III SA/Wr 610/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marcin Miemiec Sędziowie Sędzia NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Sędzia WSA Jerzy Strzebinczyk Protokolant Ewa Bogulak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 15 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi "A" SA [...] w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. – powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej w skrócie "o.p.") – utrzymało w mocy decyzję W. R. z dnia [...] r. (Nr [...]) odmawiającą "A" w K. (zwanej dalej w skrócie "spółką") stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za [...] r. w kwocie [...] zł wraz z oprocentowaniem. W uzasadnieniu decyzji Kolegium zauważyło, że postępowanie w sprawie zostało wszczęte na wniosek spółki z dnia [...] r., w którym wnioskodawczyni – wskazując na art. 75 § 1 o.p. – zwróciła się do W. G. R. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za [...] r. w kwocie [...] złotych wraz z odsetkami. Spółka podniosła, że nadpłata w tym podatku powstała wskutek niezasadnego opodatkowania w [...] r. dróg wewnętrznych, albowiem drogi te w latach [...] wyłączone były z opodatkowania podatkiem od nieruchomości bez względu na zapisy istniejące w ewidencji gruntów i budynków przedsiębiorcy. Na potwierdzenie zasadności wniosku, do którego dołączyła skorygowane deklaracje na podatek, spółka powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2008 r. (II FSK 483/07). Postanowieniem z dnia [...] r. (Nr [...]) organ pierwszej instancji zawiesił z urzędu postępowanie zainicjowane wnioskiem podatnika, uzasadniając taką czynność toczącym się postępowaniem odwoławczym przed SKO w L. w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego za [...] r. od decyzji tego organu z dnia [...] r. (Nr [...]), wydanej w wyniku wznowienia postępowania, w którym uchylono ostateczną decyzję Kolegium z dnia [...] r. (Nr [...]) oraz poprzedzającą ją decyzję W. G. R. z dnia [...] r. (Nr [...]), określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za [...] r. w kwocie [...] zł, i określono wysokość tego zobowiązania w kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji uznał bowiem, że rozpatrzenie wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty zależy od rozstrzygnięcia przez Kolegium sprawy podatku od nieruchomości za [...] r. Postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji – po wydaniu w dniu [...] r. przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. decyzji (Nr [...]) utrzymującej w mocy decyzję tegoż organu z dnia [...] r. (Nr [...]) [uchylającą we wznowionym postępowaniu decyzję SKO z dnia [...] r. (Nr [...]) i poprzedzającą ją decyzję W. G. R. z dnia [...] r. (Nr [...]) w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za [...] r. w kwocie [...] zł, oraz określającą tejże spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za [...] r. w kwocie [...] zł] – podjął zawieszone z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Decyzją z dnia [...] r. (Nr [...]) W. G. R. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za [...] r. w kwocie [...] zł. Organ ten wywiódł, że w ostatecznej decyzji z dnia [...] r. (Nr [...]) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. określiło spółce wysokość zobowiązania za [...] r. w kwocie [...] zł, co uniemożliwia stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości, skoro danina ta została uiszczona zgodnie ze wskazaną decyzją. Do czasu zatem wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznej decyzji Kolegium – co mogłoby nastąpić tylko w trybie przewidzianym przez przepisy Ordynacji podatkowej – nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za [...] r. ze względu na zasadę trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej. W odwołaniu spółka domagała się uchylenia decyzji W. G. R. i orzeczenia o istocie sprawy, uznając stanowisko tego organu za błędne. Zdaniem podatnika, wobec dyspozycji art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2006 r., wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegały wszystkie drogi, pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Zasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty – w związku z opodatkowaniem tego rodzaju nieruchomości – potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2008 r. (II FSK 483/07), który ujednolicił stanowisko w kwestii możliwości wyłączenia z przedmiotu opodatkowania dróg wewnętrznych. Do tego czasu spółka, nie bez winy organów podatkowych, pozostawała w błędnym przekonaniu, że warunkiem wyłączenia z opodatkowania dróg wewnętrznych było oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków nieruchomości, na których znajduje się droga, symbolem "dr". Spółka nie zgodziła się z poglądem, że wydanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. ostatecznej decyzji z dnia [...] r. (Nr [...]), określającej wysokość zobowiązania podatkowego za [...] r. w kwocie [...] zł, wyklucza możliwość stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za [...] r. Przywołując definicję nadpłaty zawartą w art. 72 § 1 pkt 1 o.p., spółka stwierdziła, że wystarczającą podstawą żądania zwrotu nadpłaty jest zapłata przez podatnika podatku ponad kwotę wynikającą z ustawy. Opodatkowując zatem drogi wewnętrzne w latach [...] r., spółka zapłaciła większy podatek aniżeli wynikający z przepisów podatkowych. Zdaniem odwołującej się strony, nadpłata może powstać tylko wtedy, gdy wykonujący zobowiązanie podatnik jest przekonany, że realizuje ciążący na nim z ustawy obowiązek i to na rzecz organu podatkowego. Nadpłatami są zatem świadczenia nadpłacone, jak i nienależnie uiszczone, a postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może być wszczęte z urzędu. Tak więc brak wniosku podatnika uniemożliwia prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W ocenie spółki, w sprawie zaistniały przesłanki do stwierdzenia nadpłaty według art. 75 o.p., gdyż podatnik ma prawo żądać zwrotu nadpłaconego podatku w każdej sytuacji, gdy dokonał jego wpłaty ponad kwotę wynikająca z ustawy, a organy podatkowe nie mogą uzależniać zwrotu podatku od sposobu jego określenia. Błędne opodatkowanie dróg wewnętrznych, w wyniku nieprawidłowo dokonanej przez organy podatkowe wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie może wywoływać negatywnych skutków dla podatnika, a przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane ściśle na terenie całego kraju. W ocenie spółki, zasada trwałości decyzji ostatecznej nie może naruszać takich wartości, jak ochrona porządku prawnego, zaufanie do organów państwa czy zaufania do prawa. Ustawienie zasady trwałości decyzji administracyjnej w opozycji do zasady legalności powinno oznaczać danie prymatu tej ostatniej. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2007 r. (II FSK 1242/06), odwołująca się strona podkreśliła, że zakres przedmiotowy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty wyznacza treść wniosku podatnika, co oznacza, że podejmowane w jego wyniku rozstrzygnięcie organu podatkowego nie określa zobowiązania podatkowego. Nie wyklucza to zarazem wydania równolegle lub później decyzji o takim charakterze. W orzeczeniu w sprawie nadpłaty organ powinien stwierdzić czy nadpłata powstała, abstrahując od kwestii określenia wysokości zobowiązania. Odnosząc się do zarzutów i argumentów spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wskazało przede wszystkim na art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) o.p., stwarzający podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., podstawę prawną do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w deklaracjach wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Prowadzone na wniosek podatnika postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty łączy się ściśle z techniką samoobliczania podatku, jako że daje ona podatnikowi możliwość weryfikacji podejmowanych czynności zmierzających do poniesienia prawidłowego ciężaru zobowiązania podatkowego, jakie na nim ciąży z mocy ustawy. Zakres przedmiotowy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku jest determinowany treścią wniosku strony, a zatem podejmowane w jego efekcie rozstrzygnięcie organu podatkowego nie określa zobowiązania podatkowego, którego wysokość może wynikać dopiero z szerszego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie art. 21 § 3 o.p. Przedmiot obu postępowań i wydanych w ich rezultacie decyzji wyznacza treść zastosowanych przepisów prawa materialnego. Mając na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2007 r. (II FSK 345/06, LEX nr 216725), można twierdzić, że postępowanie prowadzone na podstawie art. 21 § 3 o.p. ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też – w niektórych sytuacjach podatkowych, zwłaszcza wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty (jak to się stało w rozpatrywanej sprawie) – postępowanie o stwierdzenie nadpłaty ma charakter wtórny, czyli powinno być poprzedzone postępowaniem w sprawie określenia zobowiązań podatkowych. Nie oznacza to jednak, że wydanie decyzji w przedmiocie nadpłaty wyklucza możliwość następczego wydania decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Należy jednak podkreślić, że wysokość zobowiązania podatkowego określona w decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i dokonanych na tej podstawie wpłat musi korelować z orzeczeniem w sprawie nadpłaty. Zapłata podatku w terminach i wysokości wynikających z decyzji określającej jego wysokość skutkować powinna odmową stwierdzenia nadpłaty i odwrotnie. Odnosząc poczynione uwagi do rozpatrywanej sprawy, Kolegium stwierdziło, że decyzja organu pierwszej instancji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za [...] r. została wydana wskutek złożenia przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku wraz z korektą deklaracji podatkowej na [...] r., w związku z wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowiących drogi wewnętrzne, na podstawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w stanie prawnym obowiązującym w latach [...], co różniło się z pierwotną deklaracją spółki za [...] r. W kontekście przywołanych wcześnie przepisów, taki stan faktyczny sprawy prowadziłby – zdaniem Kolegium – do konieczności jej załatwienia w trybie dwóch odrębnych procedur uregulowanych w Ordynacji podatkowej, a mianowicie: pierwszej, odnoszącej się do określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3), oraz drugiej – w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75). Z akt sprawy wynika, że pierwotne postępowanie, dotyczące określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za [...] r., zakończyło się wydaniem przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. decyzji z dnia [...] r. (Nr [...]), na mocy której – w wyniku wznowienia postępowania – Kolegium uchyliło w całości swoją ostateczną decyzję z dnia [...] r. (Nr [...]) oraz poprzedzającą ją decyzję W. G. R. z dnia [...] r. (Nr [...]) w przedmiocie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za [...] r. w kwocie [...] zł, i określiło spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za [...] r. w kwocie [...] zł. Rozstrzygnięcie to zostało następnie utrzymane w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] r. (Nr [...]) po rozpatrzeniu odwołania spółki. Przedmiotem wznowionego postępowania było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za [...] r. w związku z ujawnieniem przez spółkę przedmiotów opodatkowania w postaci budowli, które – jej zdaniem – podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a których wartość, jako podstawa opodatkowania, nie została uwzględniona w składanych w [...] r. deklaracjach podatkowych. W toku wznowionego postępowania spółka nie kwestionowała zasadności opodatkowania w [...] r. dróg wewnętrznych. Kolegium podkreśliło również, że podatnik nie zakwestionował ostatecznej decyzji Kolegium (nie wniósł skargi do sądu administracyjnego) i zapłacił zaległy podatek, w związku z czym wysokość podatku za [...] r. była zgodna z kwotą wynikającą z decyzji Kolegium z dnia [...] r. Oceniając decyzję W. G. R., Kolegium stwierdziło, że – wobec istnienia w obrocie prawnym decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, za [...] r. w kwocie [...] zł i dokonanej przez podatnika wpłaty zobowiązania w tej wysokości – zasadną była odmowa stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Dopiero wzruszenie ostatecznej decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego na [...] r., na podstawie przepisów, które określają zasady i przesłanki eliminowania z obrotu takich rozstrzygnięć, wskutek czego doszłoby do ustalenia, że spółka ma nadpłatę, skutkowałoby obowiązkiem stwierdzenia takiej nadpłaty. Stwierdzenie nadpłaty łączy się bowiem nierozerwalnie z postępowaniem w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Skoro zatem decyzja w sprawie nadpłaty została poprzedzona postępowaniem w sprawie zakończonym wydaniem ostatecznej decyzji określającej wysokości zobowiązania podatkowego za [...] r., to wszelkie próby jej zmiany muszą być podejmowane na podstawie obowiązujących przepisów. Kolegium zauważyło również, że organ pierwszej instancji nie zakwestionował –wbrew twierdzeniu odwołującej się strony – prawa spółki do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdyż wniosek w tym zakresie został rozpatrzony a sposób jego załatwienia znalazł wyraz w zaskarżonej decyzji. Nieuprawnionym – zdaniem Kolegium – jest zarzut odwołania jakoby podatnik miał prawo zwrotu podatku w każdej sytuacji, gdy tylko dokonał wpłaty ponad kwotę wynikającą z ustawy, czego wyrazem jest choćby kwestia dotycząca przedawniania się zobowiązań podatkowych. Instytucja ta działa zresztą w dwie strony, poprzez przedawnienie prawa do żądania stwierdzenia nadpłaty, jak również prawa do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Według Kolegium, ochrona zaufania do organów podatkowych nie może być pojmowana subiektywnie przez podatnika, jako prawo do ochrony jedynie jego interesów, ale ma także gwarantować, że w demokratycznym państwie prawa zachowane zostaną zasady dotyczące zobowiązań podatkowych i postępowania podatkowego wynikające z przepisów prawa podatkowego, na podstawie których podatnik musi realizować ciążące na nim zobowiązania podatkowe, a beneficjenci tych danin będą mieć prawo do ich pobierania. Zdaniem Kolegium, nie można twierdzić, że – wobec odmiennej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w kontekście późniejszego i nie zawsze jednolitego orzecznictwa sądowo-administracyjnego – w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia zasady legalności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka – reprezentowana przez radcę prawnego W. K. – wniosła "o uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie orzeczenia zgodnego z prawem", zarzucając rozstrzygnięciu Kolegium "naruszenie prawa, a w szczególności art. 72 § 1 pkt 1" o.p. Autor skargi wywiódł, że podstawę wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości stanowił art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu w okresie od 01 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2006 r.), wyłączający z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkie drogi, pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Wniosek ten wspierał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2008 r. (II FSK 483/07), w którym stwierdzono, że wszystkie zwolnienia podatkowe powinny być stosowane ściśle przy zachowaniu wykładni literalnej. Z brzmienia zaś art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jasno wynika, że w latach [...] z wyłączenia korzystały wszystkie drogi, w tym drogi wewnętrzne. W skardze podkreślono, że dopiero na podstawie przywołanego wyroku uzyskano ostateczne stanowisko co do możliwości wyłączenia z przedmiotu opodatkowania dróg wewnętrznych. W tej kwestii spółka pozostawała w błędnym przekonaniu wskutek wadliwego stanowiska organów podatkowych, które – do momentu wydania wskazanego orzeczenia NSA – twierdziły, że z wyłączenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości korzystały także drogi wewnętrzne, ale pod warunkiem, że grunty, na których znajdowały się takie drogi, zostały oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako "dr". Powołując się na art. 72 § 1 pkt 1 o.p., autor skargi wywiódł, że kwotą nadpłaconą podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez skarżącego wpłaty nad wynikającą z ustawy kwotą podatku, co stanowi wystarczającą podstawę żądania zwrotu nadpłaty. Podatek nadpłacony, to – według strony – podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że skarżący płaci wówczas, gdy nie musi tego robić, ponieważ nie istnieje obowiązek podatkowy, obowiązek ustawowy (w tym przypadku ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach lokalnych – w brzmieniu obowiązującym w okresie [...], wyłączająca z podstawy opodatkowania w tych tatach drogi zarówno publiczne, jak i wewnętrzne). To zaś oznacza, że podatnik dokonuje więcej niż nakłada na niego ustawa, a więc wychodzi poza zakres obowiązku podatkowego. Zdaniem strony skarżącej, powodem powstania nadpłaty musi być zawsze przekonanie skarżącego, że to, co płaci jest realizacją ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Kwota uiszczona nienależnie lub wyższa od należnej może być traktowana jako nadpłata podatkowa jedynie wówczas, gdy powodem jej zapłacenia było przekonanie skarżącego, że wpłacając ją realizuje ciążące na nim zobowiązanie do zapłacenia podatku. Cechą charakterystyczną nadpłaty jest – według skarżącego – to, że zawsze musi ona być uiszczona na rzecz organu podatkowego, a więc tak jak to się zdarzyło w rozpatrywanej sprawie. Uiszczenie nadpłaty na rachunek organu podatkowego potwierdza, że podatnik działa w przekonaniu wykonywania ciążącego na nim obowiązku podatkowy. "Nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone – tzn., gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone – tzn., gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Powstanie nadpłaty ma charakter obiektywny" [wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1998 r., I SA/Lu 1255/97, Temida (CD), Sopot 2003]. Autor skargi przywołał także tezę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 października 2008 r. (I SA/Rz 872/07), w której stwierdzono, że nadpłatą jest kwota nadpłaconego podatku jak również nienależnie zapłaconego podatku. Tak więc za nadpłatę należy uznać kwotę nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy (decyzji) kwotą podatku, co oznacza, że podatek nadpłacony, to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może być wszczęte z urzędu. Brak wniosku podatnika uniemożliwia prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty nawet wówczas, gdy organ podatkowy nie ma wątpliwości, co do wystąpienia nadpłaty. Przywołując treść art. 75 o.p., strona skarżąca stwierdziła, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki do wystąpienia przez podatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Według strony skarżącej, błędne jest stanowisko organu podatkowego jakoby skarżącemu nie przysługiwało prawo żądania stwierdzenia nadpłaty zarówno wtedy, gdy podatek został ustalony decyzją konstytutywną, jak i wówczas, gdy wysokość zobowiązania została już określona decyzją deklaratoryjną. Podatnik ma bowiem prawo żądać zwrotu nadpłaconego podatku w każdej sytuacji, gdy dokonał wpłaty ponad wynikającą z ustawy kwotą podatku. Organy podatkowe nie mogą uzależniać zwrotu ewidentnie nadpłaconego podatku od sposobu jego określenia, gdyż państwo, jako struktura organizacyjna, nie może naruszać przepisów, które samo ustanowiło (Ordynacja podatkowa nie zakazuje zwrotu podatku, wręcz przeciwnie nakazuje jego zwrot gdy zaistniały ustawowe przesłanki – zgodnie z art. 217 Konstytucji RP prawo podatkowe musi być interpretowane sposób ścisły, a nie rozszerzający). Zdaniem autora skargi, skarżący nie może ponosić ujemnych konsekwencji błędnej interpretacji przepisów przez organy podatkowe w zakresie opodatkowania dróg wewnętrznych. W ocenie strony skarżącej, wskazana przez organ podatkowy zasada trwałości ostatecznej decyzji nie może naruszać wspomnianych wartości, gdyż są one ważniejsze z punktu widzenia demokratycznego państwa prawa (naczelnej zasady konstytucyjnej). Związanie administracji prawem jest cechą wyróżniającą demokratyczne państwo prawa. Trafny jest zatem pogląd, że "wszystkie zasady ogólne mają dla państwa prawa niezaprzeczalne znaczenie, które należy wydobywać i chronić. Jeżeli jednak stan faktyczny sprawy ustawi któraś z tych zasad (w tym przypadku zasadę trwałości decyzji administracyjnej), w opozycji do zasady legalności, ta ostatnia powinna mieć pierwszeństwo" (J. Zimmermann, Glosa do wyroku SN z dnia 23 lipca 1992 r., III ARN 40/92, PiP 1993, Nr 8). W rozpatrywanym przypadku organ podatkowy kierował się wyłącznie zasadą trwałości decyzji, która – jak wykazano – nie jest zasadą najważniejszą w postępowaniu podatkowym. Według autora skargi, warto także wskazać tezę wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2007 r. (II FSK 1242/06), w której stwierdzono, że zakres przedmiotowy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku wyznacza treść wniosku podatnika, co oznacza, że podejmowane w jego wyniku rozstrzygnięcie organu podatkowego nie określa zobowiązania podatkowego. Nie wyklucza to wszakże wydania przez ten organ (równolegle lub później) odrębnej decyzji o takim charakterze. Z tezy tej wynika – zdaniem strony skarżącej – że organ podatkowy w orzeczeniu powinien stwierdzić czy zaszła przesłanka do stwierdzenia nadpłaty podatku i w przypadku pozytywnej analizy (stwierdzenia) taką nadpłatę zwrócić wraz z należnym oprocentowaniem, abstrahując od kwestii ustalenia (zmiany) wysokości zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Oceniając decyzję administracyjną według kryterium zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "u.p.p.s.a."), sąd administracyjny bada, czy przy wydaniu indywidualnego aktu z zakresu administracji publicznej organy zachowały reguły proceduralne i czy niewadliwie zastosowały normy prawa materialnego odnoszące się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Zarzuty skargi i mające je wesprzeć argumenty nie mogą doprowadzić do wzruszenia zaskarżonej decyzji, gdyż kwestionowane przez stronę rozstrzygnięcie zostało wydane z zachowaniem reguł proceduralnych i znajduje dostateczne podstawy w prawie materialnym. Istota sporu zaistniałego w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku istnienia w obrocie prawnym ostatecznej decyzji określającej osobie prawnej podatek od nieruchomości za [...] r., możliwe jest zadośćuczynienie żądaniu podatnika, który domaga się stwierdzenia nadpłaty (w trybie art. 75 i nast. o.p.) w tymże podatku za [...] r., powołując się na judykaturę wskazującą na wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w tym okresie dróg wewnętrznych podatnika. Przy rozstrzyganiu tak sformułowanego zagadnienia należy najpierw zauważyć, że wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w trybie art. 75 o.p. może nastąpić jedynie w odniesieniu do podatków powstających z mocy prawa. Z postanowień art. 75 o.p. wynika, że z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnicy mają prawo wystąpić generalnie w trzech sytuacjach, a mianowicie, gdy: 1) kwestionują zasadność pobranego podatku przez płatnika lub wysokość pobranego podatku; 2) wykazali w deklaracjach zobowiązanie nienależne lub w wysokości wyższej od należnej albo mniejszą kwotę nadpłaty; w takich przypadkach podatnicy zobowiązani do składania deklaracji (w tym i zeznań), którzy błędnie wyliczyli kwotę podatku (zawyżenie) albo nadpłaty (zaniżenie), mogą wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, korygując jednocześnie deklarację; 3) nie będąc zobowiązanymi do złożenia deklaracji (zeznania), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Przedstawione w art. 75 o.p. zasady stwierdzania nadpłaty podatku nie znajdą natomiast zastosowania, jeżeli w obrocie prawnym istnieją decyzje ustalające lub określające zobowiązanie podatkowe. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie może być wykorzystywany przez podatników w odniesieniu do nadpłat podatków powstających po doręczeniu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. W takich przypadkach podatnicy, kwestionujący kwotę podatku wynikającą z decyzji ustalającej, muszą najpierw w postępowaniu odwoławczym lub w trybach nadzwyczajnych wzruszania decyzji ostatecznych (art. 240, 247, 254 o.p.) wyeliminować z obrotu prawnego taką decyzję lub ją zmienić, co w konsekwencji umożliwi im zwrot nadpłaty. Trafnie bowiem wywiedziono w orzecznictwie, że "Instytucja stwierdzenia nadpłaty nie może być wykorzystywana do wzruszania ostatecznych decyzji wymiarowych wydanych na podstawie art. 21 § 3 ordynacji podatkowej. Tryb postępowania podatkowego zmierzający do stwierdzenia nadpłaty nie jest nadzwyczajnym środkiem prawnym, dzięki któremu można wzruszyć ostateczne decyzje podatkowe, gdyż środki te określone zostały enumeratywnie w przepisach rozdziałów 17, 18 i 19 ordynacji podatkowej" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2006 r., II FSK 206/05, Lex nr 193354). Poczynione wywody mają również zastosowanie do zobowiązań podatkowych wynikających z ostatecznych decyzji określających. Nie ma bowiem podstaw prawnych do rozpatrzenia i pozytywnego dla podatnika załatwienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przypadku, gdy kwota zobowiązania wynika z ostatecznej, funkcjonującej w obrocie prawnym, decyzji określającej. W przedstawionej sytuacji podatnik może uzyskać zwrot podatku określonego w takiej decyzji jedynie wówczas, gdy doprowadzi do jej uchylenia lub zmiany w jednym z nadzwyczajnych trybów wzruszania ostatecznych decyzji podatkowych (art. 240, 247, 254 o.p.). Uwagi zawarte w ostatnim akapicie odnoszą się w pełni do stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie. Strona skarżąca podjęła bowiem próbę wykazania nadpłaty w podatku od nieruchomości za [...] r., sięgając po instytucję stwierdzenia nadpłaty (art. 75 o.p.), mimo że podatek ten został określony, funkcjonującą w obrocie prawnym, ostateczną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L.. Tymczasem – jak wynika z wcześniejszych wywodów – dopóki w obrocie prawnym istnieje decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazana w deklaracji (zeznaniu), nie jest możliwe wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku będącym przedmiotem tego zobowiązania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r., II FSK 1259/05, Lex nr 280387 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 lutego 2009 r., I SA/Gl 871/08, Lex nr 511285; zob. także S. Babiarz, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1242/06, Jur. Podat. 2008, nr 3). Na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego można więc zasadnie twierdzić, że ewentualne wykazanie przez stronę skarżącą nadpłaty w podatku od nieruchomości za [...] r. może nastąpić w jednym z nadzwyczajnych trybów wzruszania ostatecznych decyzji podatkowych (art. 240, 247, 254 o.p.), co odnosi się do decyzji Kolegium określającej spółce akcyjnej, jako osobie prawnej, podatek od nieruchomości za [...] r. W kontekście przedstawionych uwag nieuprawniona jest sugestia strony skarżącej, jakoby sam fakt powstania nadpłaty – bez względu na źródło stosunku podatkowo-prawnego i sposób jego powstania, jak też bez względu na istnienie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji ustalającej lub określającej wysokość podatku – uprawniał podatnika do stwierdzenia nadpłaty w trybie przewidzianym w art. 75 i nast. o.p. Przyjęcie zapatrywania strony skarżącej prowadziłaby bowiem do nieakceptowanego przez system prawa podatkowego istnienia w obrocie prawnym dwóch, sprzecznych w swej treści, decyzji dotyczących w istocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za [...] r., z których pierwsza określałaby wysokość tego podatku, druga zaś redukowała ten podatek o ewentualną nadpłatę bez jednoczesnego wyeliminowania z obrotu, czy też skorygowania, decyzji określającej ów podatek, albowiem stwierdzenie nadpłaty podatku w trybie art. 75 i nast. o.p. nie jest nadzwyczajnym trybem postępowania służącym do wzruszania ostatecznych decyzji podatkowych. Ponieważ wszczęte skargą spółki postępowanie sądowe nie dało podstaw do postawienia organom administracji publicznej skutecznego zarzutu naruszenia prawa według art. 145 u.p.p.s.a., należało – stosownie do dyspozycji art. 151 u.p.p.s.a. – orzec jak w sentencji.