I FSK 503/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr.), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 605/09 w sprawie ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 6 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz S. P. kwotę 470 (słownie: czterysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) zarządza zwrot S. P. od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi) kwoty 196 (słownie: sto dziewięćdziesiąt sześć) złotych tytułem nienależnie pobranego wpisu od skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna S. P. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 605/09. W orzeczeniu tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a", oddalił skargę S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 maja 2009 r., w której utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 11 lutego 2009 r. w przedmiocie orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności jako członka zarządu spółki "J. i Społem" sp. z o.o. z siedzibą w L. za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. w kwocie 29 721, 10 zł i odsetki za zwłokę od tych zaległości w kwocie 11 586 zł. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. otrzymał z Sądu Rejonowego dla L. – S. XX Wydział Krajowego Rejestru Sądowego informację o tym, iż skarżący wraz z H. J. stanowili zarząd spółki "J. i Społem" sp. z o.o. z siedzibą w L.. Sąd poinformował również, że do akt rejestrowych spółki załączone są: - umowa z dnia 29 września 2005 r. o zbyciu udziałów spółki z o.o. "J. i Społem" przez sprzedającą "Społem" Powszechna Spółdzielnia Spożywców w L. na rzecz kupującego D. R. J., - kserokopia umowy z dnia 5 października 2006 r. o zbyciu udziałów w spółce z o.o. "J. i Społem" przez U. J. i D. J. na rzecz L. B., - kserokopia aktu notarialnego z dnia 5 października 2006 r. wraz z następującymi uchwałami: - uchwałą nr 7 odwołującą ze składu zarządu H. J.; - uchwałą nr 8 odwołującą ze składu zarządu S. P.; - uchwałą nr 9 powołującą na prezesa zarządu L. B.. Wymieniona spółka w deklaracji VAT-7 za listopad 2005 r. wykazała podatek, który nie został w całości zapłacony. Tym samym deklaracja stanowiła podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, na podstawie którego Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., jako organ egzekucyjny, dokonał bezskutecznego zajęcia rachunków bankowych spółki. Zajęto również wierzytelności (z tytułu zakupionych od spółki maszyn) w Zakładzie Młynarsko – Piekarniczym H. J. w R.. Działania egzekucyjne były następnie skierowane wobec majątku ruchomego pod adresem siedziby spółki, lecz i one nie przyniosły oczekiwanych rezultatów. Ponieważ postępowanie egzekucyjne wobec majątku spółki okazało się bezskuteczne, zaś skarżący, w okresie objętym wymienioną deklaracją podatkową, pełnił funkcję członka zarządu spółki i nie wskazał na istnienie mienia, które mogłoby służyć pokryciu zaległości podatkowych ciążących na spółce, a ponadto nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, ani nie wszczęto postępowania układowego, organ podatkowy pierwszej instancji wydał wymienioną na wstępie decyzję z dnia 11 lutego 2009 r. o solidarnej odpowiedzialności S. P. za zaległości spółki z o.o. "J. i Społem" w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. Orzeczenie to, po rozpatrzeniu odwołania, zostało utrzymane w mocy we wskazanej wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 maja 2009 r. Decyzja organu podatkowego drugiej instancji została zaskarżona przez S. P. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wniósł o jej uchylenie. Strona w złożonej skardze podniosła zarzuty naruszenia przepisów: 1. prawa materialnego poprzez: a) niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", polegające na błędnym przypisaniu jej odpowiedzialności za zobowiązania spółki z o.o. "J. i Społem" wskutek: - bezpodstawnego przyjęcia, że egzekucja zaległości podatkowej z majątku spółki okazała się bezskuteczna, - orzeczenia o jej odpowiedzialności, mimo wykazania w toku postępowania przesłanki wyłączającej odpowiedzialność tj. okoliczności, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, gdyż w czasie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu sytuacja finansowa spółki nie dawała ku temu podstaw, pogorszyła się natomiast w okresie późniejszym, gdy takiej funkcji S. P. już nie pełnił; b) błędną interpretację art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej polegającą na nałożeniu na stronę odpowiedzialności w sytuacji, gdy nie miała ona formalnie umocowania do pełnienia funkcji członka zarządu spółki i nie miała żadnego wpływu na bieg spraw spółki w czasie powstania zaległości; 2. prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 240 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: a) niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów poprzez: - dowolną ocenę wskaźników ekonomicznych dotyczących sytuacji finansowej spółki rzutującą na ocenę czy skarżący dochował należytej staranności przy ocenie możliwości finansowych spółki, b) nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczność wygaśnięcia z mocy prawa mandatu skarżącego po odbyciu walnego zgromadzenia zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu lub w przypadku powołania członka zarządu na okres dłuższy niż rok, po odbyciu walnego zgromadzenia zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, c) nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczność skutecznego złożenia przez skarżącego oświadczenia woli o rezygnacji z członkowstwa w zarządzie spółki, d) niewskazanie, że spółka w okresie gdy skarżący pełnił w niej funkcję członka zarządu trwale zaprzestała płacenia długów, e) niewykazanie, że spółka w chwili wydawania decyzji przez organ drugiej instancji nie posiadała środków pieniężnych oraz majątku na pokrycie zaległości podatkowych, w sytuacji gdy podmiot ten nadal funkcjonuje w obrocie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podniósł, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest sposób rozumienia przesłanek odpowiedzialności prezesa zarządu za zaległości podatkowe zarządzanej spółki, a także ocena czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły brak przesłanek egzoneracyjnych (zwalniających z odpowiedzialności), wynikających z art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Sąd dokonał analizy tych przepisów, podnosząc że organ podatkowy prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero gdy te przesłanki występują, rozważyć czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła przesłanki egzoneracyjne (negatywne). Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe w sposób prawidłowy wykazały, że w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione przesłanki pozytywne. Sąd uznał, że wbrew twierdzeniom skarżącego, organy zasadnie przyjęły, iż był on członkiem zarządu wymienionej spółki w listopadzie 2005 r. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że kluczowe znaczenie w tej kwestii miały uchwały o powołaniu i odwołaniu S. P. do pełnienia tej funkcji, a nie, tak jak twierdzi strona, złożenie w dniu 30 stycznia 2004 r. rezygnacji z funkcji wiceprezesa. Sąd podniósł przy tym, że wykładnia językowa art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej przemawia za formalnym interpretowaniem pojęcia "pełnienia obowiązków członka zarządu", które odnosi się do posiadania formalnych uprawnień za konkretny okres i jest niezależne od tego, czy dany członek faktycznie zajmował się interesami spółki, a nawet czy w ogóle posiadał taką możliwość. Także okoliczność, że celem normy zawartej w art. 116 Ordynacji podatkowej jest wprowadzenie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym związanej z samym faktem bycia członkiem zarządu przemawia za ustalaniem tej przesłanki jedynie w oparciu o kryteria formalne. W ocenie Sądu, także z uwagi na dobrowolny charakter związany z podjęciem się i pełnieniem tej funkcji, nie ma uzasadnienia, aby art. 116 Ordynacji podatkowej interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie w takich przypadkach gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką. Sąd nie zgodził się również ze stwierdzeniem S. P., że sytuacja finansowa spółki, w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, była dobra i nie zaistniały w związku z tym przesłanki do ogłoszenia upadłości. Na tę okoliczność Sąd przywołał fakt, że spółka w latach 2002-2005 osiągała stratę, natomiast wskazany przez stronę dochód osiągnięty przez spółkę w 2005 r. był jedynie wynikiem sprzedaży jej majątku w listopadzie 2005 r. Sąd stwierdził ponadto, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Sąd podniósł również, że z akt sprawy wynika, iż zaległości, którymi obciążono skarżącego były przedmiotem egzekucji i tylko część zadeklarowanego podatku od towarów i usług została zaspokojona w drodze pobrania egzekucyjnego. Natomiast co do pozostałej zaległości w kwocie 29 721, 10 zł wbrew zarzutom postawionym w skardze, w ocenie Sądu, egzekucja okazała się bezskuteczna z uwagi na brak majątku spółki. Potwierdzały to takie okoliczności jak bezskuteczne zajęcia rachunków bankowych dokonanych w 7 bankach oraz zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank z dnia 20 stycznia 2006 r. w Zakładzie Młynarsko – Piekarniczym H. J. w R.. Z notatki służbowej komornika skarbowego z dnia 24 maja 2006 r. wynikało, że posiadana wierzytelność wobec firmy Zakład Młynarsko - Piekarniczy H. J. została częściowo uregulowana, a pozostałą kwotę dłużnik zobowiązał się wpłacić do dnia 19 czerwca 2006 r. Sąd powołał się na stanowisko zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 6/08. Podkreślił, że w świetle tej uchwały, zarzut skarżącego, jakoby nie wystąpiła przesłanka orzeczenia o jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, bowiem brak było protokołu bezskutecznego zajęcia praw majątkowych, a ponadto organ egzekucyjny wykazał się biernością w wykonywaniu czynności i nie odebrał od dłużnika spółki wymaganej wierzytelności, był bezzasadny. Sąd podkreślił, że w wymienionej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji może nastąpić na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, pod warunkiem oczywiście, przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie Sąd dodał, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności drugiego członka zarządu H. J. toczyło się odrębnie od postępowania wobec skarżącego, co wynika z pisma Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 grudnia 2009 r. Taki sposób działania organów jest zgodny z prawem, co potwierdza uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08 (ONSAiWSA 2009/3/47). Na powyższe orzeczenie strona, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata złożyła skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 173 § 1 P.p.s.a. zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych oraz rozważenie przez Naczelny Sąd Administracyjny skierowania pytania do składu poszerzonego: czy w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej pojęcie "pełnienie obowiązków" powinno być rozumiane jako formalne (bierne) sprawowanie funkcji członka zarządu, czy też rzeczywiste (czynne) wykonywanie związanych z tą funkcją czynności. Jako podstawy kasacyjne strona powołała: 1) stosownie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznania sprawy, a polegających na tym, że organy podatkowe przyjęły z obrazą art. 122, art. 133, art. 180 § 1 i 2, art. 181, art. 187 § 1, art.191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej że : a/ notatka służbowa komornika skarbowego z dnia 24 maja 2006 r. stanowi dowód bezskuteczności egzekucji z wierzytelności stanowiących majątek spółki "J. i Społem" sp. z o.o., w sytuacji gdy z jej treści wynika jedynie, że dłużnik zajętej wierzytelności oświadczył, iż spłacił już na rzecz spółki część zajętych wierzytelności, bez poparcia prawdziwości tego oświadczenia dowodem uiszczenia zapłaty, co skutkowało wadliwą oceną treści notatki komornika skarbowego jako prawnie dopuszczalnego dowodu bezskuteczności egzekucji z naruszeniem zasad logiki, doświadczenia życiowego i wskazań wiedzy, które to zasady w świetle całości materiału dowodowego nie pozwalały przyjąć, że oświadczenie dłużnika zajętej wierzytelności jest prawdziwe; b/ uprawnione jest zaniechanie pozyskania od dłużnika zajętej wierzytelności dowodu stwierdzającego wykonanie obowiązku zapłaty wymagalnej wierzytelności z faktury z dnia 4 listopada 2005 r. nr 03/05, a stanowiącej majątek spółki "J. i Społem" sp. z o.o., co skutkowało bezpodstawnym zaprzestaniem egzekucji z ujawnionego majątku spółki zaakceptowanym przez organy podatkowe prowadzące postępowanie podatkowe, a w dalszej kolejności nieuzasadnionym obciążeniem skarżącego odpowiedzialnością za dług spółki; c/ zasadne jest gołosłowne przyjęcie za wiarygodne, oświadczenia dłużnika zajętej wierzytelności, że w przyszłości zapłaci dług z wierzytelności spółki udokumentowany fakturą z dnia 8 listopada 2005 r. nr 05/05 na kwotę 39.698,80 zł., a co skutkowało bezpodstawnym zaprzestaniem egzekucji z ujawnionego majątku spółki, co zostało zaakceptowane przez organy prowadzące postępowanie podatkowe, a w dalszej kolejności nieuzasadnionym obciążeniem skarżącego odpowiedzialnością za dług spółki, który był niższy niż ujawniona i wymagalna wierzytelność i wynosił 29 721,10 zł; d/ dopuszczalne prawnie jest odstąpienie od wydania tytułu wykonawczego wobec dłużnika zajętej wierzytelności i ściągnięcia zajętej wierzytelności w trybie egzekucji administracyjnej, pomimo uchylania się przez dłużnika zajętej wierzytelności od przekazania zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu, co zostało zaakceptowane przez organy prowadzące postępowanie podatkowe, a co skutkowało bezpodstawnym zaprzestaniem egzekucji z ujawnionego majątku spółki, a w dalszej kolejności nieuzasadnionym obciążeniem skarżącego odpowiedzialnością za dług spółki, który w całości mógł być pokryty ze ściągniętej wierzytelności; e/ nie stanowi naruszenia prawa niewyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji obu instancji od kogo dokonano pobrań egzekucyjnych w dniach 10 marca 2006 r., 16 marca 2006 r., 5 lipca 2006 r. oraz na jakie kwoty opiewały te pobrania, co powoduje, że decyzje wydane w niniejszej sprawie nie zawierają zupełnego uzasadnienia faktycznego w zakresie przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, a w konsekwencji nie poddają się weryfikacji co do ich legalności, rzetelności i prawidłowości; f/ zbędne jest zawezwanie przez organ egzekucyjny prezesa spółki "J. i Społem" sp. z o.o. (obecnie "Grupa K." sp. z o.o.) L. B. do wyjawienia majątku spółki w trybie art. 71 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i art. 913 § 1 kpc, co zostało zaakceptowane przez organy prowadzące postępowanie podatkowe, w sytuacji gdy prezes spółki "J. i Społem" sp. z o.o. (obecnie "Grupa K." sp. z o.o.) nie ujawnił dobrowolnie żądanych przez organy dokumentów spółki oraz jej majątku i zaprzestał odbierania korespondencji od organów prowadzących postępowanie, co skutkowało brakiem ustaleń dotyczących majątku spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja zaległości podatkowych spółki, a w dalszej kolejności nieuzasadnionym obciążeniem skarżącego odpowiedzialnością za dług spółki; g/ zasadne jest przyjęcie, że oświadczenie skarżącego z dnia 30 stycznia 2004 r. o rezygnacji z funkcji członka zarządu jest bez znaczenia dla ustalenia, czy był on członkiem zarządu w spółce "J. i Społem" sp. z o.o. w listopadzie 2005 r., tj. w czasie powstania zaległości podatkowej w spółce, w sytuacji gdy data złożenia oświadczenia o rezygnacji z funkcji wskazuje, iż w czasie powstania zaległości podatkowych w spółce skarżący nie pełnił obowiązków członka zarządu, co nie pozwalało przypisać mu odpowiedzialności za dług spółki; h/ nie było prawnego obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność czy oświadczenie skarżącego z dnia 30 stycznia 2004 r. o rezygnacji z funkcji członka zarządu dotarło do adresata, tj. do prezesa zarządu spółki "J. i Społem" sp. z o.o. H. J. oraz do członków Rady Nadzorczej, w sytuacji gdy od dotarcia oświadczenia woli o rezygnacji do adresatów uzależniona jest skuteczność rezygnacji, a w dalszej konsekwencji formalne zaprzestanie pełnienia funkcji członka zarządu i brak podstaw do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki powstałe po dacie skutecznej rezygnacji; i/ nie było prawnego obowiązku przesłuchania w charakterze świadka. L. B. prezesa spółki "J. i Społem" sp. z o.o. (obecnie "Grupa K." sp. z o.o.) na okoliczność, czy wiedział o złożonej w dniu 30 stycznia 2004 r. przez skarżącego rezygnacji z funkcji członka zarządu w chwili podejmowania w dniu 5 października 2006 roku uchwały nr 8 o odwołaniu skarżącego ze składu zarządu oraz na okoliczność, czy L. B. poinformował skarżącego jako członka zarządu o zwołaniu przez siebie Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia. Wspólników na dzień 5 października 2006 r. do Warszawy i czy skarżący uczestniczył w tym zgromadzeniu, w sytuacji gdy powyższe ustalenia mają bezpośredni wpływ na ocenę prawnej wartości uchwały (nr 8) o odwołaniu skarżącego ze składu zarządu, w kontekście uprzedniego złożenia przez niego rezygnacji, a w dalszej konsekwencji na brak podstaw do obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za dług publicznoprawny spółki powstały w czasie, gdy skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu; j/ nie było prawnego obowiązku ustalenia, czy skarżący po złożeniu rezygnacji w dniu 30 stycznia 2004 r. wykonywał czynności w ramach prowadzenia spraw spółki i jej reprezentacji, w sytuacji gdy ustalenie, że skarżący w rzeczywistości nie prowadził spraw spółki i nie miał żadnego na nie wpływu, co uniemożliwia obciążenie go odpowiedzialnością za długi publicznoprawne spółki powstałe bez jego udziału i wpływu na nie; k/ zgodne z prawem było pozbawienie skarżącego możliwości współuczestniczenia w postępowaniu prowadzonym wobec drugiego członka zarządu spółki "J. i Społem" sp. z o.o. H. J., w sytuacji gdy brak powiadomienia skarżącego o tym postępowaniu, a tym samym bezpodstawne pozbawienie go możliwości uczestniczenia w nim pozbawiło skarżącego możliwości należytej obrony swoich praw, w szczególności zapoznania się z materiałem dowodowym w tamtej sprawie i ustalenia majątku spółki nadającego się do egzekucji oraz jednoznacznego wykazania, że oświadczenie o jego rezygnacji z dnia 30 stycznia 2004 r. dotarło do H. J. oraz członków Rady Nadzorczej, co uniemożliwiłoby przypisanie mu odpowiedzialności za dług spółki, który powstał w listopadzie 2005 r., tj. w czasie gdy nie pełnił już obowiązków członka zarządu spółki; 2) stosownie do art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. zarzuty naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w związku z oddaleniem skargi, mimo że skarga była zasadna, przez zaakceptowanie naruszenia: a/ art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędne zastosowanie, a polegające na przypisaniu odpowiedzialności za dług spółki skarżącemu wobec bezskuteczności egzekucji z majątku; b/ art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej przez wadliwą jego interpretację, a polegającą na przyjęciu, że pojęcie "pełnienie obowiązków" przez członka zarządu spółki z o.o. oznacza posiadanie jedynie formalnych uprawnień niezależnie od faktycznego zajmowania się sprawami spółki, w sytuacji gdy językowa i celowościowa wykładnia tego pojęcia pozwalają twierdzić, iż zakres jego desygnatów ograniczony jest do okoliczności faktycznych, dotyczących rzeczywistego wpływania na sprawy spółki. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu organ poparł stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów należy wyjaśnić, że stosownie do art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej członkowie zarządu m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna i nie wystąpiły przesłanki zwalniające ich z tej odpowiedzialności, o których mowa w pkt 1 i 2 tego przepisu (przy czym ciężar wykazania tych przesłanek spoczywa na stronie). Zgodnie natomiast z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność ta dotyczy zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, które powstały gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu. Z treści powołanych przepisów wynika zatem, że organ podatkowy, chcąc wydać decyzję w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, zanim odniesie się do twierdzeń i dowodów przedstawionych przez stronę, co do przesłanek, zwalniających ją z odpowiedzialności za te zaległości, musi wykazać, że egzekucja wobec majątku spółki była bezskuteczna, natomiast osoba trzecia - adresat takiej decyzji pełnił obowiązki członka zarządu, w okresie objętym decyzją wymiarową, rodzącą zobowiązanie, a konsekwencji zaległość podatkową spółki. W toku prowadzonych czynności organ jest obowiązany działać zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w szczególności zasadą prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz regułami rządzącymi postępowaniem dowodowym, wymienionymi m. in. w art. 180 § 1 i 2, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Wydana decyzja, w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu musi natomiast spełniać wymogi z art. 210 Ordynacji podatkowej, w szczególności zawierać stosowne uzasadnienie faktyczne i prawne, o którym mowa w art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wymienione przepisy Ordynacji podatkowej, które strona wskazała w podstawach kasacyjnych w powiązaniu z odpowiednimi przepisami P.p.s.a., w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zostały w rozpoznawanej sprawie w postępowaniu naruszone w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenia tego nie dostrzegł jednak Sąd pierwszej instancji, co musi skutkować uznaniem zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. za w pełni uzasadniony. Przechodząc do szczegółowej oceny zaskarżonego wyroku w części dotyczącej kontroli prowadzonego przez organy postępowania nie sposób nie dostrzec, że wymienione w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej warunki przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu nie zostały przez te organy należycie wykazane, wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W szczególności zasadne są zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej dotyczące przeprowadzenia przez Sąd kontroli wykazania przez organy bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, ujęte w pkt 1 od a do f. Stanowisko zawarte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 6/08, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, na które powołał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, nie może oznaczać, że jakikolwiek dowód może przesądzić o bezskuteczności egzekucji, mimo że jego wiarygodność nie mogła zostać prawidłowo oceniona, stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż nie został zebrany w sposób wszechstronny i odpowiedni materiał dowodowy, co stanowiło naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy. Zasadnicze wątpliwości w tym zakresie budzi uznanie w zaskarżonym wyroku za prawidłowe sposobu w jaki organy odniosły się do kwestii bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, opierając się przede wszystkim na dowodzie w postaci notatki komornika skarbowego z dnia 24 maja 2006 r. Notatka ta, w ocenie Sądu kasacyjnego, nie dowodzi, że wymieniona w niej należność została rzeczywiście uiszczona w podanej wysokości. Wynika z niej jedynie, że dłużnik złożył organowi egzekucyjnemu oświadczenie o takim fakcie, jak i o swoich zamiarach co do zapłacenia w przyszłości nieuregulowanej jeszcze części długu, przy czym przy ocenie wiarygodności tego oświadczenia nie wzięto pod uwagę nawet tego, że H. J. reprezentował jednocześnie dłużnika i wierzyciela Co więcej, organy nie przeprowadziły postępowania w kierunku uzyskania dowodu uiszczenia zapłaty z wymienionej w notatce faktury, dokumentującej dostawę maszyn, nie zbadały także w tym zakresie dokumentacji księgowej podatnika, ani jego kontrahenta. W związku z powyższym, przy takich uchybieniach dowodowych ze strony organów podatkowych, nie można było stwierdzić, tak jak uczynił to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna gdyż z notatki służbowej wynika, że dług Zakładów Młynarsko – Piekarniczych H. J. wobec spółki, który przewyższał zaległość podatkową, został uregulowany, a tym samym, że spółka z. o.o. "J. i Społem" nie posiadała wierzytelności, z której możliwa była egzekucja. Jak słusznie wskazał pełnomocnik skarżącego, stan bezskutecznej egzekucji musi być poprzedzony wszystkimi dopuszczalnymi prawnie czynnościami przeprowadzonymi w toku egzekucji administracyjnej. Dowód istnienia pozytywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu w postaci bezskutecznej egzekucji z majątku spółki obciąża organ podatkowy. Zatem stwierdzenie o bezskuteczności egzekucji muszą poprzedzić stosowne działania organu, prowadzące do wykazania, że spółka nie posiada majątku lub praw takich jak wierzytelności, które można wyegzekwować w celu pokrycia ciążącej na spółce zaległości podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, działania organów podatkowych w tym zakresie były niewystarczające i nie mogły stanowić podstawy do stwierdzenia bezskutecznej egzekucji, czego nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku. Kwestia uiszczenia należności z tytułu zakupu maszyn przez wymienionego w notatce kontrahenta wymaga bowiem dokładnego zbadania, albowiem mogła samodzielnie stanowić okoliczność wyłączającą odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Przechodząc do drugiej istotnej kwestii, a mianowicie stanowiska zawartego w zaskarżonym wyroku, co do wykazania przez organy podatkowe, że skarżący w okresie, w którym powstały zaległe zobowiązania podatnika, pełnił obowiązki członka jego zarządu należy wyjaśnić, iż wbrew temu co stwierdził Sąd pierwszej instancji, fakt złożenia rezygnacji przez S. P. mógł mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy, jeżeli jego oświadczenie woli dotarło do właściwych adresatów. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt II UK 157/09 (publ. LEX nr 583805), w którym Sąd ten jednoznacznie stwierdził, że oświadczenie woli o rezygnacji z funkcji członka zarządu jest jednostronną czynnością prawną, która wywołuje skutek w niej wyrażony (art. 56 k.c.) i prowadzi do wygaśnięcia z mocy prawa korporacyjnego stosunku członkostwa w zarządzie spółki z chwilą zakomunikowania woli rezygnacji (art. 61 § 1 zdanie pierwsze k.c.) właściwemu organowi spółki lub jej reprezentantowi w sposób umożliwiający zapoznanie się z treścią złożonej rezygnacji, która nie wymaga ich akceptacji. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że działania organów, mające na celu wyjaśnienie kwestii związanych ze złożeniem przez stronę rezygnacji nie odpowiadały dyrektywom wynikającym w szczególności z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Krytycznie należy zatem odnieść się do uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, który fakt ten wyraźnie zbagatelizował, skupiając się głównie na uchwałach podjętych m. in. w przedmiocie odwołania skarżącego z funkcji członka zarządu. W szczególności trzeba zauważyć, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia skuteczności złożenia przez skarżącego oświadczenia o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu. Nie ustaliły czy oświadczenie to dotarło do właściwych organów spółki – prezesa zarządu H. J., czy członków Rady Nadzorczej sprawujących w styczniu 2004 r. funkcje w tym organie. Nie skonfrontowały także tej okoliczności z kolejnymi działaniami władz spółki wobec skarżącego podejmowanymi przed listopadem 2005 r., które mogłyby dawać podstawę do oceny wiarygodności stanowiska skarżącego, że skutecznie dokonał rezygnacji z funkcji wiceprezesa zarządu spółki z o.o. "J. i Społem". Przechodząc do oceny zasadności zarzutów materialnoprawnych należy stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie tego przepisu przez organy podatkowe, którego nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny, będzie mógł być zbadany dopiero po właściwym ustaleniu stanu faktycznego w tej sprawie i dlatego ocena czy istnieją warunki do zastosowania wobec skarżącego tego przepisu byłaby na obecnym etapie postępowania przed sądem kasacyjnym przedwczesna. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu dokonania w zaskarżonym wyroku wadliwej interpretacji art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej należy podnieść, że kategoryczne i niedopuszczające wyjątków stwierdzenie Sądu pierwszej instancji o pełnieniu obowiązków członka zarządu spółki rozumianym jedynie jako posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu, niezależne nie tylko od faktycznego zajmowania się interesami spółki, ale nawet posiadania możliwości takiego zajmowania, budzi wątpliwości, w szczególności z uwagi na charakter odpowiedzialności osoby trzeciej za cudze zobowiązania. Regulacja zawarta w art. 116 § 1 ma charakter wyjątkowy z uwagi na przeniesienie odpowiedzialności na osoby inne niż podatnik i z tego względu nie powinna podlegać wykładni rozszerzającej, nie uwzględniającej przy tym zasad sprawiedliwości społecznej, wynikających z art. 2 Konstytucji. Z tego względu odpowiedzialność osoby trzeciej, o której mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, nie powinna być skierowana wobec takiej osoby, która ani faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu spółki, ani też nie miała możliwości pełnienia takich obowiązków w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe. Negatywne konsekwencje związane z przeniesieniem odpowiedzialności z podatnika na osobę trzecią nie mogą dotyczyć w przypadku członków zarządów spółek osób, które bez własnej winy, a na skutek działań innych osób, nie miały w istocie żadnego wpływu na bieg spraw spółki w czasie powstania zaległości (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 257/05, publ. M.Podat. 2006/10/46). Należy przy tym zauważyć, że takie okoliczności muszą być ustalane na tle konkretnego stanu faktycznego danej sprawy i nie należy ich generalizować. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł przesłanek do zastosowania w sprawie art. 187 § 1 P.p.s.a. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Koszty postępowania kasacyjnego zostały zasądzone na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 225 P.p.s.a., z urzędu zarządził zwrot stronie nienależnie pobranego wpisu gdyż w sprawach dotyczących odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatnika przedmiotem zaskarżenia nie jest należność pieniężna w rozumieniu art. 231 tej ustawy. Decyzja w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości w zobowiązaniach podatnika nie jest bowiem decyzją wymiarową, w której ustala się lub określa wysokość daniny publicznej tylko orzeczeniem, w którym bada się czy spełnione są przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności na inną osobę za cudze zobowiązanie. Dlatego też, zgodnie z art. 231 P.p.s.a., w takich przypadkach powinien zostać pobrany wpis stały.