I SA/Po 885/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2009 r. sprawy ze skargi Spółki A S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę /-/M. Bejgerowska /-/St. Małek /-/K. Wolna – Kubicka Spółka B. w dniu [...] r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku od towarów i usług, przedstawiając następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca zarówno do 30 kwietnia 2004 r., jak i do chwili obecnej nabywał samochody osobowe na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Samochody nabywane do 30 kwietnia 2004 r. spełniały wymogi przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.t.u.p.a. z 1993 r."), uprawniające do pełnego odliczenia podatku VAT (samochody kwalifikowane). Nabywane były również inne samochody osobowe określone w art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.t.u. z 2004 r."), niespełniające wymogów określonych w art. 86 ust. 4 tej ostatniej ustawy (pozostałe samochody osobowe). Od 1 maja 2004 r. Spółka odliczała od nabywanych samochodów osobowych podatek naliczony VAT, w następujący sposób: a) do 21 sierpnia 2005 r. - 50 %, lecz nie więcej niż 5.000 zł, b) od 22 sierpnia 2005 r. - 60 %, lecz nie więcej niż 6.000 zł. Samochody nie były przedmiotem umów najmu, dzierżawy, leasingu lub umów o podobnym charakterze przez okres przekraczający 6 miesięcy. Wnioskodawca nie dokonywał od 1 maja 2004 r. odliczeń podatku VAT naliczonego od zakupionego paliwa do samochodów osobowych. Spółka zamierza w przyszłości, na potrzeby działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, nabywać samochody osobowe lub użytkować je na podstawie umów leasingu oraz nabywać paliwo do wspomnianych pojazdów. W świetle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego wnioskodawca postawił pytanie czy w odniesieniu do paliwa do samochodów osobowych, które zamierza nabyć po 30 kwietnia 2004 r. lub użytkować na podstawie umów leasingu ma prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego, przy założeniu, że pojazdy te będzie wykorzystywał na potrzeby działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Przedstawiając swoje stanowisko strona wskazała, że po 30 kwietnia 2004 r. jest uprawniona do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub z tytułu użytkowania na podstawie umowy leasingu samochodów osobowych (samochody kwalifikowane i samochody pozostałe) oraz zakupionego do nich paliwa. Powołała się na treść przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 3a u.p.t.u.p.a. z 1993 r., zgodnie z którym podatek naliczony VAT przy nabyciu samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, a także paliwa do nich – nie podlegał odliczeniu z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umowy leasingu stanowiło przedmiot działalności podatnika. Uprawnienie to nie przysługiwało również w odniesieniu do samochodów innych niż osobowe, które nie posiadały odpowiedniej homologacji. Przepis art. 86 ust. 3 i ust. 5 u.p.t.u. z 2004 r. obowiązujący w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. stanowił, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o określonej dopuszczalnej ładowności kwotę podatku naliczonego stanowiło 50 % kwoty podatku określonej na fakturze, nie więcej niż 5.000 zł (art. 88 ust. 1 pkt 3). Ponadto obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do paliwa nabywanego do samochodów, o których mowa w art. 86 ust. 3 i ust. 5 powołanej powyżej ustawy. Znowelizowany z dniem 22 sierpnia 2005 r. przepis art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. stanowi, że w przypadku nabycia pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty określonej na fakturze – nie więcej niż 6.000 zł. Z kolei art. 88 ust. 1 pkt 3 tej samej ustawy określa, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów wymienionych w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. Według wnioskodawcy obowiązujące od 1 maja 2004 r. przepisy u.p.t.u. z 2004 r. w odniesieniu do "samochodów kwalifikowanych", które ograniczają prawo do odliczenia podatku naliczonego naruszają klauzulę stałości prawa (tzw. klauzula "stand still"), czyli dopuszczalność utrzymania w mocy tylko tych ograniczeń, które obowiązywały w momencie wejścia w życie Szóstej Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (nr 77/388/EWG) (Dz. Urz. UE.L. z 1977 r., Nr 145, poz.1 ze zm. – zwana dalej: "VI Dyrektywa"). Zarówno bowiem przepis art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (obecnie obowiązującej) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1 – zwana dalej: "Dyrektywa 2006/112"), jak i przepis art. 17 ust. 2 powołanej wcześniej VI Dyrektywy, obowiązujący w dniu przystąpienia RP do Wspólnoty Europejskiej, uprawniają podatnika do odliczenia od podatku od wartości dodanej. Prawo wspólnotowe (art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i obowiązujący od 1 stycznia 2007 r. art. 176 Dyrektywy 2006/112) dopuszcza możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia. Przepis art. 17 ust. 6 stanowił, iż przed upływem najwyżej 4 lat od daty wejścia w życie Dyrektywy – Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia. W żadnym przypadku odliczenie nie miało obejmować wydatków nie będących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie tych przepisów państwa członkowskie mogły zachować ograniczenia w prawie do odliczenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. Obowiązująca od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywa 2006/112 zawiera analogiczne uregulowania. Zdaniem wnioskodawcy ograniczenia wynikające z przepisów u.p.t.u. z 2004 r. są bardziej restrykcyjne niż ograniczenia określone w u.p.t.u.p.a. z 1993 r. W tej sytuacji wprowadzenie nowych regulacji prawnych należy uznać za niedopuszczalne w świetle unijnej klauzuli stałości prawa (stand still). Bezpośrednie zastosowanie winny zatem znaleźć przepisy art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112. Wnioskodawca uważa, więc że może dokonać odliczenia podatku naliczonego od samochodów kwalifikowanych oraz paliwa do nich nabytych lub przyjętych do użytkowania na podstawie umowy leasingu od 1 maja 2004 r. do chwili obecnej, a także w przyszłości. Oznacza to, że poza ograniczeniami, o których mowa w art. 86 u.p.t.u. z 2004 r. – nie obowiązuje ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych samochodów i przeznaczonego do nich paliwa. Spółka wyraziła pogląd, iż ograniczenia wynikające z art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.t.u.p.a. z 1993 r. zostały uchylone z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.), a ograniczenia wynikające z u.p.t.u. z 2004 r. zostały wprowadzone w sposób sprzeczny z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Powyższe stanowisko ma potwierdzać wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. (sygn. akt C – 414/07). Z treści tego orzeczenia wynika, że dopuszczalność wprowadzenia z dniem przystąpienia do Unii nowych kryteriów opisujących rodzaj samochodów, do których ograniczono odliczenia podatku naliczonego – wyłącznie pod warunkiem, że nowe kryteria nie byłyby bardziej restrykcyjne od regulacji prawnych obowiązujących w momencie wstąpienia do Unii Europejskiej. Dyrektor Izby Skarbowej w P., jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji, na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") oraz § 2 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), stwierdził w dniu [...] r. w interpretacji nr [...] , że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy przedstawił treść przepisów regulujących problematykę odliczania i zwrotu podatku od towarów i usług w przypadku nabycia paliw w kontekście przepisów u.p.t.u.p.a. z 1993 r. i u.p.t.u. z 2004 r. oraz przepisów wspólnotowych. Stwierdzono, że w świetle przepisów wspólnotowych uchylenie u.p.t.u.p.a. z 1993 r. z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej i wprowadzenie nowych przepisów zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia. W ocenie organu treść powołanych przepisów pozwala na przyjęcie, że regulacje dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliw używanych do napędu samochodów, obowiązujące po 1 maja 2004 r. rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa. Wnioskodawca, jak wynika z opisu stanu faktycznego, nabywał na potrzeby prowadzonej działalności samochody osobowe spełniające wymogi określone w art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.p.a. z 1993 r. oraz inne samochody określone w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. niespełniające wymogów, o których mowa w art. 86 ust. 4 tej ustawy. Począwszy od 1 maja 2004 r. wnioskodawca odliczał podatek VAT od nabywanych samochodów osobowych w granicach dopuszczalnych przez ustawę. Od tej daty (1 maja 2004 r.) nie dokonywał jednak odliczeń podatku naliczonego od zakupionego paliwa. Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że w świetle przytoczonych przepisów wnioskodawca po 1 maja 2004 r. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia paliwa na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., jednakże z uwzględnieniem treści przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u.p.a. z 1993 r. obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r., a więc od nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów innych niż samochody osobowe o dopuszczalnej ładowności "przekraczającej 500 kg", posiadających odpowiednie świadectwo homologacji. Wnioskodawca nie może stosować obniżenia kwoty podatku od nabywanych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Podkreślono, że zarówno u.p.t.u.p.a. z 1993 r., jak i u.p.t.u. z 2004 r. nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych. Organ wyjaśnił, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu samochodów opisanych wcześniej jako zdarzenia przyszłego. Pismem z dnia 6 lipca 2009 r. Spółka B. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając naruszenie: - przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten należy stosować z uwzględnieniem nieobowiązującego od 1 maja 2004 r. art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u.p.a. z 1993 r.; - przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 14c, art. 120 i art. 121, poprzez odwołanie się do nieobowiązującego przepisu i nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych. Zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, że od dnia 1 maja 2004 r. przepisy u.p.t.u. z 2004 r. ograniczyły zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od paliwa do samochodów osobowych i wykraczały poza granice dopuszczalnych ograniczeń w rozumieniu przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. W takiej sytuacji (wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. akt C – 414/07) przepisy wprowadzające dalsze ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego jako naruszające postanowienia VI Dyrektywy nie mają w ogóle zastosowania. Strona powołała się na analogiczne poglądy wyrażone w orzeczeniach sądów administracyjnych (o sygn. akt I SA/Kr 1544/08, 147/09, 154/09, 176/09, 603/06 oraz co do związania wyrokiem - III SA/Wa 1193/08). Dyrektor Izby Skarbowej P., odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że u.p.t.u. z 2004 r. weszła w życie z dniem 1 maja 2004 r., co oznacza, że nowa ustawa z ograniczeniami, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 nie była stosowana 30 kwietnia 2004 r. Zastosowanie znajdował bowiem przepis art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u.p.a. z 1993 r. Przepisy obowiązujące od 1 maja 2004 r. w przedmiotowym zakresie rozszerzają zakres wcześniejszych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym (wyrok ETS o sygn. akt C – 414/07) podatnicy mają prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów, jeżeli samochody te spełniają warunki obowiązujące przed 1 maja 2004 r. Pomimo więc uchylenia przepisów u.p.t.u.p.a. z 1993 r. ograniczenie w tym zakresie nadal obowiązuje. Gwarantuje to art. 176 VI Dyrektywy. Powoływanie się na przepis u.p.t.u.p.a. z 1993 r. ma tylko na celu określenie ram tego ograniczenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. Spółka B. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, stwierdzając, iż nie podziela poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, że dotychczasowemu ograniczeniu z art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u.p.a. z 1993 r. przysługuje ochrona wynikająca z klauzuli stałości przewidzianej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Klauzula stałości nie może bowiem stanowić podstawy do nałożenia na podatnika obowiązków podatkowych, które nie są określone w obowiązujących przepisach prawa. Zdaniem skarżącej Spółki nie jest jasne jak należy rozumieć zawarte w interpretacji stwierdzenie "posiadanie odpowiedniego świadectwa homologacji" w przypadku nabycia paliwa i odliczenia podatku na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u.p.a. z 1993 r. Warunek posiadania świadectwa homologacji wydanego zgodnie z przepisami obowiązującymi 30 kwietnia 2004 r. dla samochodów innych niż osobowe nabytych od 1 maja 2004 r. do chwili obecnej jest dodatkowym warunkiem, który prowadzi do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych paliw do samochodów w stosunku do prawa, jakie przysługiwało według zasad obowiązujących 30 kwietnia 2004 r. Skarżąca, powołując się na wyrok ETS w sprawie o sygn. akt C – 414/07 podniosła, że skoro wprowadzone 1 maja 2004 r. przepisy, w sposób sprzeczny z zakładanym rezultatem Dyrektywy, wprowadziły faktycznie dalej idące ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego, to są one niedopuszczalne i nie mają w ogóle zastosowania. Jednocześnie nie mają zastosowania przepisy u.p.t.u.p.a. z 1993 r., ponieważ ustawa ta z dniem wejścia w życie u.p.t.u. z 2004 r. została uchylona. W konsekwencji od 1 maja 2004 r. nie mają zastosowania żadne ograniczenia prawa do odliczenia podatku należnego od paliwa. Nadto strona skarżąca zarzuciła, że interpretacja narusza art. 120 O.p., poprzez nałożenie na podatnika obowiązku sformułowania normy podatkowej oraz art. 121 O.p., poprzez odwołanie się do przepisów już nieobowiązujących. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do problemu homologacji wskazał, że istotne jest, aby z tego dokumentu wynikało, iż ładowność samochodu jest wyższa niż określona w art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u.p.a. z 1993 r. Brak homologacji wynikający z obiektywnej niemożliwości jej uzyskania (np. ze względu na zwolnienie z obowiązku jej uzyskania) nie skutkuje automatycznie uznaniem tego pojazdu za samochód osobowy lub inny samochód o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. W ocenie organu zaskarżona interpretacja wydana została na podstawie przepisów prawa, z uwzględnieniem przepisów wspólnotowych dotyczących stosowania dyrektyw i nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej oraz Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), bada, czy zaskarżony akt administracyjny odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jego wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania. W przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd administracyjny dokonuje zatem kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Badając zaskarżoną interpretację w świetle przedstawionych kryteriów, Sąd administracyjny stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Stosownie do przepisu art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Skarżąca spółka wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących odliczenia podatku od towarów i usług od paliwa do samochodów osobowych nabywanych od 1 maja 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, słusznie stwierdził, iż stanowisko strony skarżącej, według którego od 1 maja 2004 r. przysługuje jej prawo do odliczenia tego podatku jest błędne. Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja nie narusza, więc prawa. Obowiązujący przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej przepis art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u.p.a. z 1993 r. stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika - paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Taki sam zakaz na podstawie przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. – został utrzymany po przystąpieniu Polski do Wspólnoty Europejskiej i to w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005 r., jak i po tej dacie. W świetle przytoczonych przepisów należy wskazać, że w przedstawionej interpretacji trafnie stwierdzono, że zarówno przepisy u.p.t.u.p.a. z 1993 r., jak i u.p.t.u. z 2004 r. – nie uprawniały do odliczenia podatku naliczonego od nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych. Nie jest słuszna argumentacja strony skarżącej, jakoby zaskarżona interpretacja była "sprzeczna z postanowieniami VI Dyrektywy, gdyż od 1 maja 2004 r. nie mają zastosowania żadne ograniczenia prawa od odliczenia podatku naliczonego od paliwa do samochodów wykorzystywanych do działalności opodatkowanej VAT". Fundamentalną zasadą demokratycznego państwa prawa jest prymat konstytucji w porządku prawnym (por. art. 8 Konstytucji RP). Oznacza to zakaz stanowienia prawa sprzecznego z konstytucją. Ratyfikowany przez Polskę Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską w przepisach art. 90 – 93 przewiduje jedynie harmonizację systemów podatków pośrednich państw członkowskich w celu realizacji zadań wspólnego rynku, w tym zakazy stosowania konkurencyjnego i dyskryminacyjnego opodatkowania. Istotną rolę w tym zakresie spełniają dyrektywy, które wiążą każde państwo członkowskie, do którego są kierowane w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty. Pozostawiają jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków implementacji przepisów wspólnotowych. W zakresie podatku od towarów i usług wspólnotowym aktem prawnym była VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych (aktualnie Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). W świetle przepisów Dyrektywy do podstawowych cech omawianego podatku należy zasada jego neutralności dla podatników, co oznacza uprawnienie do pomniejszania podatku należnego o kwotę podatku zapłaconego przy nabyciu towarów. Konsekwencją tej zasady jest to, że wszelkie ograniczenia, czy też zakazy prawa odliczenia podatku naliczonego są dopuszczalne jedynie w przypadkach wyraźnie wskazanych. Taką sytuację przewidziano m. in. w przepisie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Według wskazanego przepisu – przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie Dyrektywy (w odniesieniu do Polski jest to data 1 maja 2004 r.) – "państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy". Na płaszczyźnie prawa wspólnotowego istnieje więc możliwość stosowania przez określony czas ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego pod warunkiem, że ograniczenia te istniały w prawie krajowym w dacie przystąpienia do Unii Europejskiej (tzw. zasada "stand still"). Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Luksemburgu w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. (w sprawie o sygn. akt C – 414/07) stwierdził jednoznacznie, że to sąd krajowy winien ocenić, czy przepisy ustanawiające nowe kryteria w przedmiocie ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. W ocenie Sądu powołane przepisy prawa podatkowego, wbrew argumentacji strony skarżącej, nie rozszerzają ograniczeń w odniesieniu do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Zaskarżona interpretacja nie narusza zatem samoograniczeń wynikających z prawa europejskiego, to jest przepisu art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy Rady. Przedstawiona interpretacja nie narusza także przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. "poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten należy stosować z uwzględnieniem nieobowiązującego od 1 maja 2004 r. art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u.p.a. z 1993 r.". Podzielić bowiem należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że zasadność niestosowania obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w odniesieniu do paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych należy rozpatrywać z uwzględnieniem przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u.p.a. z 1993 r. Przepisy prawa wspólnotowego stwarzają możliwość stosowania ograniczeń w odliczeniu podatku naliczonego pod warunkiem, że ograniczenia te obowiązywały w prawie krajowym w dacie przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej. Nie ma zatem żadnego znaczenia, iż przepis art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u.p.a. z 1993 r. nie obowiązuje. Uwzględnienie treści tego przepisu ma bowiem na celu jedynie określenie zakresu wprowadzonego ograniczenia i dokonania na tej podstawie oceny czy przepisy obowiązujące od 1 maja 2004 r. powodują rozszerzenie zakresu zastosowania tych ograniczeń, czy też nie. Skarżąca Spółka, przedstawiając we wniosku stan faktyczny podała, że nabywała od 30 kwietnia 2004 r. paliwo do samochodów osobowych. W związku z tym bez znaczenia pozostaje argumentacja Spółki dotycząca "posiadania odpowiedniego świadectwa homologacji". W zaskarżonej interpretacji sformułowanie to użyte zostało bowiem w odniesieniu "do napędu samochodów innych niż samochody osobowe o dopuszczalnej ładowności przekraczającej 500 kg". Bezpodstawny jest zatem zarzut naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie powyższe okoliczności, w opinii Sądu, zaskarżona interpretacja wydana została na podstawie przepisów prawa i z uwzględnieniem przepisów wspólnotowych. Należy przy tym podkreślić, że w odniesieniu do samochodów osobowych obowiązujące po dacie 1 maja 2004 r. przepisy nie naruszają klauzuli stałości. W konsekwencji nie ma więc przeciwwskazań wynikających z prawa wspólnotowego, aby w odniesieniu do nabywanego w przyszłości paliwa do napędu samochodów osobowych stosować normy wynikające z art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. (por. wyroki sądów administracyjnych o sygn. akt: III SA/Gl 886/09, I SA/Wr 1852/07, I SA/Bd 763/07, I SA/Po 439/09). Sąd, w rozpoznawanej sprawie ze wskazanych wcześniej przyczyn nie podziela wyrażonego w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 147/09 poglądu, że w oparciu o art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy podatnik posiada pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do samochodów. Uznając zatem, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/M. Bejgerowska /-/S. Małek /-/K. Wolna – Kubicka