I SA/Bd 690/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi T. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. na rzecz T. S.A. w W. kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Wójt Gminy P. B. określił T. S.A. w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...] zł. Organ przyjął wartość budowli na podstawie wcześniej złożonej deklaracji za 2007 r. W ocenie organu, kable są elementem składowym budowli, jaką jest kanalizacja teletechniczna i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji poszczególnego zadania. Definiując pojęcie budowli, organ odwołał się do treści przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) oraz art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.). Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W ocenie organu rozstrzygnięcie kwestii, czy linie telekomunikacyjne należą do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości winno być oparte o art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy podatkowej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 1a ust. 1 pkt 2 stanowi, ze budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. W świetle definicji sformułowanych na gruncie prawa budowlanego przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury jak m.in. sieci techniczne. Obiektem budowlanym jest natomiast budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Za urządzenie, zdefiniowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, uznaje się urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, np. urządzenie instalacyjne. Zdaniem organu II instancji nie ma potrzeby, aby dla rozstrzygnięcia sporu odwoływać się do innych przepisów, bowiem art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 ustawy podatkowej nie stwarza tego rodzaju podstawy. Tym samym organ za bezzasadne uznał odwoływanie się przez podatnika do przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 26 października 2005 r., które jest rozporządzeniem wykonawczym do Prawa budowlanego wyłącznie na użytek procesu budowlanego, a nie dla celów podatkowych. Nie ma również uzasadnienia odwoływanie się do słownikowego pojęcia budowli, gdyż znaczenie to wystarczająco wyjaśnia definicja z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, do którego odsyła ustawa podatkowa. Dla poparcia swoich tez organ przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych. Zdaniem organu wskazane przepisy upoważniają do rozumienia budowli w szerszym znaczeniu obejmującym nie tylko budowlę jako jeden z rodzajów obiektów budowlanych w rozumieniu prawa budowlanego, ale i instalacje umożliwiające jej użytkowanie. Skoro w rozpatrywanym przypadku opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega kanalizacja techniczna, czego odwołujący nie kwestionuje, to również opodatkowaniu podlegają umieszczone w niej kable, które razem z kanalizacją techniczną stanowią określoną całość techniczno-użytkową niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej (art. 3 pkt 1 lit. b prawa budowlanego). Innymi słowy, dopóki kabel telekomunikacyjny umieszczony jest w kanalizacji technicznej, należy traktować go jako jej część składową. W ocenie organu odwoławczego w sprawie prawidłowo ustalony został stan faktyczny niezbędny do dokonania weryfikacji kwestionowanej deklaracji podatkowej i prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2008r. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów dotyczących braku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie przeprowadzenia dowodów koniecznych do jej wyjaśnienia oraz wyczerpującego ich rozpatrzenia i oceny. Nie ma też podstaw do uznania, że organ I instancji naruszył zasadę zaufania wynikającą z art. 121 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie decyzji odzwierciedla stanowisko organu zgodne z przepisami prawa. Odnosząc się do zarzutu określenia wartości budowli w oparciu o deklarację za 2007 r. organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie pomimo wezwań, Spółka nie przedstawiła dokumentu będącego w jej posiadaniu, tj. wypisu z ewidencji środków trwałych w zakresie budowli w celu ustalenia ich wartości na dzień 1 stycznia 2008 r. W ocenie Kolegium, skoro na podstawie z art. 181 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być zarówno deklaracje, które zgodnie z przepisami prawa podatkowego zostały złożone przez stronę, jak i dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających czy w postępowaniu podatkowym, to organ podatkowy był uprawniony do tego by oprzeć dowodzenie m.in. na wyjaśnieniu strony w zakresie przyczyn zmniejszenia wysokości zobowiązania zadeklarowanego na rok 2008 w porównaniu z rokiem ubiegłym (pismo z dnia 17 kwietnia 2008 r.). Miał też prawo sięgnąć do deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 r., jako jedynego dostępnego źródła informacji o wartości linii kablowych, tym bardziej, iż na podstawie wyjaśnień strony ustalono jakie elementy zostały wyłączone z opodatkowania w 2008 r. Ponadto Spółka, poza twierdzeniem, że sporny przedmiot nie podlega opodatkowaniu, nie wskazała innych przyczyn wyłączenia z opodatkowania linii kablowych, które miałyby wpływ na obniżenie podatku. W wyjaśnieniach swoich podatnik nie wskazał również na nabycie jakichkolwiek budowli, które mogły by wpłynąć na zmianę wartości budowli. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy T. S.A. w W. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W ocenie strony, zaskarżona decyzja narusza: - art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły żadnego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji, w tym przede wszystkim nie przedstawiły żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią wraz z tą kanalizacją - całość techniczną oraz całość użytkową, choć uznały, że obiekty te tworzą całość techniczno-użytkową i dlatego jako całość podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; - art. 21 § 2, § 3 i art. 81 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organy zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego wskazaną w deklaracji w oparciu o dane wynikające z deklaracji złożonej w roku 2007; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że wbrew stanowisku organu odwoławczego, stan faktyczny sprawy nie jest niesporny. Stan faktyczny sprawy wymagał ustalenia przez organy podatkowe. Uznając, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny organ II instancji naruszył art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż powinien był w zakresie, w jakim nie podzielił stanowiska spółki, przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, zmierzające do ustalenia, czy należące do skarżącej linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także ustalić wartość tych linii. Pomimo ciążących na organach podatkowych obowiązków procesowych, organy nie przeprowadziły żadnego dowodu. Argumentując zarzut naruszenia art. 21 § 2, § 3 i art. 81 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, skarżąca podniosła, że jedynym dowodem na jaki powołał się organ w uzasadnieniu decyzji, była deklaracja na podatek od nieruchomości za 2007 r. W ocenie strony, nie można uznać danych zawartych w deklaracji dotyczącej roku podatkowego 2007 za dowód okoliczności mających znaczenie dla rozliczenia podatku za 2008 r., tym bardziej, jako dowód tego, że deklaracja dotycząca roku 2008 jest nieprawidłowa. Skarżąca podniosła, że deklaracja za poprzedni rok podatkowy nie ma mocy wiążącej na następny rok podatkowy. Organ podatkowy zatem w sposób rażący naruszył wskazane przepisy przez dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie obowiązującej już deklaracji, bez podjęcia nowych czynności dowodowych. Odnosząc się do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, strona wskazała, że wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji polega na tym, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T.: - nie wyjaśniło istnienia związku użytkowego, jak i technicznego linii kablowych z kanalizacją kablową; - uznało za nieistotną dla określenia zakresu znaczeniowego pojęcia budowli, treść rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., które zalicza się do przepisów prawa budowlanego, a więc do przepisów, do których - przy definiowaniu budowli - odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżąca przytaczając treść art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdziła, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż: nie mogą zostać zakwalifikowane jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego; jako instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo-techniczną; jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli. Strona podniosła, że na gruncie definicji budowli zawartej w ustawie Prawo budowlane nie można wskazać kryteriów wyznaczających zakres znaczeniowy tego terminu. Koniecznym jest odwołanie się do powszechnego znaczenia tego pojęcia, jakie określa słownik języka polskiego. Linie kablowe położone w kanalizacji kablowej mogą być uznane za budowle, o ile spełniają kryteria definicji słownikowej budowli i nie są jednocześnie budynkami lub obiektami małej architektury określonymi w Prawie budowlanym. Uznanie linii kablowych za budowle wymagałoby stwierdzenia, że są one wyodrębnione w przestrzeni i połączone z gruntem w sposób trwały. W przypadku linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej brak jest trwałego związania tychże linii z gruntem. Zdaniem strony skarżącej przedstawioną przez stronę interpretację potwierdza rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, zgodnie z którym linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym. Linie kablowe nie stanowią również całości użytkowo-technicznej z kanalizacją kablową. Linie kablowe nie są powiązane z kanalizacją ani konstrukcyjnie (fizycznie), ani funkcjonalnie, w związku z czym, nie mogą być traktowane na gruncie Prawa budowlanego jak budowla. Linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są również urządzeniem budowlanym związanym z obiektem budowlanym w sposób zapewniający korzystanie z tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Budynek nadaje się do użytku i może być wykorzystywany zarówno wówczas, gdy doprowadzona została do budynku linia kablowa, jak również, gdy linia taka nie została doprowadzona. Skoro linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającymi jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, to nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem strony telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia [...]r. T. S.A. wniosła o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) z uwagi na to, że rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy zależy od wyniku postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Spółka wskazała, że wniosła o stwierdzenie nieważności w związku z rażącym naruszeniem prawa polegającym na tym, że w zaskarżonej decyzji ustalono podatek od nieruchomości tylko od niektórych nieruchomości i obiektów budowlanych położonych na terenie Gminy P. B.. Strona zaznaczyła, że zaskarżona decyzja nie objęła budek telefonicznych, które zostały zadeklarowane w odrębnej deklaracji podatkowej. W załączeniu Spółka przekazała odpis wniosku o stwierdzenie nieważności z dnia [...] r. Do kolejnego pisma z dnia [...] r. skarżąca załączyła opinię techniczną mgr inż. J. Ch. dotyczącą zagadnienia budowy telekomunikacyjnej kanalizacji kablowej, telekomunikacyjnych linii kablowych i telekomunikacyjnych linii napowietrznych w mieście B., gmina B., z dnia [...] r., która potwierdza, że kanalizacja kablowa nie tworzy z liniami położonymi w tej kanalizacji ani całości technicznej, ani całości użytkowej. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 18 listopada 2009r. tut. Sąd zwrócił się do organu odwoławczego o wyjaśnienie, czy skarżąca Spółka złożyła Wójtowi P. B. odrębną deklarację w przedmiocie budek telefonicznych. W odpowiedzi na powyższe organ odwoławczy zaprzeczył, jakoby ww. odrębna deklaracja została przez podatnika złożona. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie, dlatego też zaskarżona decyzja została wyeliminowana z obrotu prawnego. Spółka skarżąca zakwestionowała legalność zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego m.in. z powodu nieobjęcia decyzją wymierzającą podatek od nieruchomości, podatku zadeklarowanego przez Spółkę w odrębnej deklaracji dotyczącej budek telefonicznych. Podkreślić trzeba, że wolą skarżącej było wyeliminowanie z obrotu prawnego tego aktu m.in. w związku z tym zarzutem. Na poparcie swojej argumentacji skarżąca Spółka złożyła przed tut. Sądem następujące dowody: 1) kopię deklaracji obejmującą budki telefoniczne - złożoną przez T. S.A. D. U.A. T. tp (k. nr 68-69 akt sądowych); 2) kopię wyciągu z dokumentu nadawczego z potwierdzeniem przez jednostkę Poczty w O. o nadaniu przesyłki na Urząd Gminy P. B. w dniu [...]r. (k. nr 70-71 akt sądowych). Podać należy, że deklaracja znajdująca się w aktach administracyjnych (k. nr 1 akt administracyjnych, teczka organu I instancji) została złożona przez T. S.A. Jest to inna deklaracja niż złożona Sądowi przez skarżącą Spółką. Na potwierdzenie, że deklaracja na podatek od nieruchomości na 2008 r. w przedmiocie budek telefonicznych została złożona, podatnik przedłożył tut. Sądowi potwierdzenie nadania przez Spółkę przesyłki poleconej. Podatnik twierdzi, że przesyłka zawierała wymienioną deklarację dotyczącą budek telefonicznych. Ponadto podatnik złożył tut. Sądowi także kopię wniosku z dnia [...] r. o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, skierowanego do SKO we W. Zdaniem strony skarżącej, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie obejmuje wszystkich przedmiotów opodatkowania. Mając na uwadze powyższe dowody i wyjaśnienia tut. Sąd zwrócił się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. o podanie, czy T.S.A. w W. składała Wójtowi P. B. odrębną deklarację podatkową dotyczącą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budek telefonicznych. Organ odwoławczy pismem z dnia 25 listopada 2009 r. udzielił negatywnej odpowiedzi stwierdzając, że T. S.A. w W. nie złożyła Wójtowi P. B. odrębnej deklaracji podatkowej obejmującej budki telefoniczne. Wobec przeciwstawnych twierdzeń skarżącej i organu odwoławczego co do złożenia przez Spółkę (ale przez różne piony tego podatnika) odrębnej deklaracji podatkowej dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości budek telefonicznych na terenie Gminy P. B., okoliczność ta wymaga wyjaśnienia. Sąd tej kwestii nie przesądza. W przypadku jednak, gdy organ odwoławczy twierdzi, że Spółka nie złożyła odrębnej deklaracji w przedmiocie opodatkowania budek telefonicznych, to z uwagi na wyjaśnienia i dowody złożone przed tut. Sądem przez podatnika, ustalenia wymaga co zawierała przesyłka nadana na Poczcie w O. w dniu [...] r. na adres Urzędu Gminy P. B. Tylko w ten sposób będzie można ocenić, która ze stron postępowania przed tut. Sądem ma rację. Sąd nie będzie jednak zastępować organu i prowadzić dalszych czynności mających na celu ostateczne wyjaśnienie tego spornego zagadnienia. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W myśl powołanego unormowania organ podatkowy powinien w decyzji deklaratoryjnej ująć całe zobowiązanie podatkowe, nawet w sytuacji, gdy podatnik wadliwie złożył dwie deklaracje zamiast jednej, przy czym dokonały tego różne piony działające w ramach struktur tego samego podatnika, pod warunkiem, że przeprowadzone postępowanie wyjaśniające w tej sprawie nie podważy twierdzeń strony skarżącej. W związku z zaistniałym stanem faktycznym zaskarżoną decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego w celu wyjaśnienia powyższej okoliczności oraz określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Na podstawie art. 122 Ordynacji podatkowej "W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym." Stosownie do art. 187 § 1 tej ustawy "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy." Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów skargi należy stwierdzić, że rozpoznanie ich na obecnym etapie postępowania byłoby przedwczesne. Dopiero bowiem wyjaśnienie zagadnienia, czy opodatkowaniem objęto wszystkie przedmioty opodatkowania i prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego, w nowo otwartym postępowaniu odwoławczym, pozwoli na wnikliwą ocenę – uwzględniającą efekty ponownego postępowania podatkowego – w tym spornego zagadnienia. Na marginesie dodać należy, iż podobny pogląd został wyrażony przez WSA w Bydgoszczy w sprawach o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym (o sygn. akt I SA/Bd 345/09, I SA/Bd 384/09, I SA/Bd 431/09, I SA/Bd 392/09). Mając zatem na względzie przedstawioną argumentację Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.