I SA/Bk 483/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa E. Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 3362 zł (słownie: trzy tysiące trzysta sześćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżoną decyzją z 3 września 2009 r. Nr [...], działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm., dalej jako: "O.p.") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] maja 2009 r. NR [...] określającą Przedsiębiorstwu E. spółka z o.o., (dalej także jako: "Spółka") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w innej wysokości niż zadeklarowano w zeznaniu rocznym. Podstawą rozstrzygnięcia były nieprawidłowości ujawnione w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce za 2007 r. polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodu poprzez zaliczenie w ich ciężar wstępnych opłat leasingowych oraz tzw. "pierwszej raty" na podstawie trzech umów leasingu operacyjnego tj.: 1) umowy z [...] sierpnia 2007 r. Nr [...] zawartej z Raiffeisen-Leasing Polska S.A., której przedmiotem jest samochód specjalny Mercedes Pompa do betonu [...] o wartości 712 614 zł. Spółka zakupiła wyżej wymieniony samochód od firmy O. z J. G. (faktura nr [...] z [...] lipca 2007 r.), a następnie dokonała jego sprzedaży na rzecz leasingodawcy, co zostało udokumentowane fakturą nr [...] z [...] sierpnia 2007 r.; 2) umowy z [...] kwietnia 2007 r. Nr [...], zawartej z Raiffeisen-Leasing Polska S.A., której przedmiotem jest samochód ciężarowy [...] powyżej 3,5 tony Mercedes-Benz [...] o wartości 164.640 zł. Spółka przed zawarciem umowy leasingu zakupiła wyżej wymieniony samochód od firmy "I" Sp. z o.o. z S. (faktura nr [...] z [...] marca 2007 r.), a następnie dokonała jego sprzedaży na rzecz firmy leasingowej (faktura nr [...] z [...] kwietnia 2007 r.); 3) umowy z [...] sierpnia 2007 r. Nr [...] zawartej z Millennium Leasing Sp. z o.o., której przedmiotem jest filtr kieszeniowy do wytwórni masy bitumicznej o wartości 692.680,50 zł. Przed zawarciem umowy Spółka zakupiła filtr, od firmy M. z Włoch na podstawie faktury z [...] czerwca 2007 r. nr [...], a następnie dokonała jego sprzedaży na rzecz leasingodawcy (faktura nr [...] z [...] sierpnia 2007 r.). Organ wskazał, że zawarte w 2007 r. umowy leasingu operacyjnego spełniają warunki określone w art. 17b ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm., dalej w skrócie jako: "u.p.d.o.p."), a finansujący nie korzystali ze zwolnień wymienionych w art.17b ust.2 u.p.d.o.p., w związku z czym wstępne opłaty leasingowe, pierwsza rata oraz okresowe raty leasingowe stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. równocześnie uznał, że wstępne opłaty leasingowe i tzw. pierwsza rata, wymagane przed przyjęciem przedmiotów leasingu do używania, związane są z korzystaniem z przedmiotu leasingu przez cały okres realizacji umowy i jako koszty pośrednie podlegają rozliczeniu proporcjonalnie do długości okresu realizacji umowy leasingu według zasad wynikających z art.15 ust.14d u.p.d.o.p. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodu, zdaniem organu spowodowało również zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w 2007 r. całej kwoty z tytułu ubezpieczenia dzierżawionej Wytwórni Masy Bitumicznej w K. na podstawie umowy z [...] kwietnia 2007 r. zawartej z [...] "T" Przedsiębiorstwo Gospodarcze Oddział w Polsce. Organ wskazał, że na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., koszt uzyskania przychodu w 2007 r. stanowić może jedynie wartość ubezpieczenia przypadająca wyłącznie na okres dzierżawy od kwietnia do grudniu 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podzielił stanowisko pełnomocnika oraz pogląd wynikający z linii orzeczniczej sądów administracyjnych, zgodnie z którym w sytuacji, gdy wstępna opłata leasingowa (pierwsza rata) ma charakter opłaty samoistnej nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu winna być ona rozliczona w dacie poniesienia kosztu. Jednakże analizując treść umów leasingu i realizacji jej postanowień organ odwoławczy stwierdził, iż co prawda z treści umów wynika, iż wstępne raty leasingowe i tzw. "pierwsza rata" wymagalne były przed przyjęciem przedmiotów umowy leasingu do używania, a więc mają charakter opłat warunkowych, lecz materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy, wskazuje, na niezrealizowanie postanowień spornych umów leasingu. Dyrektor Izby Skarbowej w B. podniósł, że z umów wynika, że dostawcą przedmiotu leasingu była Spółka. Specjalistyczne maszyny będące przedmiotem leasingu Spółka sprzedała leasingodawcom w cenie nabycia, w dniu podpisania umów leasingu oraz, że strony umów uzgodniły, iż wartość wynagrodzenia, jakie przysługiwało Spółce z tytułu sprzedaży (przedmiotów leasingu), będzie wypłacona w wysokości pomniejszonej o wartość uprzednio należnych opłat wstępnych i "pierwszej raty". W ocenie organu odwoławczego opłacenie wstępnej opłaty leasingowej i "pierwszej raty" po podpisaniu umowy leasingu, a także fakt, iż Spółka w momencie podpisania umowy leasingu dysponowała przedmiotem leasingu, wskazuje, że rozliczenie opłaty wstępnej i "pierwszej raty" powinno nastąpić zgodnie z art. 15 ust.4 u.p.d.o.p., proporcjonalnie do czasu trwania umowy. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że oplata wstępna stanowi koszt pośredni, który należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy umowa. tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w B. podzielił pogląd organu pierwszej instancji w przedmiocie zawyżenia w 2007 r. kosztów uzyskania przychodu o wartość ubezpieczenia przekraczającą okres dzierżawy w 2007 r. Wytwórni Masy Bitumicznej w K. Organ wskazując na postanowienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., uznał, że koszt uzyskania przychodu w 2007 r. stanowić mogła jedynie wartość ubezpieczenia przypadająca na okres dzierżawy od kwietnia do grudniu 2007 r. Nie zgadzając się z tym stanowiskiem, pełnomocnik Spółki wniósł, w terminie, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. nr [...] wnioskując o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W skardze pełnomocnik Spółki zarzucił decyzji naruszenie: art. 15 ust.4d zdanie 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że poniesiony przez Spółkę wydatek z tytułu opłaty wstępnej oraz pierwszej raty w związku z zawarciem umowy leasingu stanowi wydatek związany z przychodem całego okresu trwania umowy leasingu, podczas, gdy opłaty te nie są wydatkiem przypisanym do okresu trwania umowy, a jedynie jednorazowym kosztem, którego poniesienie determinuje możliwość zawarcia umowy leasingu, w związku z czym kwalifikacja do kosztów uzyskania przychodów powinna być dokonana w miesiącu ich poniesienia, a także art.15 ust.1 u.p.d.o.p. poprzez błędne zastosowanie i zaniechanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części wydatków z tytułu opłat za ubezpieczenie wytwórni masy bitumicznej oraz art.187 § 1 i art. 191 w zw. z art. O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i podkreślił, że zarzuty, jakie zostały podniesione w skardze są identyczne jak w odwołaniu od skarżonej decyzji i w tym zakresie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga częściowo okazała się zasadna, a stwierdzone naruszenia prawa upoważniały Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. Spór w sprawie dotyczy sposób rozliczenia kosztów w czasie a ściślej momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu dwóch opłat wstępnych oraz pierwszej raty wymaganych zgodnie z treścią umów leasingu operacyjnego oraz zaliczenia w ciężar kosztów kwoty ubezpieczania dzierżawionej przez Spółkę Wytwórni Masy Bitumicznej w K. w pełnej wysokości, a nie proporcjonalnie do okresu dzierżawy wynikającego z umowy z [...] kwietnia 2007 r. W art. 15 u.p.d.o.p. zróżnicowano sposób rozliczenia kosztów w czasie w zależności od tego, czy koszty uzyskania przychodów mają charakter kosztów bezpośrednich (związanych z konkretnymi przychodami), czy też kosztów pośrednich tj. kosztów niewykazujących związku z konkretnym przychodem oraz kosztów dotyczących zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Zasadniczo koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.). Natomiast datą poniesienia kosztu jest data ujęcia kosztu w księgach rachunkowych, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.). W sytuacji, gdy wstępna opłata leasingowa (pierwsza rata) ma charakter opłaty samoistnej nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu to winna być ona rozliczona w dacie poniesienia kosztu, albowiem nie można powiedzieć, iż dotyczy ona okresu, na jaki umowa leasingu została zawarta. Oplata wstępna (pierwsza rata) dotyczy nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz warunkuje prawo do skorzystania z niego, to właśnie od jej uiszczenia zależy, czy leasing faktycznie dojdzie do skutku. W takim przypadku w płaszczyźnie podatkowej wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie (por. wyroki w sprawach o sygn.: I SA/Bk 112/09, I SA/Bk 614/08, publ. LEX 497180, III SA/Wa 24/08, III SA/Wa 221/08, I SA/Gd 269/09). Podzielając pogląd wyrażony w powołanych wyżej orzeczeniach sądów administracyjnych, należy stwierdzić, że tylko w sytuacji, gdy w umowie leasingu określono, iż opłata wstępna (pierwsza rata) jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres trwania umowy nie można by jej uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. podziela powyższy pogląd. W spornych umowach leasingu nie wskazano, by opłata wstępna (pierwsza rata) była opłatą uiszczaną na poczet usługi leasingu wykonywanej przez okres jej trwania, a więc należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia, gdyż nie ma podstaw, by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Dlatego też nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu odwoławczego, że rozliczenie powyższych opłat (rat) powinno nastąpić proporcjonalnie do czasu trwania umowy zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., jakie wywodzi z faktu opłacenia wstępnej opłaty leasingowej i pierwszej raty po podpisaniu umowy leasingu, a także tego, iż Spółka w momencie podpisania umowy leasingu dysponowała przedmiotem leasingu. Charakteru opłat wstępnych (pierwszej raty) warunkujących zawarcie umowy nie może, bowiem zmienić, podnoszony przez organ odwoławczy, fakt że dostawcą przedmiotu leasingu była Spółka, która specjalistyczne maszyny sprzedała leasingodawcom w cenie nabycia, w dniu podpisania umów leasingu oraz, to że strony umów uzgodniły, iż wartość wynagrodzenia, jakie przysługiwało Spółce z tytułu sprzedaży (przedmiotów leasingu), będzie wypłacona w wysokości pomniejszonej o wartość uprzednio należnych opłat wstępnych i "pierwszej raty", ani także to, iż Spółka w momencie podpisania umowy leasingu operacyjnego była dzierżycielem samochodów i filtra kieszeniowego do wytwórni masy bitumicznej będących przedmiotem spornych umów. Z brzmienia "Ogólnych warunków umowy leasingu operacyjnego" stanowiących załącznik do umów leasingu zawartych z Raiffeisen-Leasing Polska S.A. wynika, że zawarcie umowy sprzedaży przedmiotu leasingu następuje dopiero po zapłacie przez korzystającego (Spółkę) m.in. opłaty administracyjnej i wstępnej opłaty leasingowej oraz wskazano, że umowa sprzedaży może również zostać zawarta pod warunkiem zawieszającym jej wejście w życie w postaci dokonania powyższych czynności (art.3 §1). Ponadto określając datę wejścia w życie umów leasingu operacyjnego wskazano, że z zastrzeżeniem postanowień pkt 2 bieżącego paragrafu, umowa leasingu wejdzie w życie pod warunkiem zawieszającym w postaci wejścia w życie umowy sprzedaży warunkowej, która wchodzi w życie w chwili spełnienia się zastrzeżonych w niej warunków zawieszających (art.7 §1 Ogólnych warunków). Podobne rozwiązania zawarto również w umowie leasingu operacyjnego zawartej z Millennium Leasing Sp. z o.o., gdzie w § 3 wskazano, ze pierwsza rata wymagalna jest przed zaciągnięciem przez finansującego (leasingodawcę) zobowiązań wobec zbywcy, w terminie wskazanym przez finansującego (pkt 4.1 Ogólnych warunków umowy leasingu operacyjnego). W świetle powyższego uzgodnienia stron, iż wartość wynagrodzenia, jakie przysługiwało Spółce z tytułu sprzedaży przedmiotów leasingu, będzie wypłacona w wysokości pomniejszonej o wartość uprzednio należnych opłat wstępnych (pierwszej raty) nie pozwala na uznanie tak jak to zrobił organ odwoławczy, że opłacenie wstępnej opłaty nastąpiło po zawarciu umowy leasingu, a także nie wpływa na zmianę ich charakteru, jako opłat warunkujących zawarcie umów leasingu. Podkreślić również należy, że Spółka w okresie między zawarciem umowy sprzedaży, a zawarciem umowy leasingu dysponowała przedmiotem leasingu jedynie jako dzierżyciel (constitutum possessorium), którego władztwo nad rzeczą różni się od władztwa jakie posiada posiadacz (art. 338 k.c.). Podobnie jak na posiadanie także na dzierżenie, składają się dwa elementy: faktyczne władztwo nad rzeczą (corpus) oraz wola władania rzeczą (animus). Różnica między posiadaniem a dzierżeniem polega na innym ukierunkowaniu woli władania rzeczą. O ile posiadacz włada rzeczą dla siebie, o tyle dzierżyciel czyni to w imieniu innej osoby, wykazując wolę władania rzeczą za kogo innego (por. m.in. J. Ignatowicz (w:) Komentarz, t. 1, 1972, s. 776; A. Kunicki (w:) System Prawa Cywilnego, t. II, 1977, s. 838; S. Rudnicki, Komentarz, 2007, s. 543). Dopuszcza się przekształcenie dzierżenia w posiadanie, w wypadku, gdy dzierżyciel zmieni zamiar władania rzeczą np wskutek porozumienia z posiadaczem (por. art. 349 k.c., który reguluje, inny od wydania rzeczy, sposób przeniesienia posiadania samoistnego, polegający na tym, że na podstawie stosunku prawnego dotychczasowy posiadacz samoistny zachowuje rzecz w swoim władaniu jako posiadacz zależny albo dzierżyciel). Obowiązkiem organu orzekającego, zgodnie z przepisami art. 122, art.187 § 1 O. p. było podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodnego, a także ocena na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art.191 O.p. Reguły składające się na treść zasady swobodnej oceny dowodów to: obowiązki dotyczące rozważenia i rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego (wszystkich dowodów zebranych w sprawie); obowiązek dokonania oceny uwzględniającej wskazania doświadczenia życiowego; przeprowadzenia rozumowania zgodnie z zasadami logiki i z zasadami wiedzy; oparcie rozstrzygnięcia (bezstronne) wyłącznie na podstawie dowodów zebranych w sprawie. Mając ww. kryteria na uwadze Sąd uznał, że ocena dowodów zgromadzonych w sprawie wykracza poza zakres normy określonej w art.191 O.p. Za nieuzasadniony uznano natomiast zarzut podniesiony z uwagi na wyłączenie z kosztów kwoty ubezpieczania dzierżawionej przez Spółkę Wytwórni Masy Bitumicznej w K. za okres nie objęty umową dzierżawy (styczeń –marzec 2007 r.), bowiem w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.: "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1". Przy kwalifikowaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów trzeba, więc brać pod uwagę zarówno przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność), jak i potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów (patrz: Koszty uzyskania przychodów w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego- wybrane aspekty, w: Regulacje prawno-finansowe i rozwiązania finansowe Pro publico bono, Księga Jubileuszowa profesora Jana Głuchowskiego, Toruń 2002, s. 87-88). Kwota ubezpieczenia dzierżawionej Wytwórni za okres nie objęty umową dzierżawy nie może zostać uznana za wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, tym samym jako wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. Reasumują naruszenie przez organ podatkowy przepisów postępowania podatkowego tj.: art. 122 w związku z art. 191 O.p., mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uwzględnieniem skargi. Orzeczenie w tym punkcie, znalazło oparcie w regulacji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy powinien ponownie rozpatrzyć cały materiał dowodowy z uwzględnieniem reguł swobodnej oceny dowodów wynikających z wykładni art.191 O.p. dokonanej przez Sąd. Na podstawie art. 152 u.p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 4 cyt. u.p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).