III SA/Wa 1079/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi B. D. oraz J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania B. D. i J. D. (Skarżących w niniejszej sprawie) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] marca 2009r. określającą Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 2.755,00 zł. Powyższa decyzja została wydana na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. Skarżąca w 2004r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług księgowych. Jako ewidencję księgową służącą do celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów, rozliczając się z tego podatku na zasadach ogólnych. Skarżący natomiast w 2004r. osiągał dochody z wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz dochody z innych źródeł. W dniu 16 stycznia 2006r. Skarżąca złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów w zakresie stosowania prawa podatkowego, który dotyczył możliwości skorzystania z odliczeń od dochodu wydatków na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego przez firmę "Biuro Rachunkowe – B. D." na zakup na rynku pierwotnym lokalu mieszkalnego z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej, w W. przy ul. S., której to inwestycji jednak zaniechała. We wniosku Skarżąca przedstawiła stanowisko, w którym stwierdziła, iż w jej ocenie ma prawo do skorzystania z ulgi odsetkowej. Postanowieniem z dnia [...] marca 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe i stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym nie ma ona prawa do odliczenia od dochodu odsetek od kredytu zaciągniętego przez Firmę "Biuro Rachunkowe – B. D." na zakup lokalu mieszkalnego z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2006r. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję Skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 11 maja 2007r. sygn. akt III SA/Wa 2694/06 oddalił skargę, uznając stanowisko organów podatkowych za prawidłowe. Skarżąca pomimo otrzymania powyższego wyroku nie złożyła korekty zeznania. Uczyniła to dopiero po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w dniu 23 kwietnia 2008r. W korekcie zeznania PIT-36 za 2004r. skorygowała odliczenia od dochodu odsetek od kredytu o kwotę 14.019,76 zł oraz zwiększyła koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 12.539,12 zł. W wyjaśnieniu do korekty Skarżąca wskazała, że zwiększyła koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej o zapłacone odsetki od kredytu na zakup mieszkania na działalność gospodarczą oraz koszty związane z użytkowaniem lokalu, tj. zapłacone opłaty czynszowe i energię elektryczną. Organ pierwszej instancji ustalił, że ww. lokal mieszkalny nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych firmy Skarżącej oraz, że Skarżąca nie dokonała zmiany przeznaczenia lokalu z mieszkalnego na użytkowy, nie opłacała od tego lokalu podatku od nieruchomości związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak również nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających prowadzenie pod tym adresem działalności gospodarczej. Uwzględniając powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...] września 2008r. określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 2.755,00 zł. Skarżący uznali powyższą decyzję za wadliwą i w dniu 10 października 2008r. złożyli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z dnia [...] grudnia 2008r. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W jego ocenie organ pierwszej instancji nie przedstawił Skarżącym zarzutu prowadzenia ksiąg podatkowych nierzetelnie i w sposób wadliwy, ponieważ nie sporządzono protokołu z badania ksiąg podatkowych w trybie przewidzianym w art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.) – dalej jako "O.p." Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. po przeprowadzeniu postępowania dowodowego decyzją z dnia [...] marca 2009r. określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 2.755,00 zł. W uzasadnieniu powtórzył wszystkie argumenty oraz swoje stanowisko zaprezentowane w wydanej wcześniej decyzji. W dniu 9 kwietnia 2009r. do organu wpłynęło odwołanie Skarżących, w którym wyjaśnili, że lokal, na zakup którego zaciągnęli kredyt bankowy, wykorzystywany był w 2004r. zarówno na cele prywatne jak i na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Na kwotę kosztów, tj. 12.539,12 zł, nie uznaną przez organ podatkowy, składają się odsetki bankowe w wysokości 11.014,58 zł, oraz opłaty związane z utrzymaniem lokalu mieszkalnego wykorzystywanego w działalności gospodarczej, czyli opłaty za energię elektryczną i opłaty czynszowe zapłacone w 2004r. Wyjaśnili również, iż Skarżąca posiada dokumenty potwierdzające poniesienie kosztów, takie jak zaświadczenie z banku o wysokości zapłaconych odsetek, wpłaty bankowe dokonanych opłat czynszowych i za energię elektryczną. Z ogólnej kwoty tych wydatków 79,28% przypada na część lokalu wykorzystywanego w działalności gospodarczej i taką część uznali jako koszty działalności. Wskazali również, że w 2004r. Skarżąca zgłosiła w Ewidencji działalności gospodarczej adres prowadzenia działalności gospodarczej w W. przy ul. S.. Przedstawiła pismo Zarządcy nieruchomości zezwalające na prowadzenie biura w tym lokalu. Stwierdziła także, że powyższego lokalu nie wprowadziła do ewidencji środków trwałych w związku z czym nie naliczała kosztów amortyzacji. Podniosła, że jako właściciel lokalu ma prawo dowolnie nim dysponować, a także że nie zmieniała jego przeznaczenia na użytkowy, ponieważ lokal ten może służyć jako mieszkalny. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2009r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołując się na art. 22 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "updof", § 12 ust. 3, § 14 ust. 1, § 17 ust. 2. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) - dalej zwane "rozporządzenie wykonawcze", stwierdził, że zbiorczy "Dowód wewnętrzny", na podstawie którego Skarżąca ujęła w kosztach wydatki poniesione w 2004r., na podstawie wpłat bankowych, nie spełnia wymogów określonych w ww. przepisach. W jego ocenie, nie przedstawiła ona dokumentów obejmujących całość opłat na te cele, faktur VAT, na podstawie których dokonała odliczenia. Podkreślił ponadto, że lokal usytuowany w W. przy ul. S., nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych, ani też nie została dokonana zmiana jego przeznaczenia z lokalu mieszkalnego na użytkowy. Organ odwoławczy wskazał również, że Skarżąca nie opłacała od tego lokalu podwyższonego podatku od nieruchomości, związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Za prawidłowe uznał również stanowisko organu pierwszej instancji zgodnie, z którym Skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, z których wynikałby związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy poniesieniem kosztów związanych z lokalem w W. przy ul. S., a przychodami uzyskanymi z prowadzonej działalności gospodarczej. Zaznaczył, że podatnicy obsługiwani w 2004r. przez "Biuro Rachunkowe" mieli siedziby na terenie miasta C. lub powiatu ciechanowskiego, a także, że zmiana wpisu do ewidencji działalności gospodarczej dokonana w dniu 29 grudnia 2004r., jak również zgoda Zarządcy nieruchomości na prowadzenie biura w tym lokalu, nie świadczą o rzeczywistym prowadzeniu działalności gospodarczej w lokalu nr [...] przy ul. S. w W.. Bez znaczenia, w ocenie organu drugiej instancji, jest wyjaśnienie Skarżącej, że kredyt na zakup lokalu mieszkalnego zaciągnęła na Biuro w rachunku bankowym związanym z działalnością gospodarczą. Wyjaśnił, że odsetki od kredytu stanowią koszty uzyskania przychodów, jeżeli kredyt zaciągnięty na działalność gospodarczą został przeznaczony na cele prowadzonej firmy i wydatkowany w celu uzyskania przychodów. W jego opinii, Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w lokalu w W., w związku z czym zapłacone odsetki od kredytu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów działalności prowadzonej w C. przy ul. G.. Na powyższą decyzję Skarżący pismem z dnia 10 czerwca 2009r. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W uzasadnieniu podnieśli, iż organ podatkowy wadliwie nie uznał kwoty 12,539,12 zł za koszt uzyskania przychodów, na którą to kwotę składały się wydatki zapłacone w 2004 r. dotyczące lokalu mieszkalnego wykorzystywanego na działalność gospodarczą w części 79,28% lokalu. Są to zapłacone odsetki na podstawie dokumentu bankowego opiewającego na całość zapłaconych odsetek, wpłaty dotyczące opłat czynszowych za cały lokal, wpłaty za energię. Wyjaśnili, że w koszty zaliczyli 79,28% wysokości tych opłat. Książeczki opłat czynszowych nie są stosowane przez Zarządcę nieruchomości, wpłat dokonywali na podstawie informacji od Zarządcy, którą przedstawili kontrolującym. Przedstawili też zgodę na prowadzenie biura w tym lokalu. Podnieśli, że kredyt na zakup lokalu mieszkalnego został zaciągnięty przez Firmę "Biuro Rachunkowe B. D." w celu prowadzenia w nim działalności gospodarczej. Podkreślili, że powyższe koszty uwzględnione zostały w składanej korekcie zeznania podatkowego, ponieważ w pierwotnym zeznaniu koszty odsetek zaliczyli do ulgi odsetkowej, która, jak wyjaśnili, nie należała się. Natomiast pozostałych kosztów utrzymania lokalu nie uwzględniali. Ponadto Skarżąca podkreśliła, że jako prowadząca działalność gospodarczą na własne ryzyko i rachunek podjęła decyzję o nabyciu tego lokalu. W jej ocenie jest to ekonomiczne działanie, dające możliwość rozwoju Firmy, a co za tym idzie umożliwienie generowania przychodów w Firmie, co pozwala na jej rozwijanie i pozyskiwanie nowych klientów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego w W. ul. W. z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej – biura rachunkowego – nie stanowią kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej w zakresie usług księgowych prowadzonej przez Skarżącą w C., ponieważ nie prowadziła ona działalności gospodarczej w zakupionym lokalu w W.. Uzasadniając swoje stanowisko organy podatkowe podniosły, że lokal usytuowany w W. nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych, nie została dokonana zmiana jego przeznaczenia z lokalu mieszkalnego na użytkowy, Skarżąca nie opłacała od tego lokalu podwyższonego podatku od nieruchomości związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, Skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, z których wynikałby związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy poniesieniem kosztów związanych z lokalem w W. a przychodami uzyskanymi z prowadzonej działalności gospodarczej, podatnicy obsługiwani w 2004r. przez "Biuro Rachunkowe" mieli siedziby na terenie miasta C. lub powiatu ciechanowskiego. Organy stwierdziły, że zmiana wpisu do ewidencji działalności gospodarczej dokonana w dniu 29 grudnia 2004r., oraz zgoda Zarządcy nieruchomości na prowadzenie biura w tym lokalu, nie świadczą o rzeczywistym prowadzeniu działalności gospodarczej w lokalu w W.. Za pozostające bez znaczenia uznały wyjaśnienie Skarżącej, że kredyt na zakup lokalu mieszkalnego zaciągnęła na Biuro w rachunku bankowym związanym z działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu przedstawione przez organy podatkowe argumenty nie są wystarczające dla zakwestionowania prawa Skarżącej do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego w W. z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej (biura rachunkowego). Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f,, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przepisu tego wynika, że dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie następujących warunków: 1. poniesienie (ewentualnie zarachowanie) wydatku, 2. poniesienie go w celu osiągnięcia przychodów, 3. brak danego wydatku w katalogu negatywnym zawartym w art. 23 u.p.d.o.f. Wykładnia językowa zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" prowadzi do wniosku, iż istotne jest w tym wypadku ukierunkowanie przez podatnika działania polegającego na poniesieniu wydatku na osiągnięcie celu w postaci przychodu. W myśl słownikowej definicji wyraz "cel" oznacza to, do czego się dąży, co się chce osiągnąć (Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1978). Zwrot użyty przez ustawodawcę zakłada zatem potencjalny charakter przychodu, kładąc wyraźnie nacisk na zamiar podatnika i celowość jego postępowania. Omawiany przepis nie stawia wymogu, by poniesiony wydatek przyniósł określony przychód, zatem brak przychodu mimo poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu nie wyklucza możliwości zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów. Poza tym działanie, z którym wiąże się poniesienie wydatku nie musi, jak wskazuje się w literaturze i orzecznictwie, wpływać zawsze w sposób bezpośredni na fakt uzyskania przychodu. Tak w doktrynie, jak i w judykaturze przewiduje się także pośredni związek kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (vide: wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2503/04, Monitor Podatkowy 2005/12/2; wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 2044/04, LEX nr 172952; wyrok NSA z 22 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 191/05, POP 2006/5/85; wyrok NSA z dnia 7 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 121/05, LEX nr 201511). Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podatnik. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. W przypadku tego rodzaju kosztów nie zachodzi bezpośrednia relacja z przychodami. Koszty takie, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. W takim ujęciu kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdyby z obiektywnych przyczyn przychód nie został osiągnięty. W niniejszej sprawie Skarżąca jako dowód, że kredyt został zaciągnięty na zakup lokalu mieszkalnego w W. ul. W. z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej – biura rachunkowego, przedłożyła umowę kredytową z dnia 17 października 2003 r. zawartą pomiędzy nią a Bankiem P.. W umowie tej został wskazany ww. cel kredytu (§ 1 umowy). W toku postępowania Skarżąca konsekwentnie utrzymywała, że lokal wykorzystywała na potrzeby działalności gospodarczej, spotykała się w nim z potencjalnymi klientami, wykonywała bieżące prace Biura. Wyjaśniła, że bez lokalu w Warszawie nie miała możliwości pozyskać klientów z rynku warszawskiego, dlatego podjęła decyzję o zakupie lokalu. Stwierdziła, że jest to ekonomiczne działalnie, przynoszące przychody. Wyjaśniła też, że lokalu tego nie wprowadziła do ewidencji środków trwałych i w związku z tym nie naliczała kosztów amortyzacji oraz że nie zmieniła lokalu mieszkalnego na użytkowy, ponieważ lokal może służyć również jako mieszkalny. Zdaniem Sądu, przedstawione przez Skarżącą założenie było racjonalne, zaś wydatek (zaciągnięcie kredytu) został poniesiony w celu uzyskania przychodów i miał związek z działalnością prowadzoną przez Skarżącą. Wydaje się dość logiczne, iż aby pozyskać klientów, jak to określiła Skarżąca, z rynku warszawskiego, lokal w W. może być pomocny, zważywszy, że Skarżąca prowadzi działalność w C.. Zatem przesłanka określona w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, została spełniona – lokal został zakupiony ze środków pochodzących z kredytu w celu uzyskania przychodu. Skarżąca poniosła wydatek na zakup lokalu z zamiarem rozszerzenia zakresu terytorialnego swojej działalności gospodarczej. Zatem jej działanie ukierunkowanie było na osiągnięcie przychodu. Jak już wcześniej powiedziano, organy podatkowe nie wykazały, iż Skarżąca nie poniosła wydatku w celu uzyskania przychodu. Celu tego nie przekreśla bowiem niewprowadzenie lokalu usytuowanego w W. do ewidencji środków trwałych (czynność ta ma znaczenie dla naliczania odpisów amortyzacyjnych). Bez znaczenia przy ustalaniu związku pomiędzy wydatkiem w celu uzyskania przychodu a przychodem jest, czy Skarżąca opłacała podatek od nieruchomości (jest to kwestia odrębna), podobnie jaki i bez znaczenia pozostaje zmiana przeznaczenia lokalu mieszkalnego na użytkowy (takiego warunku art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz inne przepisy tej ustawy nie stawiają). W aktach sprawy nie ma żadnego dowodu, iż Skarżąca w 2004 r. obsługiwała wyłącznie podatników mających siedzibę na terenie C. lub powiatu ciechanowskiego oraz że nie prowadziła działalności w lokalu w W., więc nie wiadomo z czego swoje twierdzenia wywiodły organy podatkowe. Organy podatkowe swoje stanowisko powinny oprzeć na konkretnych dowodach lub chociażby wskazać na źródło swojej wiedzy (art. 210 § 4 O.p.). Jednak w niniejszej sprawie nie ma znaczenia z jakich okolic pochodzili klienci obsługiwani przez Biuro Skarżącej w C. w 2004 r., istotne jest bowiem, że poniosła ona wydatek w celu uzyskania przychodu. Przychód związany z tym wydatkiem mógł być osiągnięty w następnym roku (następnych latach), mógł też nie przynieść oczekiwanego przychodu, a i tak w świetle postanowień art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, może stanowić koszt uzyskania przychodu, o czym wyżej. Na przeszkodzie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego w realiach niniejszej sprawy nie stoją postanowienia art. 23 u.p.d.o.f. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., w ust. 1 pkt 8 lit. a stanowi bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Nieprawidłowe jest też stanowisko organów podatkowym w zakresie wydatków za czynsz i energię elektryczną. W aktach sprawy znajduje się umowa sprzedaży energii elektrycznej zawarta w dniu 23 października 2003 r. pomiędzy Skarżącą a dostawcą energii S. S.A. na dostawę energii do lokalu położonego w W. ul. W., są też dowody wpłaty na rzecz S. S.A. Jeżeli organy podatkowe miały wątpliwości, czy te dowody wpłaty dotyczyły opłat za energię elektryczną dostarczoną do ww. lokalu, zobowiązane były tę okoliczność wyjaśnić w toku postępowania wyjaśniającego, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W aktach sprawy znajdują się również dowody wpłaty na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej Z.. Podobnie jak to wyżej wskazano, jeśli organy miały wątpliwości, iż dowody te poświadczają zapłatę czynszu, należało kwestię tę wyjaśnić w ramach postępowania wyjaśniającego. Zważywszy na stanowisko organów podatkowych, stwierdzić należy, że o faktycznym poniesieniu wydatków zaświadczają dowody, a nie wpisy w księdze przychodów i rozchodów. Zresztą zgodnie z § 13 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego za dowody księgowe uważa się również dowody opłat pocztowych i bankowych. Poza tym, przywołany z zaskarżonej decyzji § 14 ust. 1 tego rozporządzenia nie stawia wymogu sporządzenia dokumentów w sposób w nim wskazany, lecz dopuszcza możliwość sporządzenia dokumentów w taki sposób. Przepis ten stanowi, iż na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów (wydatków), mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne), określające: przy zakupie - nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach - przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku). Użyty w przytoczonym przepisie wyraz "może" wyklucza możliwość traktowania, tak jak uczyniły to organy podatkowe, jako obowiązku sporządzenia dokumentów według formuły określonej w tym przepisie. Na koniec zauważenia wymaga, iż organ podatkowy nieprawidłowo stwierdził, że prowadzona przez Skarżącą księga przychodów i rozchodów za 2004 r. jest nierzetelna w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów w związku z ewidencjonowaniem wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Pojęcie nierzetelności i rzetelności ksiąg odnosi się do zniekształcenia stanu faktycznego. Nierzetelność nie ma natomiast związku z błędami w stosowaniu prawa. Naruszenie prawa materialnego przez podatnika, polegające na odliczeniu jako kosztów uzyskania przychodu wydatków, które nie mogą być uznane za takie koszty, nie jest nierzetelnością księgi i to niezależnie od wielkości tego błędu w stosunku do wielkości przychodu. Pojęcie rzetelności księgi odnosi się do zgodności zapisów ze stanem rzeczywistym. Innymi słowy nierzetelność, jest błędem co do faktów, a nie co do prawa, albowiem ocena ksiąg pod kątem rzetelności odnosi się do sfery ustalenia faktów, a nie oceny. Z powyższych względów należy uznać, iż księga przychodów i rozchodów za 2004 r. nie mogła być uznana za nierzetelną z powodu ewidencjonowania wydatków niestanowiących, według organu, kosztów uzyskania przychodów. Wszystkie powyżej omówione nieprawidłowości są przyczyną wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy ponownie rozpatrujący niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w tej sprawie, w szczególności eliminując wszystkie wykazane nieprawidłowości. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.