I SA/Rz 833/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Piórkowska /spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 17 grudnia 2009r. sprawy ze skargi "A" S.A. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że decyzja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej "A" S.A. w R. kwotę 9.200 (słownie: dziewięć tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 833/09 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] sierpnia 2009r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania "A" S.A. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2009r. znak: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. W uzasadnieniu orzekający w sprawie organ podniósł, że w ostatecznym rozliczeniu dla podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. - korekcie deklaracji VAT-7, która wpłynęła do Urzędu Skarbowego 6.03.2007r., "A" S.A. (NIP: [...]) zadeklarowała podatek należny w kwocie 5.995.270 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 3.477.196 zł, zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.518.074zł. Na podstawie postanowienia z dnia [...].03.2008r. nr [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego i upoważnienia z dnia [...].03.2008r. nr [...] do przeprowadzenia kontroli podatkowej wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w "A" S.A. z siedzibą w R. (NIP: [...]), będącej następcą prawnym spółki akcyjnej (o nr NIP: [...]), która złożyła deklaracje podatkowe za 2006r. została przeprowadzona kontrola w zakresie: rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, w tym podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2006r. a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2006r. W toku postępowe ani ustalono, że nabyte usługi (szczegółowo określone w art. 2 aneksu nr 3 z dnia 31.05.2006r. do umowy o wykonanie usług doradczych, konsultingowych oraz pośrednictwa, zawartej w Rzeszowie w dniu 1.06.2005r.) dotyczyły procesu konsolidacji - z dniem 4.01.2007r. nastąpiło połączenie "A" S.A. w R. (poprzednia nazwa "B" S.A.) i "C" S.A. w W. Połączenie spółek zostało przeprowadzone na podstawie art. 492 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15.09.2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), poprzez przejęcie "A" S.A. przez "C" S.A. w zamian za akcje dla dotychczasowych akcjonariuszy spółki przejmowanej. Równocześnie nastąpiła zmiana nazwy i siedziby spółki przejmującej z "C" S.A. w W. na "A" S.A. w R. Organ I instancji stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przejęta spółka ("A" S.A. w R. o nr NIP: [...]) nie miała prawa zaliczenia wydatków dotyczących procesu konsolidacji do kosztów uzyskania przychodu, ponieważ wydatki te nie zmierzały do uzyskania przychodu, ale do zakończenia bytu prawnego i decyzją z dnia "18.05.2008r." znak: [...]określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2006r. w wysokości 4.761.689 zł. Podatek naliczony w łącznej kwocie 231.000 zł z tytułu usług udokumentowanych wymienionymi fakturami VAT "A" S.A. w R. (NIP: [...]) ujęła w wartości obniżającej kwotę podatku należnego w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług oraz deklaracji VAT - 7 za grudzień 2006r. Wobec obowiązującego wówczas przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11.03. 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w myśl którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, konsekwencją ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów było stwierdzenie, że spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 231.000zł. W ocenie organu decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że wysokość zobowiązania kształtują przepisy obowiązujące w okresie, którego to zobowiązanie dotyczy (odpowiednio, w przypadku decyzji określających kwotę zwrotu różnicy podatku, czy nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres). W art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą VAT, przewidziane zostało prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi (z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie), suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług [art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy VAT]. Zakres odliczeń podatku naliczonego ograniczono postanowieniami art. 88 ustawy VAT, który określa sytuacje, w jakich nie stosuje się obniżenia lub zwrotu różnicy podatku należnego. W myśl przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, jak już wspomniano wcześniej, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W niniejszym przypadku odesłanie z powyższego przepisu odnosi się do przepisów ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT z dniem 1.12. 2008r. został uchylony na mocy ustawy z dnia 7.11.2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Nowelizacja ta nie przewidziała w tym zakresie przepisów przejściowych, zatem wymieniony artykuł ma zastosowanie do postępowań prowadzonych za okresy sprzed grudnia 2008r. Sporna sprawa choć w istocie dotyczy prawa spółki do rozliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturach VAT dokumentujących nabycie usług, to jednak wymaga uprzedniego rozstrzygnięcia kwestii pierwotnej, jaką jest ocena zasadności zakwalifikowania wydatku poniesionego przez spółkę na nabycie tych usług do kosztów uzyskania przychodów. Prawo bowiem do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków lub jego brak jest w tym przypadku uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kwestia zasadności zakwalifikowania przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków (w kwocie 1.050.000 zł) na nabycie usług określonych w wymienionych wcześniej fakturach VAT wystawionych przez J.D. prowadzącego firmę "D" w W. była przedmiotem rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w odrębnym postępowaniu, w związku z wniesieniem odwołania od decyzji z dnia "[...].05.2008r." znak: [...] określającej "A" S.A. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. w kwocie 4.761.689 zł. Postępowanie w tej sprawie zostało zakończone decyzją z dnia [...].08.2009r. znak: [...], którą Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, ponieważ zajął stanowisko, że brak w rozpoznawanym stanie faktycznym związku przyczynowo-skutkowego między poniesionymi wydatkami a osiąganym przychodem powoduje, że zakwestionowana przez organ I instancji kwota nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów "A" S.A., tj. spółki w formie organizacyjno - prawnej funkcjonującej przed procesem konsolidacji, co zostało szczegółowo uzasadnione w tym orzeczeniu. Na marginesie nadmienia się, że w uzasadnienia tej decyzji odniesiono się również do pomyłki w oznaczeniu roku w dacie wydania decyzji organu I instancji (jest liczba 2008 winna być liczba 2009), uznając, że stanowi ona oczywistą omyłkę pisarską, pozostającą bez wpływu na wynik sprawy. Regulacja zawarta w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17.05.1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388 EEC) [zastąpionej z dniem 1.01.2007r. przez Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej] stanowi, iż Rada na wniosek Komisji podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, a do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Wobec nie wy dania dotychczas przez Radę zapowiadanych uregulowań określających wspólny i jednolity dla wszystkich Państw Członkowskich zakres wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, kluczowego znaczenia nabiera stwierdzenie pozwalające państwom członkowskim prawo zachować w mocy ustawodawstwo krajowe obowiązujące na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy, a w stosunku do Państw Członkowskich, które przystąpiły do Unii Europejskiej już po wejściu w życie tej dyrektywy na dzień przystąpienia do Unii każdego z nich. Powyższe potwierdzają wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości np. z dnia 8.01. 2002r. w sprawie C-409/99 (LEX nr 84338), z dnia 5.10.1999r. w sprawie C-305/97 (LEX nr 84298). Art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy był również przedmiotem wykładni Trybunału Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22.12.2008r. w sprawie C-414/07 Magoora (dotyczącej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania krajowego prawa podatkowego w odniesieniu do możliwości odliczania podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodu używanego przez spółkę Magoora na podstawie umowy leasingu) w związku z pytaniami prejudycjalny-mi przedstawionymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (LEX nr 467630). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że artykuł 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy zawiera klauzulę 'standstill', przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie tej dyrektywy. Celem tego przepisu jest więc umożliwienie państwom członkowskim - do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT - utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia tego prawa rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie szóstej dyrektywy. Istotne znaczenie z punktu widzenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy mają zatem przepisy przewidziane w danym państwie członkowskim w dniu wejścia w życie przepisów tej dyrektywy. Polska implementowała postanowienia VI Dyrektywy ustawą VAT, która weszła w życie - zgodnie z art. 176 tej ustawy - po upływie 14 dni od dnia jej ogłoszenia, tj. w dniu 20.04.2004r., natomiast przepisy w nim wyszczególnione, w tym dotyczące odliczeń podatku "stosuje się od dnia 1 maja 2004r." W związku ze stanowiskiem Trybunału w wymienionym wyroku z dnia 22.12.2008r. w sprawie C-414/07 Magoora, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia po tym dniu zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń - należy odnieść się do stanu prawnego obowiązującego do dnia 30.04.2004r. Zgodnie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostawał w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Zauważyć zatem należy, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT zachowuje tylko ograniczenie, które obowiązywało i było stosowane przed dniem akcesji. Wobec powyższego stwierdzenie, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 narusza zasady neutralności oraz proporcjonalności należy ocenić jako bezpodstawne. Zasady te bowiem nie mają charakteru bezwzględnego i mogą podlegać ograniczeniom na zasadach określonych w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Takim ograniczeniem obowiązującym w polskim systemie podatku od towarów i usług na podstawie ww. przepisu prawa europejskiego jest uregulowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, podkreśla się, że podatek naliczony związany z przedmiotowymi wydatkami związanymi z konsolidacją nie mógłby być rozliczony również w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30.04.2004r. Na decyzję tę "A" S.A. Złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc ojej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 88 ust. 1 pkt.2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm./ w zw. z art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. z 2000 Nr 54, poz. 654 ze zm./ z powodu nieuzasadnionej odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących wydatki związane z połączeniem spółek "A" S.A. i "C" S.A. Nadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 17 ust.1 i ust.2 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej w zw. z art. 88 ust. 1 pkt.2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług wobec niezastosowania się organów podatkowych do powszechnie obowiązujących przepisów wspólnotowych w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w każdym przypadku, gdy nabyte towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W uzasadnieniu skarżąca naprowadziła, że sporne faktury nr 112 z dnia 6 grudnia 2006r. i nr 212 z dnia 28 grudnia 2006r., wystawione przez firmę "D" J.D. były wynikiem realizowania umowy o wykonanie usług doradczych, konsultingowych oraz pośrednictwa mających na celu połączenie skarżącej spółki z "C" S.A. Połączenie zostało dokonane w oparciu o art. 492 § 1 pkt.1 Kodeksu Spółek Handlowych i zakończone zostało pełnym sukcesem, skutkującym znacznym wzrostem wartości rynkowej obu połączonych spółek, funkcjonujących od 7 stycznia 2007r. w strukturach jednego dużego podmiotu. W ocenie skarżącej, celowość i racjonalność spornego wydatku nie może budzić wątpliwości, gdyż poniesione zostały w bezpośrednim związku w celu osiągnięcia przychodu, co oznacza że stanowią koszty uzyskania przychodów. Nadto skarżąca spółka powołuje się na treść VI Dyrektywy , orzecznictwo ETS oraz orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych w świetle których przepis art. 88 ust.1 pkt.2 ustawy o VAT jest niezgodny z prawem unijnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł ojej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w sprawie. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sadem Administracyjnym w dniu 17 grudnia 2009r. pełnomocnik skarżącej spółki powołał kolejne wyroki w tym; wyrok ETS C-184/04 wskazujące na niezgodność art. 88 ust. 1 pkt.2 ustawy o VAT z VI Dyrektywą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia sprzeczności uregulowań prawa krajowego w postaci art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm.) z prawem Wspólnotowym. Europejskie prawo pierwotne (traktatowe) charakteryzuje się m.in. następującymi cechami: pierwszeństwem (nadrzędnością) oraz bezpośrednim skutkiem norm (bezpośrednią skutecznością). Cechy te uznawane są powszechnie za zasady systemowe całego wspólnotowego porządku prawnego (C. Mig: Europejskie Prawo Wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki. Tom I, Warszawa 2000r.). Pierwszeństwo prawa wspólnotowego oznacza, ze w sytuacji gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć te kolizje zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (A. Wróbel: Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Kraków 2004.r, s. 145). Bezpośredni skutek przepisów traktatowych oznacza, że przepisy prawa wspólnotowego przyznają obywatelom Unii Europejskiej prawa podmiotowe, które powinny być chronione przez sądy państw członkowskich. W niezwykle istotnym dla tej materii wyroku w sprawie Van Gend (C-26/62) ETS stwierdził, ze Wspólnota stanowi nowy porządek prawny prawa międzynarodowego, na rzecz którego państwa członkowskie przekazały część swoich suwerennych praw, zaś jego postanowienia wiążą nie tylko państwa członkowskie, ale także ich obywateli. Niezależnie od ustawodawstwa państw członkowskich, prawo wspólnotowe może nie tylko nakładać obowiązki na podmioty indywidualne, ale także może przyznawać im prawa, które stają się częścią ich statusu prawnego. Prawa te powstają nie tylko wówczas gdy Traktat wprost tak stanowi, ale również na podstawie jednoznacznie sformułowanych obowiązków, jakie Traktat nakłada na podmioty prywatne, państwa członkowskie oraz instytucje Wspólnoty. Tym samym Trybunał uznał w wyroku Van Gend istnienie bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego tzn. że jest on samodzielnym źródłem praw i obowiązków osób fizycznych oraz prawnych. Jednym z elementów porządku prawnego UE są dyrektywy. Za prawidłową implementacje dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zawartej w art. 249 TWE (DZ.Urz. WE C 1992, nr 224), jak i z zasady solidarności wyrażonej w art. 10. Dyrektywa ma na celu harmonizację praw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa tych państw umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku. Implementacja dyrektyw może obejmować wiele etapów w celu osiągnięcia rezultatu zakładanego przez dyrektywę. Najważniejszy jest jednak podjęcie takich działań dostosowawczych które będą odpowiadać istocie samej dyrektywy i być dostosowane do jej celu. Dla ETS najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie pełnej, praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu. W odniesieniu do uwarunkowań instytucjonalnych należy zauważyć, że nie chodzi tutaj tylko o odpowiedni wybór organów krajowych odpowiedzialnych za transpozycję czy implementację, ale również o praktykę sadową. Zdaniem ETS w ramach kompetencji organów sądowych mieści się ocena działań organów prawodawczych i wykonawczych oraz realizacja praw podmiotowych wynikających z norm dyrektyw. Według ETS po wejściu w życie dyrektywy organy sadowe są zobowiązane kontrolować, czy działania innych organów nie udaremniają lub nie stanowią poważnego zagrożenia dla terminowego osiągnięcia rezultatu wyznaczonego w dyrektywie. Wymóg osiągnięcia przez Polskę rezultatu wyznaczonego w poszczególnych dyrektywach, które weszły w życie przed przystąpieniem do Unii Europejskiej został formalnie wyrażony w art. 53 aktu. Stanowi on, że po przystąpieniu nowe państwo członkowskie uznaje się za adresata dyrektyw w rozumieniu art. 249 Traktatu WE i art. 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy zostały skierowane do wszystkich obecnych państw członkowskich, co jest regułą. Z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych, obowiązujących w Polsce, został zatem rozszerzony o przepisy Prawa Unijnego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie ma VI Dyrektywa oraz Dyrektywa 2006/112. Jak wskazano powyżej, rozpoznając sprawę Sąd krajowy obowiązany jest do oceny, czy zastosowana norma prawa krajowego jest zgodna z prawem wspólnotowym i w wypadku stwierdzenia niezgodności jest uprawniony do odmowy jej zastosowania, bowiem przepis krajowy sprzeczny z normami wspólnotowymi nie przestaje obowiązywać, ale nie może być zastosowany, co prowadzi do jego derogacji. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, doszedł do przekonania, iż przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r., który legł u podstaw stanowiska organów podatkowych, jest niezgodny z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w VI Dyrektywie oraz Dyrektywie 2006/112, a w szczególności odpowiednio: art. 17 i art. 168 tych Dyrektyw statuującymi podstawową dla systemu VAT zasadę, zgodnie z którą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istnienie związku tegoż podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta znajduje swoje odzwierciedlenie w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Kierując się zasadą supremacji prawa wspólnotowego, należy wskazać, że zgodnie z postanowieniami powołanych Dyrektyw, najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności podatku dla podatników, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika jest tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Takie rozumienie zasady neutralności potwierdza orzecznictwo ETS, z którego konsekwentnie wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. W wyroku ETS, w sprawie 50/87, Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej, stwierdzono, że "System odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w art. 17-20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT, przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług". Zatem jeśli w prawie wspólnotowym brak regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane. Z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 176 Dyrektywy 2006/112, wynika wprost, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne". Przepisy te mają na celu ujednolicenie przepisów państw członkowskich w odniesieniu do określonych rodzajów wydatków wyłączonych z systemu odliczeń. Zamiarem wspólnotowego ustawodawstwa było wypracowanie wspólnego stanowiska w kwestii tych wydatków, w stosunku do których występowały najczęściej problemy z rozróżnieniem, czy były poniesione na cele działalności gospodarczej, czy potrzeb osobistych podatnika. Norma ta jednak nie odnosiła się do możliwości innego, niż przyjęte w ww. Dyrektywach, kształtowania zasad odliczania podatku, decydujących o jego konstrukcji. Kierując się powyższym, nie budzi wątpliwości, iż wykładnia co do kwestii i zakresu pozbawienia prawa podatnika, do odliczenia podatku naliczonego po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, czyli po 1 maja 2004 r. musi być przeprowadzana wyjątkowo ściśle w myśl regulacji przepisów unijnych. Obowiązujący w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w dalszej części stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Jak stwierdził ETS, w wyroku w sprawie C-305/97, Royscot Leasing, ograniczenia w prawie do odliczenia istniejące na mocy art. 17(6) Dyrektywy muszą być zgodne z art. 11(4) II Dyrektywy (poprzedzającej VI Dyrektywę). "Mimo że II Dyrektywa nigdy nie obowiązywała w Polsce, to jej art. 11(4) musi być uznany za punkt wyjścia przy ocenie legalności ograniczeń wprowadzonych na podstawie art. 17(6) VI Dyrektywy również w odniesieniu do przepisów polskich. W przeciwnym przypadku art. 17(6) miałby różny zakres w różnych Państwach Członkowskich, czego nie można zaakceptować. Artykuł 11(4) II Dyrektywy stanowi, że "Niektóre towary i usługi mogą być wyłączone z systemu odliczeń, w szczególności dotyczy to tych, które mogą być wykorzystane w całości bądź częściowo do użytku prywatnego podatnika bądź jego pracowników". Oznacza to, że zgodne z tym przepisem były tylko takie ograniczenia w prawie do odliczenia, które odnoszą się do konkretnych kategorii towarów czy usług. Natomiast odniesienie się do koncepcji wydatków, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodów ewidentnie nie spełnia tego kryterium. W zależności od sytuacji wydatek na taki sam towar czy usługę może być uznany za koszt uzyskania przychodów - taki zakup upoważniałby do odliczenia podatku lub nie, co przesądzałoby o braku prawa do odliczenia. Dodatkowo, przepisy zakazujące odliczania podatku, w przypadku gdy wydatek na ich nabycie nie może być zaliczony do kosztu uzyskania przychodu, naruszają kolejną podstawową (ogólną) zasadę prawa wspólnotowego, jaką jest zasada proporcjonalności. Zgodnie z tą zasadą przepisy ograniczające prawa muszą być współmierne (proporcjonalne) do celu, w jakim zostają one wprowadzone. Zatem wszelkie odstępstwa od zasad wynikających z omawianych Dyrektyw w przepisach krajowych muszą być tak precyzyjnie skonstruowane, aby osiągały swój cel, wypaczając w jak najmniejszym stopniu funkcjonowanie systemu VAT, tzn. muszą być jak najmniej "inwazyjne". Przepis zakazujący odliczenia w tak generalnym wymiarze ewidentnie tego kryterium nie spełnia" (patrz: J. Martini, Ł. Karpiesiuk: VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C.H.Beck 2005,s. 495 i 496). Zauważyć tez należy, że art. 25 ust. 1 pkt 3 obowiązującej poprzednio ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. od podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.), stanowił, iż obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabytych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Natomiast użycie w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 54, poz. 535 ze zm.) zwrotu "wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów" oznacza brak obiektywnej możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Rozwiązanie przyjęte w obecnie obowiązującej ustawie podkreśla więc hipotetyczność zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów odnosząc się w istocie rzeczy nie do faktycznego zaliczenia przez podatnika wydatku do kosztu uzyskania przychodu, ani nie do możliwości zaliczenia przez tego konkretnego podatnika tego wydatku do kosztu, ale do abstrakcyjnej możliwości zaliczenia tego wydatku do kosztu ; tak NSA w wyrku z dnia 5 czerwca 2008r. sygn. akt I FSK 740/07. Natomiast z orzecznictwa ETS wynika, ze wszelkie zmiany w zakresie wyłączenia z prawa do odliczenia, które zostały utrzymane w prawie krajowym na mocy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy jako wyłączenia stosowane dotychczas dopuszczalne są jedynie w takim zakresie w jakim zbliżają przepisy prawa krajowego do wymogów VI Dyrektywy; orzeczenia z dnia 14 czerwca 2001 r. C 345/99 Commision vs. French Republic). W nowej regulacji wynikającej z art. 88 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług doszło zaś do rozszerzenia ograniczenia prawa do odliczenia. Oznacza to, że wbrew argumentacji organu, nie ma zatem zastosowania klauzula "standstill" albowiem z zestawienia przepisów art. 25 ust.1 pkt.3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisu art. 88 ust.1 pkt.2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług wynika, że zmiana dokonana w obowiązującym w 2006r przepisie powiększa zakres wyłączeń prawa do obniżenia podatku należnego. Nadto, wskazać również należy na treść wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 lutego 1996r Sprawa C-110/94 z którego tezy wynika, że art. 4 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1997r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, musi być interpretowany w ten sposób, że kiedy administracja podatkowa przyznała status podatnika VAT spółce, która zadeklarowała chęć rozpoczęcia działalności gospodarczej, będącej źródłem transakcji opodatkowanych, zamówienie analizy rentowności zamierzonej działalności może być uznane jako działalność gospodarcza w rozumieniu tego artykułu, nawet jeżeli analiza ta ma na celu ocenę w jakiej mierze zamierzona działalność jest opłacalna i że poza sytuacjami nadużycia lub oszustwa, status podatnika VAT nie może być odebrany tej spółce ze skutkiem wstecznym, kiedy z uwagi na wyniki tej analizy, podjęto decyzję o nieprzechodzeniu do etapu operacyjnego i o postawieniu jej w stan likwidacji, tak że zamierzona działalność gospodarcza nie skutkowała transakcjami opodatkowanymi. W tym stanie rzeczy, skarżąca spółka miała prawo do odliczenia podatku VAT od podatku należnego z faktur dokumentujących działania konsultingowe, zmierzające do połączenia spółek tym bardziej skoro te działania zostały zakończone sukcesem ekonomicznym. Reasumując zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. narusza art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz jego odpowiednik art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE a także art. 168 tej Dyrektywy. Zauważyć należy ze od 1 grudnia 2008r. nastąpiła zmiana stanu prawnego poprzez m.in. uchylenia art. 88 ust. 1 pkt 2 w oparciu o art. 1 pkt. 43 lit. a ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 209, poz. 1320). W uzasadnieniu poselskiego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 697) stwierdzono, że zmiany dotyczące art. 88 mają na celu zwiększenie zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa od odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Powyższa zmiana usuwa sprzeczność obecnie obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w dyrektywie 2006/112/WE. W świetle powyższego, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, art. 151 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.