyczna, ale posiadanie przez sprzedającego właściwego atestu, stwierdzającego działanie rehabilitacyjne tego wyrobu. Zauważył, iż w okresie badanym spółka nie posiadała stosownych atestów. Zdaniem organu odwoławczego, wniosek spółki o powołanie biegłego celem opisu sprzedawanych wyrobów i wystąpienia na tej podstawie do GUS o ich klasyfikację jest w istocie jednym wnioskiem. Zatem odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego stanowiła jednocześnie rozpoznanie wniosku o wystąpienie do GUS o dokonanie klasyfikacji na podstawie tej opinii. Ponowny wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, złożony na etapie postępowania odwoławczego, został także rozpoznany odmownie, gdyż - w ocenie organu - w sprawie nie istniał spór co do właściwości sprzedawanych towarów. Posiadane przez spółkę oświadczenia producentów stwierdzające, że wyroby rehabilitacyjne, tj. pasy [...] i trenażery oddechowe, spełniają wymogi jakościowe (świadectwa jakości wystawione przez Instytut Leków oraz Narodowy Instytut Zdrowia Publicznego) - w opinii organu - są jedynie świadectwami potwierdzającymi jakość danego wyrobu nie zaś jego przydatność rehabilitacyjną. W skardze spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie: - art. 18 ust. 1 ustawy VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i opodatkowanie sprzedawanych przez skarżącą wyrobów 22% stawką VAT, - § 59 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego w wyniku jego niezastosowania, w sytuacji, gdy sprzedawane przez spółkę wyroby były wyrobami medycznymi wymienionymi w zał. nr 2 poz. 19 do tego rozporządzenia, - art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. wskutek naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wyrażającego się brakiem podjęcia wszelkich niezbędnych czynności zmierzających do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności poprzez niepowołanie biegłego, - art. 191 O.p. w następstwie naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcia wniosków sprzecznych z istniejącymi dowodami, - art. 120, 121 § 1 i § 2, 122, 180 § 1 i 187 § 1 O.p. przez brak prawidłowej i obiektywnej oceny całego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi opisano dotychczasowy przebieg postępowania. Strona skarżąca wskazała na rozbieżności, jakie - w jej ocenie - wystąpiły w piśmie GUS w Warszawie z [...] 2005 r. i piśmie Urzędu Statystycznego w Ł. z [...] 2004 r., dotyczące opisu oxygenatorów i konektorów oraz brak w tych pismach danych dotyczących pasów [...]. Rozbieżności te, zdaniem spółki, nie zostały wyjaśnione w toku postępowania, co stanowi o naruszeniu art. 122 w związku z art. 187 O.p. Ponadto żadne z pism nie zostało przesłane do wiadomości strony, czym uchybiono regulacji art. 123 O.p. Spółka podtrzymała swoje stanowisko w zakresie różnic, jakie występują między pojęciem artykuł medyczny a narzędzie, przyrząd, aparat i urządzenie. Odwołała się do słownikowego znaczenia tych pojęć i zarzuciła, że w zaskarżonej decyzji organ nie odniósł się szczegółowo do poszczególnych kwestii, ale sprawę potraktował w sposób zbiorczy. Strona kwestionowała, iż w sprawie nie było sporu co do właściwości sprzedawanych towarów i podniosła, że wskazane było powołanie biegłego. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów zawartym w piśmie z [...] 2003 r. odnośnie warunków stosowania obniżonych stawek VAT przy sprzedaży pasów [...]. Brak w 2003 r. organów, które mogły wydać stosowne atesty, w ocenie skarżącej, narusza zasady praworządności i zaufania do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 O.p.). Spółka odwołała się także do ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o wyrobach medycznych i stwierdziła, że wymagania stawiane przez tę ustawę musiały określać przydatność wyrobów medycznych a tym samym właściwości rehabilitacyjne tych wyrobów. Zdaniem strony, czas, jaki upłynął od wszczęcia postępowania do jego zakończenia wskazuje, że musiały istnieć zasadnicze rozbieżności co do opisu sprzedawanych towarów. Skarżąca podkreśliła, iż wszystkie sprzedawane przez nią wyroby były wyrobami medycznymi. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację z zaskarżonej decyzji. Wskazał jednocześnie, że w rozpoznawanej sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawniania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane przez skarżącą zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. W sprawie przedmiot sporu sprowadza się w istocie do oceny, według jakiej stawki podatku VAT (podstawowej - 22%, czy preferencyjnej - 0%, 7%) winna być opodatkowana - dokonana przez skarżącą spółkę - sprzedaż wyrobów medycznych. Na wstępie Sąd zauważa, iż w sprawie nie nastąpiło przedawnienie prawa do rozliczenia z tytuły podatku VAT za badany okres rozliczeniowy. Dalej Sąd stwierdza, że wyrażający zasadę prawdy obiektywnej przepis art. 122 O.p. traktuje, iż organy podatkowe muszą mieć na względzie, że celem postępowania podatkowego winno być dążenie do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu najbardziej zbliżonym do rzeczywistości. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwala dopiero na ocenę sytuacji podatnika w kontekście przepisów materialnych. Zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady stanowi zapis art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, w powiązaniu z art. 180 § 1 O.p., nakazującym - jako dowód - dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 181 O.p. zawiera otwarty katalog dowodów, zaliczając do nich m. in. opinie biegłych). Przy czym należy zauważyć, iż stosownie do treści art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dodać trzeba, że to na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona (zasada swobodnej oceny dowodów - art. 191 O.p.). Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie zainicjowano niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, pierwotnie gromadząc wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Po przeanalizowaniu kilku opinii statystycznych (pozyskanych z własnej inicjatywy a także jednej dostarczonej przez stronę) autorstwa powołanych do ich wydania instytucji, które to opinie bazowały na dostarczonych przez stronę materiałach charakteryzujących klasyfikowane - sprzedawane przez spółkę - wyroby medyczne zasadnie przyjęto, że sporne w sprawie wyroby medyczne nie zostały objęte preferencyjnymi stawkami podatku VAT (0%, 7%). W przypadku pasów [...] i trenażerów oddechowych (respireksów) - abstrahując od tego, że wyroby te poprzez ich sklasyfikowanie statystyczne nie korzystały ze stawek obniżonych - dodatkowo ustalono, iż strona nie posiadała stosownych i wydanych przez właściwe instytucje atestów potwierdzających ich działalność rehabilitacyjną, co pozwoliłoby na objęcie ich sprzedaży stawką VAT w wysokości 0% (ew. 7%), bez względu na ich zaklasyfikowanie statystyczne. Tym samym, nie można podzielić stawianych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. Należy zaakcentować, że zebrany w sprawie materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy podatkowe dokonały oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W sprawie uczyniono zadość również zasadzie czynnego udziału strony w postępowaniu, zgodnie z art. 123 § 1 oraz art. 200 O.p. Zauważyć trzeba, iż występując do organów statystycznych o opinie organy podatkowe nie były obowiązane zawiadamiać o tym strony gdyż w sprawie nie miała miejsca sytuacja, o której traktuje art. 209 O.p. Akta sprawy potwierdzają natomiast, że zapoznając się z materiałem dowodowym strona miała wgląd zarówno do treści wystąpienia, jak i samych opinii. Za gołosłowny należy uznać ponadto zarzut, iż opinie statystyczne podpisywały osoby nieuprawnione. Prowadzenie wspólnych czynności procesowych dla dwunastu okresów rozliczeniowych, bez połączenia odrębnie wszczętych postępowań, także nie narusza obowiązujących przepisów, czyniąc przy tym zadość regulacji art. 125 O.p. (zasadzie ekonomiki postępowania). Sąd stwierdza, o czym niżej, że podjęte w sprawie rozstrzygnięcia znajdują oparcie w obowiązujących przepisach prawa, co za chybiony nakazuje uznać zarzut naruszenia zasady praworządności, wyrażonej w art. 120 O.p. Skoro wydane w sprawie decyzje znajdują oparcie w obowiązującym prawie - procesowym oraz materialnym - trudno jest skutecznie postawić organom podatkowym także zarzut naruszenia zasady zaufania do organów, określonej w art. 121 O.p. Stosownie do art. 18 ust. 1 ustawy VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2 i 3. "Jeśli w stosunku do danego rodzaju towarów i usług nie zostało wyraźnie określone w przepisach szczególnych, iż ma do niego zastosowanie niższa stawka podatkowa, to tego rodzaju towar lub usługa podlegają opodatkowaniu 22% stawką podatku" (wyrok NSA z 13 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 330/05 LEX nr 187473). Zgodnie z art. 18 ust. 3 ustawy VAT "Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7%". W części II tego załącznika wymieniono "towary związane z ochroną zdrowia". W poszczególnych pozycjach wymieniono towary o wskazanych symbolach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Wskazać należy, że ustawodawca konstruując przedmiot opodatkowania podatkiem VAT wykorzystał w tym celu klasyfikacje statystyczne. Według art. 2 ust. 1 ustawy VAT opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei stosownie do art. 4 pkt 1 tej ustawy, towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Natomiast usługami są usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe (art. 4 pkt 2). Również z pozostałych przepisów ustawy VAT wynika, że określenia towarów (usług) opodatkowanych innymi niż podstawowa, stawkami podatkowymi, czy też towarów zwolnionych od podatku, dokonuje się najczęściej przez odwołanie do klasyfikacji statystycznych. Wobec tego w celu ustalenia, czy do danego towaru stosuje się obniżoną stawkę podatku w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, jak towar ten powinien zostać sklasyfikowany. Jest to istotny element ustalenia stanu faktycznego. Z dniem 1 stycznia 2003 r. nastąpiła, na podstawie art. 4 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803), zmiana załączników do ustawy VAT oraz o podatku akcyzowym, poprzez wprowadzenie klasyfikacji PKWiU w miejsce obowiązującej do tej pory klasyfikacji SWW. Przy czym w art. 5 i 6 ustawy nowelizującej ustawodawca zastrzegł, że zmiany w klasyfikacjach statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz w kluczach powiązań pomiędzy tymi klasyfikacjami, wprowadzone po dniu wejścia w życie tej ustawy, nie powodują zmian wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. W przypadku, gdy po dniu wejścia w życie tej ustawy wprowadzone zmiany do ustawy dotyczące nowych oznaczeń klasyfikacyjnych towarów, usług oraz obiektów budowlanych (PKWiU, PKOB) prowadziłyby do zmiany dotychczas stosowanych stawek podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego albo prowadziłyby do zwolnienia od podatku lub opodatkowania, podatnik stosuje stawki lub zwolnienie określone w ustawie, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2002 r. Zatem w zakresie ustalenia prawidłowej stawki podatku VAT odwołać się należy zarówno do Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW), obowiązującego do 31 grudnia 2002 r., jak również do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. W tym zakresie organy podatkowe - w ocenie Sądu - w sposób należyty wyjaśniły stan faktyczny sprawy, opierając swoje rozstrzygnięcia przede wszystkim na opiniach organów statystycznych. Należy stwierdzić, że opinie klasyfikacyjne wydane przez Ośrodek Interpretacji i Standardów Klasyfikacyjnych w Łodzi oraz Główny Urząd Statystyczny - Ośrodek Organizacji i Koordynacji Badań w Warszawie mają charakter dowodu podlegającego ocenie na równi z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Dominującym w orzecznictwie sądów stało się stanowisko nadające takim opiniom statystycznym charakter dowodów podlegających ocenie organu podatkowego (por. postanowienie składu 7 sędziów NSA z dnia 20 listopada 2006 r. sygn. akt II FPS 3/06 publ. ONSA i WSA nr 1/2007, poz. 5). Zapis art. 191 O.p. określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (wyrok NSA z 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99 Prz. Podat. 2001/5/61). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię", swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z 13 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 2160/98 LEX nr 43969). W rozpoznawanej sprawie organy granic tych nie przekroczyły. W pierwszej kolejności wskazać należy, że wszystkie zgromadzone w toku postępowania opinie są w istocie jednobrzmiące, tj. zaliczają dostarczane przez skarżącą towary do takich samych grupowań PKWiU. Wskazywane przez skarżącą rozbieżności wynikają natomiast z odmienności nomenklatury SWW i PKWiU. Podkreślenia wymaga, iż opinie te zostały wydane przez organy statystyczne także w oparciu o informacje przekazane przez skarżącą (na jej wniosek) i nie uległy zmianie po przedstawieniu zgromadzonej dokumentacji dotyczącej sposobu stosowania i właściwości towarów. Strona tym - zgodnym, co do zasady - opiniom przeciwstawiła jedynie wniosek o powołanie biegłego, nie wskazując nawet, jakiej specjalności miałby to być biegły. Tak sformułowany wniosek nie zasługiwał na uwzględnienie. Z przepisów ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.) wynika, że opracowywanie standardowych klasyfikacji, nomenklatur i definicji podstawowych kategorii, ustalanie wzajemnych relacji między nimi oraz ich interpretacja należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego (art. 25 ust. 1 pkt 6), który wykonuje między innymi obowiązek interpretacji poprzez urzędy statystyczne (art. 25 ust. 2). Wobec tego oficjalny charakter opinii w przedmiocie zaklasyfikowania towaru w klasyfikacjach statystycznych może się odnosić jedynie do wypowiedzi organów statystycznych. Trzeba przy tym zauważyć, że spoczywający na podatniku obowiązek prawidłowego przyporządkowania statystycznego towaru nie oznacza, że może on dowolnie ustalać miejsce sprzedawanych towarów w klasyfikacjach statystycznych. W razie wątpliwości w tym zakresie winien się zwrócić do właściwego organu statystycznego. Braku wyczerpania tego trybu nie mogą zastąpić wydane przez bliżej niewskazanego biegłego opinie, gdyż nie mogą konkurować z wypowiedziami organów państwowych, dla których zajmowanie stanowiska w przedmiocie klasyfikacji stanowi jeden z rodzajów nałożonych na nie ustawowo zadań. Z tego też względu przy załatwianiu sprawy administracyjnej organy skarbowe zasadnie kierowały się opiniami statystycznymi, pochodzącymi od Urzędu Statystycznego. Wskazać przy tym należy, że skarżąca w toku całego postępowania nie wyjaśniła, czym kierowała się klasyfikując samodzielnie dostarczane towary. Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 O.p.) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba, że organ ocenił dowody w sposób dowolny (wyrok NSA z 10 września 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). Ponieważ w rozpoznawanej sprawie dowolność taka nie wystąpiła, brak jest podstaw do twierdzenia, iż organy podatkowe naruszyły przepisy o postępowaniu w stopniu wpływającym na wynik sprawy. "Zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Należało więc określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazywać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ" (wyrok NSA z 8 grudnia 2005 sygn. akt II FSK 26/05 LEX nr 187785), czego w sprawie strona nie uczyniła. Dalej Sąd stwierdza, iż dokonane prawidłowo - w oparciu o opinie statystyczne -sklasyfikowanie spornych towarów, tj. drenów (PKWiU 33.10.15-17.20 "Cewniki, kaniule, itp.") nie pozwalało na stosowanie do nich stawki 7%. Zgodnie bowiem z pkt 38 -40 załącznika nr 3 do ustawy VAT spośród towarów objętych grupowaniem PKWiU 33.10.15 "Strzykawki, igły, cewniki, kaniule i tym podobne przyrządy, narzędzia, aparaty i protezy oftalmiczne, gdzie indziej niesklasyfikowane" stawką obniżoną objęto jedynie strzykawki, igły do zastrzyków, przyrządy i aparaturę do pomiaru ciśnienia krwi oraz aparaturę do transfuzji - z wyłączeniem aparatów do przetaczania krwi szklanych. Strona zaś nigdy nie wykazywała, że dostarczała konkretnie takie właśnie towary. Z objaśnień do załącznika wynika, że użycie dodatku ex oznacza, że stawka obniżona dotyczy tylko i wyłącznie wyrobu/usługi z danego grupowania. Wobec nie wykazania przez stronę, że dostarczane przez nią towary wymienione zostały w załączniku nr 3 do ustawy VAT, prawidłowo organ przyjęły, że podlegają one opodatkowaniu według stawki podstawowej, zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy VAT. W przypadku oxygenatorów (PKWiU 33.10.16-55.20 "Aparaty do tlenoterapii") brak było natomiast podstaw do zastosowania stawki 0%, zgodnie z § 59 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego w związku z poz. 19 załącznika nr 2 do tego rozporządzenia. W/w przyrząd (aparat) medyczny nie mieścił się bowiem w grupowaniu wskazanym przez powołane regulacje. Powyższe wskazuje, iż bezpodstawne są zarzuty skargi traktujące o naruszeniu art. 18 ust. 1 ustawy VAT oraz § 59 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego w związku z poz. 19 załącznika nr 2 do tego rozporządzenia. Podstawy faktyczno - prawne znajduje w sprawie także rozstrzygnięcie organów podatkowych w przedmiocie uznania, iż skarżąca spółka niezasadnie stosowała stawkę podatku VAT w wysokości 0% przy sprzedaży pasów [...] oraz drenażerów oddechowych (respireksów). Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy zasadnie przyjęły, że do sprzedaży w/w wyrobów podatnik nie mógł zastosować stawki 0% w oparciu o zapis z poz. 38 załącznika nr 2 do rozporządzenia wykonawczego w związku z § 59 pkt 2 tego rozporządzenia. Stwierdza się bowiem, iż aby skorzystać z możliwości objęcia sprzedaży tychże wyrobów (niezależnie od ich symbolu statystycznego) stawką VAT wynoszącą 0% podatnik obowiązany był posiadać stosowane atesty stwierdzające działalność rehabilitacyjną tych wyrobów, wydane przez upoważnione do tego jednostki. Spółka natomiast takowymi atestami nie dysponowała. W opinii Sądu, za atesty stwierdzające działalność rehabilitacyjną pasów [...] i drenażerów oddechowych (respireksów) słusznie nie uznano przedłożonych przez skarżącą świadectw jakości tych wyrobów, gdyż świadectwa te, po pierwsze: nie stwierdzały działalności rehabilitacyjnej tych wyrobów, po drugie: nie zostały wydane przez upoważnione do tego jednostki. Uzasadniając powyższe Sąd ponownie zauważa, iż przepis art. 18 ustawy VAT z 1993 r. przewidywał odstępstwa od 22% podstawowej stawki podatku VAT w postaci stawek uprzywilejowanych (obniżonych w stosunku do stawki podstawowej) w wysokości 0% (ust. 3), 3% (ust. 1a) oraz 7% (ust. 2). Taka uprzywilejowana stawka (7%) , po myśli art. 18 ust. 2 w powiązaniu z poz. 45 załącznika nr 3 do ustawy VAT, przysługiwała także "wyrobom rehabilitacyjnym bez względu na symbol PKWiU (z wyłączeniem obuwia na stopy wrażliwe) posiadającym właściwe atest, stwierdzające ich działalność rehabilitacyjną upoważnionych do tego jednostek". Równocześnie Minister Finansów, korzystając z delegacji zawartej w art. 50 ust. 1 ustawy VAT, wprowadził dalsze preferencje ustalając na sprzedaż w kraju "wyrobów rehabilitacyjnych (wyłącznie sprzętu rehabilitacji leczniczej, zawodowej i obsługi osobistej [z wyłączeniem pościeli i innych wyrobów z dzianiny wełnianej z wkładką magnetyczną i bez tej wkładki]) bez względu na symbol PKWiU posiadających właściwe atesty, stwierdzające ich działalność rehabilitacyjną upoważnionych do tego jednostek", stawkę 0% (§ 59 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego w związku z poz. 38 załącznika nr 2 do tego rozporządzenia). W świetle powołanych wyżej unormowań prawnych nie ulega zatem wątpliwości, że zarówno ustawa, jak i rozporządzenie wykonawcze, uzależniały możliwość zastosowania preferencyjnej (obniżonej) stawki podatkowej na sprzedaż wyrobów rehabilitacyjnych od posiadania przez podatnika atestu upoważnionej do tego jednostki, który stwierdzałby działalność rehabilitacyjną tych wyrobów. W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, iż w 2003 r. nie istniała instytucja (jednostka), która byłaby upoważniona do wystawiania atestów stwierdzających "działalność rehabilitacyjną wyrobów rehabilitacyjnych". Po wtóre, skarżąca spółka (podatnik) atestów takich nie posiadała. Po trzecie, spółka dysponowała jedynie pochodzącymi od producentów oświadczeniami stwierdzającymi, że stanowiące przedmiot obrotu wyroby rehabilitacyjne (pasy [...] i trenażery oddechowe) spełniają wymogi jakościowe ("świadectwo jakości nr [...]" dla pasów [...] wystawione przez Instytut Leków w Warszawie oraz przez Narodowy Instytut Zdrowia Publicznego w Warszawie, a dla zestawu do trenażu oddechowego [...] "Świadectwo jakości nr [...]" wystawione przez Instytut Leków w Warszawie), które - w opinii Sądu - nie mogły być potraktowane za równoznaczne z potwierdzeniem ich działalności rehabilitacyjnej. W tym stanie rzeczy organy podatkowe zasadnie opodatkowały obrót podatnika stawką podstawową wychodząc z założenia, iż przemawia za tym fakt nieposiadania przez podatnika prawem wymaganych atestów "opisujących" działanie przedmiotowych wyrobów rehabilitacyjnych. Podkreślenia wymaga, iż zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. jak i od 1 stycznia 2003 r. pasy [...] (PKWiU: 33.10.17-39.20 "Gorsety, kołnierze, pasy i sznurówki ortopedyczne", SWW: 2885-3 "Gorsety, kołnierze, pasy i sznurówki ortopedyczne oraz pasy brzuszne i przepuklinowe") zostały ujęte w wykazie towarów i usług, których sprzedaż lub świadczenie usług jest objęte stawką podatku w wysokości 7%, a w przypadku sprzedaży tych towarów w kraju stawkę obniża się do wysokości 0%. Jednakże w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. zmianie uległo określenie towaru, co do którego ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, poprzez spełnienie dodatkowego warunku, jakim jest posiadanie atestu stwierdzającego ich działalność rehabilitacyjną upoważnionych do tego jednostek. Wprowadzone zmiany do ustawy dotyczące nowych oznaczeń klasyfikacyjnych towarów (PKWiU) nie prowadzą do zmiany dotychczas stosowanych stawek podatku VAT. Jedynie zastosowanie preferencyjnej stawki uwarunkowane zostało posiadaniem stosownego atestu. Z uwagi na fakt, iż w 2003 r. brak było jednostek upoważnionych do wydawania atestów stwierdzających rehabilitacyjne działanie określonych wyrobów prawidłowo przyjęto, że stosowanie stawek preferencyjnych możliwe było w przypadku wyrobów rehabilitacyjnych, którym w okresach wcześniejszych upoważnione jednostki wydały atesty stwierdzające działanie rehabilitacyjne. Odnośnie trenażerów oddechowych/respireksów (PKWiU: 33.10.16-55 "Aparaty do ozonoterapii, tlenoterapii, aerozoloterapii, aparaty do sztucznego oddychania", SWW: 0971 "Narzędzia, przyrządy aparaty i urządzenia do anatomii, anestezjologii i chirurgii ogólnej"), w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., nie zostały one ujęte w wykazie towarów i usług, których sprzedaż lub świadczenie usług było objęte stawką podatku w wysokości 7% a także wśród towarów i usług, dla których obniżono stawkę podatku do wysokości 0%. Natomiast od 1 stycznia 2003 r. towary te zostały ujęte w wykazie towarów i usług, których sprzedaż lub świadczenie usług jest objęte stawką podatku w wysokości 7% (poz. 45 załącznika nr 3 do ustawy VAT w związku z art. 18 ust. 2 tej ustawy), a w przypadku sprzedaży tych towarów w kraju stawką w wysokości 0% (poz. 38 załącznika nr 2 do rozporządzenia wykonawczego w związku z § 59 pkt 2 tego rozporządzenia). Warunkiem jednak jest posiadanie atestu stwierdzającego ich działalność rehabilitacyjną upoważnionych do tego jednostek. Słusznie wywiodły orzekające w sprawie organy, iż sprzedawane przez podatnika wyroby (pasy [...] oraz trenażery oddechowe) podlegały opodatkowaniu, zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy VAT, według stawki 22%, bowiem taka obowiązywała dla tych wyrobów w dniu 31 grudnia 2002 r. Na opodatkowanie w/w wyrobów podstawową stawką podatku VAT, wynoszącą 22%, wskazuje także prawidłowo dokonana przez organy podatkowe kwalifikacja statystyczna tych wyrobów niepozwalająca na objęcie sprzedaży tychże wyrobów żadną z preferencyjnych stawek lub zwolnieniem z podatku VAT. Abstrahując od powyższego stwierdza się, iż kognicja Sądu administracyjnego obejmuje ocenę zaskarżonego aktu z punktu widzenia jego zgodności z obowiązującym prawem (Sąd administracyjny jest sądem prawa a nie słuszności - art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm./). Mając to na uwadze Sąd uznał, że zastosowanie stawki podstawowej przy sprzedaży pasów [...] oraz trenażerów oddechowych/respireksów - przy braku stosownych atestów potwierdzających działalność rehabilitacyjną tych wyrobów - znajdowało oparcie w przepisach prawa, o czym była mowa wyżej. Obowiązujące w okresie badanym przepisy nie wskazywały natomiast na możliwość zastosowania do tej sprzedaży żadnej ze stawek preferencyjnych (0%, 7%), czy też objęcia sprzedaży zwolnieniem. Powyższe wskazuje, iż orzekające w sprawie organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, co za chybiony nakazuje uznać zarzut naruszenia zasady praworządności (wyrażonej w art. 120 O.p.) oraz zasady zaufania obywateli do organów podatkowych (określonej w art. 121 O.p.). Na zmianę stanowiska w sprawie nie może mieć wpływu także - zasługujący co prawda na dezaprobatę - fakt, iż ustanawiając wymóg posiadania stosownego atestu ustawodawca zaniedbał obowiązku i nie powołał jednostek upoważnionych do wydawania atestów stwierdzających działalność rehabilitacją wyrobów medycznych. Zauważenia wymaga, że w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, gdzie kwestią sporną był brak możliwości zastosowania stawki preferencyjnej w związku z faktem nieposiadania przez podatnika prawem wymaganych atestów "opisujących" działanie przedmiotowych wyrobów rehabilitacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 września 2007 r. o sygn. akt I FSK 1211/06 (wyrok dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych), uchylając wyrok tutejszego Sądu stwierdził, iż podważenie konstytucyjności regulacji traktujących o konieczności posiadania atestów stwierdzających działalność rehabilitacyjną wyrobów rehabilitacyjnych, z uwagi na nieistnienie instytucji upoważnionych do ich wydawania, oznaczałoby w praktyce ich odrzucenie, a w rezultacie przejście na grunt unormowań ogólnych, wynikających z przepisów ustawy VAT, ze wszelkimi wynikającymi z tego faktu konsekwencjami, do których w rzeczy samej orzekające w rozpoznawanej sprawie organy dostosowały się. Bez znaczenia dla oceny podjętego w sprawie rozstrzygnięcia pozostaje również treść powołanego w skardze pisma Ministerstwa Finansów z dnia [...] 2003 r., dokonującego - dopiero po okresie siedmiu miesięcy od momentu ich wejścia w życie -wykładni przepisów stanowiących o braku możliwości zastosowania stawek obniżonych przy sprzedaży wyrobów medycznych nie posiadających wymaganych atestów. Zdaniem Sądu, dla sprawy obojętna jest ocena spornych wyrobów medycznych z punktu widzenia powołanej w skardze ustawy o wyrobach medycznych. Podkreślenia bowiem wymaga, iż ustawodawca celem zastosowania stawek preferencyjnych przy sprzedaży wyrobów medycznych, bez względu na ich symbol statystyczny, przewidział sformalizowany wymóg posiadania przez te wyroby, wydanych przez upoważnione do tego jednostki, właściwych atestów stwierdzających ich działalność rehabilitacyjną, którymi to atestami skarżąca spółka nie dysponowała. Podkreślić trzeba, iż wydane przez organy statystyczne - poddane szczegółowej analizie przez orzekające w sprawie organy - klasyfikacje odnosiły się także do pasów [...] oraz trenażerów oddechowych (respireksów). Wobec braku stwierdzenia w sprawie wad procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.