III SA/Wa 1137/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2009 r. sprawy ze skargi "A." D.S., B.S. spółka jawna z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "A." D.S., B.S. spółka jawna z siedzibą w W. kwotę 5.420 zł (pięć tysięcy czterysta dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po ustaleniu, w wyniku postępowania podatkowego, że Spółka "A." spółka jawna D. S., B. S. dokonała odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach VAT wystawionych przez firmę "P. H. L." z naruszeniem § 48 ust.4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) – dalej "rozporządzenie MF", decyzją z [...] marca 2004 r. określił Spółce "A." zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2002r. w kwocie 61.934 zł i grudzień 2002r. w kwocie 108.444 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 19.023 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 15 marca 2005r. III SA/Wa 1938/04 oddalił skargę Spółki. Po wniesieniu przez Spółkę, zwaną dalej też Skarżącą, skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 688/05, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a Wojewódzki Sąd Administracyjny, wyrokiem z 3 października 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2554/06 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd formułując wskazania co do dalszego postępowania podkreślił, że istotne jest ustalenie ilości czasu potrzebnego na wykonanie prac zleconych przez pracowników "P.", polegających na montażu tzw. wizualizacji sklepów "Z." (faktura nr. 1/12 z dnia 18 grudnia 2002 r.). Konieczne jest też ustalenie czasochłonności prac związanych z wykonaniem stojaków oraz wyjaśnienie liczby pracowników zatrudnionych przy tych pracach. Sąd wskazał, że dopiero dokonanie powyższych ustaleń pozwoli na stwierdzenie, że faktury nr 2/12 i 3/12, dotyczące zakupu usług przez Skarżącą polegających na wykonaniu zamówienia dla C. , nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu procesów gospodarczych, ponieważ nie dokumentują zakupu usług od podmiotu wskazanego w tych fakturach jako sprzedawcy tych usług (" P." H. L.), a więc nie mogą stanowić dowodów nabycia określonych usług od wystawcy faktur. Decyzją z [...] marca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania podatkowego, wydał decyzję z dnia [...] listopada 2008r., w której określił Spółce "A." zobowiązanie podatkowe za grudzień 2002r., w kwocie 136.032 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał nieprawidłowości polegające na odliczeniu przez Spółkę podatku naliczonego z faktur VAT o numerach 1/11, 2/11, 3/11, wystawionych przez firmę "P." H. L., która w dacie ich wystawienia nie była podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik od towarów i usług oraz 2/12 i 3/12, również wystawionych przez firmę H. L., za usługi których "P." nie wykonała. Wskazał, że materiał dowodowy został uzupełniony o dokumentację Spółki dotyczącą pracochłonności prac związanych z wykonaniem elementów do produkcji stojaków dla C. sp. z o.o., materiały dotyczące pracochłonności określonych prac dla sieci sklepów "Z." - uzyskane od trzech niezależnych podmiotów gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług reklamowych. Organ I instancji ustalił ilość zatrudnionych osób przy wykonywaniu prac na rzecz "A." oraz okresy ich zatrudnienia. Zestawiając ilość wykonanych usług, terminy ich odbioru przez zleceniodawcę, czasochłonność wykonania tych prac oraz liczbę pracowników uznał, że zakwestionowane faktury zostały wystawione na usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez firmę "P.". Wskazał na niespójność zeznań H. L. i jej pracowników, co w ocenie organu uczyniło te zeznania niewiarygodnymi. Zdaniem organu I instancji powiązania rodzinne i zależność gospodarcza pomiędzy "A." i "P." miały wpływ na podejmowane decyzje w sferze gospodarczej tych firm. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zwróciła się o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w spornym zakresie sprawy. Zarzuciła naruszenie § 48 ust.5 lit. a rozporządzenia MF. Jej zdaniem nie zostało przeprowadzone pełne postępowanie w celu ustalenia stanu faktycznego, co stanowiło o naruszeniu art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazała, że twierdzenia organu są bezpodstawne, gdyż oparte zostały na uznaniu, iż prace udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśnił, że zgromadzony materiał dowodowy pozwolił stwierdzić, że prace wykazane na fakturach: nr 1/11 z dnia 29 listopada 2002r. (dot. montażu systemów wizualizacji w sklepach "Z.") oraz nr 2/11 i nr 3/11 z dnia listopada 2002r. (dot. obróbki elementów służących do produkcji reklam świetlnych na zamówienie innych podmiotów niż "Z." SA), zostały wykonane przed zarejestrowaniem się H. L. jako podatnika podatku od towarów i usług oraz przed rozpoczęciem przez nią działalności gospodarczej i zatrudnieniem jakichkolwiek pracowników. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że stanowisko organów podatkowych w zakresie powyższych faktur zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku. W zakresie pozostałych zakwestionowanych faktur, tj. faktury nr 2/12 z dnia 27 grudnia 2002r. i faktury nr 3/12 z dnia 30 grudnia 2002r. (dot. produkcji elementów do stojaków reklamowych na zamówienie C. Sp. z o.o.). Organ odwoławczy uznał, że argumenty zawarte w uzasadnieniu odwołania nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia. Jego zdaniem, organ I instancji ustalił wszelkie istotne dla sprawy okoliczności. Nie zgodził się z twierdzeniem, że przyjęcie 8-godzinnego dnia roboczego pracownika było nieuzasadnione, ponieważ pracownicy przez H. L. w firmie "P." właśnie w takim wymiarze, a ich wynagrodzenie miesięczne wynosiło 600-800 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż nie jest prawdziwe stwierdzenie, że w okresie 4 - 20 grudnia 2002r. wykonano 6 wizualizacji sklepów ponieważ zgodnie z danymi zawartymi w załączniku nr 1 do decyzji organu I instancji w tym okresie przekazano protokołami 7 montaży. Wyjaśnił, że w uzasadnieniu decyzji dokonano wyliczenia czasu realizacji wszystkich wizualizacji wykonanych w grudniu 2002 r., przy przyjęciu, że średni czas pracy 2 pracowników na jedną adaptację wynosi 15h i 30 min, a praca trwała 8 godzin dziennie (bez dojazdów). Z wyliczeń tych wynikało, że czas potrzebny przy w/w założeniach na wizualizację 11 sklepów zgodnie z fakturą 1/12 z dnia 18 grudnia 2002r. wynosiłby 170 h 30 min, tj. 21 dni roboczych. Uwzględniono przy tym, że od dnia 15 grudnia 2002 r. na stanowisku montażysty został zatrudniony A. S.. Czasochłonność prac przy wizualizacji obliczona została na 17,5 dnia w miesiącu grudniu 2002r., zaś czas przygotowania jednej wizualizacji wyniósł 13h 30 min. Powyższe ustalenia, a także zeznania W. L. oraz przyjęcie, na podstawie zeznań świadków, dłuższego niż 8 godzinny dzień pracy w związku z czynnościami wykonywanymi przez nich poza miejscem zamieszkania, pozwalały – zdaniem organu odwoławczego – na przyjęcie, że prace polegające na wizualizacji sklepów "Z." w grudniu 2002r. (faktura nr 1/12 z dnia 18 grudnia 2002r.) wykonała firma "P.". Odnośnie materiału dowodowego w zakresie wykonania przez "P." w okresie od 4 grudnia 2002r., różnorodnych typów obróbki kilku tysięcy elementów do produkcji stojaków reklamowych na zamówienie C., co udokumentowano fakturami nr 2/12 i nr 3/12 Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że czynności te nie zostały wykonane przez firmę "P.". Wyjaśnił, że przy założeniu, iż wszyscy pracownicy "P." (łącznie z M. L.) w okresie od 4 do 20 grudnia 2002 r., wliczając soboty i niedziele, wykonywali tylko prace związane z zamówieniem dla spółki C. sp. z o.o. to razem przepracowali 456 godzin. Zatem nawet wszyscy pracownicy nie mogli wykonać terminowo tego zlecenia. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że dwóch pracowników uczestniczących w wizualizacji sklepów w różnych miastach nie mogło w tych dniach być zatrudnionych przy produkcji stojaków. Nie zgodził się z argumentami, że przy wyliczaniu czasu pracy winien zostać uwzględniony wkład pracy właścicielki H.L. Z tych względów, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z dyspozycją § 48 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur wystawionych przez "P.". W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie: - § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF - gdyż organ odmówił odliczenia podatku z faktur, pomimo że czynności, które są nimi udokumentowane, zostały faktycznie wykonane; - art. 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 6 poz.80), gdyż w toku postępowania organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej ze względu na brak odniesienia się w skarżonej decyzji do wszystkich istotnych zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu Skargi podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Podkreśliła, że zakwestionowane czynności zostały faktycznie wykonane co mogłyby potwierdzić oględziny zainstalowanego wyposażenia poszczególnych sklepów. Kwestionując ustalenie faktyczne poczynione przez organy podatkowe wskazała, że w dniu 4 grudnia 2002 r. następowało jedynie przekazanie wykonanej wcześniej wizualizacji w obiekcie w Kielcach, co przeczyło przyjęciu, że prace wykonywane w 6 sklepach Z. trwały 21 dni roboczych. Zdaniem Skarżącej, organy podatkowe w sposób całkowicie nieuzasadniony przyjęły, iż każdy dzień roboczy przy pracach na rzecz Ż. trwał 8 godzin, kiedy oczywistym jest, iż pracownicy dążyli do wykonania tych prac jak najszybciej, bez zakładania sztywnego 8 godzinnego czasu pracy. Skarżąca zakwestionowała sposób wyliczenia pracochłonność usług wykonywanych dla spółki C. i wyjaśniła, że nawet przy przyjęciu wyliczeń Urzędu możliwe jest potwierdzenie jej stanowiska. Wskazała, że faktyczna pracochłonność montaży jest inna, a wyliczenia organu podatkowego zostały oparte na ankiecie firm konkurencyjnych, a nie biegłych specjalistów. Zdaniem Skarżącej, faktyczna pracochłonność na jeden sklep wynosi 3-8 godzin i jest to do sprawdzenia empirycznie. Ponadto organ I instancji do średniego czasu montażu jednego sklepu wliczył usługi, które nie były wykonywane w żadnym sklepie w tym okresie np. montaż rolet do okien, zaś jedną z usług w zestawieniu policzył dwa razy. Skarżąca wskazała również, że zlecenie dla spółki C., było wykonywane wcześniej niż 4 grudnia, która to data była jedynie datą wygenerowania dokumentu, co znajduje potwierdzenie w fakcie zakupu materiałów do wykonania zlecenie już w październiku i listopadzie. Skarżącą zarzuciła również, iż przy wyliczeniu czasu pracy nie uwzględniono pracy H. L. mimo złożonych przez nią zeznań, że tam była i pracowała. Ponadto nie uwzględniono rzeczywistego czasu pracy M. L. oraz A. S. i W.L. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy, zważył: I. Na wstępie należy podkreślić, że Sąd, rozpoznający niniejszą sprawę, związany jest treścią wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 688/05 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2554/06. Nakaz taki wynika z art.190 ustawy z dni 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami), dalej jako p.p.s.a., który stanowi, że wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz art. 153 p.p.s.a. stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego, wiążą w sprawie ten Sąd. W wyroku z dnia 15 marca 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "Należy jednak zgodzić się ze stroną skarżącą, że aby przyjąć takie założenie, trzeba najpierw ustalić, ile czasu potrzeba na wykonanie tego rodzaju prac, a w tym zakresie brak jest jakichkolwiek ustaleń. Przede wszystkim nie ustalono, jak pracochłonne są roboty polegające na montażu tzw. wizualizacji sklepów "Z.". Jest to okoliczność istotna, gdy właśnie z faktu wykonania przez pracowników przedsiębiorstwa "P." prac montażowych w sklepach "Z." udokumentowanych wymienioną fakturą 1/12, a odebranych w okresie od 30 listopada do 18 grudnia 2002 r. (co wnika z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji), organy podatkowe wyprowadziły wniosek o niemożności wykonania w tym czasie usług objętych fakturami nr 2/12 i 3/12, dotyczących wykonania tych elementów do produkcji stojaków. Nie mówiąc o braku ustaleń co do czasochłonności prac związanych z wykonaniem tych elementów. Ponadto nie wyjaśniono w pełni kwestii liczy pracowników zatrudnionych przy tych pracach; poza dwoma pracownicami zatrudnionymi przy pracach montażowych w sklepach "Z." (W.L. i D.K.) w przedsiębiorstwie "P." było zatrudnionych jeszcze dwóch pracowników (M. L. - od 15 listopada 2002 r. i A. S. - od 15 grudnia 2002 r.); Wojewódzki Sąd Administracyjny, przedstawiając stan sprawy, podał, że dwie osoby były zatrudnione od 15 listopada 2002 r. i dwie osoby od 15 grudnia 2002 r., podczas gdy organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że od 15 listopada 2002 r. były zatrudnione trzy osoby, a od 15 grudnia 2002 r. tylko jedna osoba (p. str. 6-7 decyzji tego organu).Wobec tego, należy uznać, że w powyższym zakresie, tzn. co do ustaleń dotyczących prac objętych wymienionymi fakturami nr 2/12 i 3/12, organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno skutkować uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nieuwzględnienie w takiej sytuacji skargi Spółki stanowi naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny tego przepisu." "Wobec tego, skoro w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe twierdziły, że określone faktury dotyczącą zakupu przez skarżącą Spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu procesów gospodarczych, ponieważ nie dokumentują zakupu usług od podmiotu wskazanego w tych fakturach jako sprzedawca tych usług ("P" H.L.), a więc nie mogą stanowić dowodów nabycia od wystawcy tych faktur określonych usług, to właśnie te organy powinny wskazać okoliczności i dowody, z których wyprowadzają taki właśnie wniosek. I w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe tego rodzaju dowody zebrały i wskazały, twierdząc, że wynika z nich, że wystawca zakwestionowanych faktur (Halina Lenkiewicz, prowadząca przedsiębiorstwo "P.") nie wykonał usług udokumentowanych tymi fakturami. Jednakże, co do usług, o których mowa w wymienionych fakturach nr 2/12 i 3/12, Naczelny Sąd Administracyjny - o czym była mowa wcześniej – doszedł do przekonania, inaczej niż Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w tym zakresie organy podatkowe dopuściły się naruszenia art.122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji tj. art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej." Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 października 2006r. wskazał: "Zgodnie z tą oceną, w przedmiotowej sprawie istotne jest ustalenie ilości czasu potrzebnego na wykonanie prac zleconych przez pracowników " P.", polegających na montażu tzw. wizualizacji sklepów "Z." (faktura nr 1/12 z dnia 8 grudnia 2002r.). Organy podatkowe na podstawie tych właśnie prac wywiodły o niemożliwości wykonania usług objętych fakturami Nr 2/12 i Nr 3/12 dotyczących - wykonania elementów służących do produkcji stojaków na zamówienie Spółki z o.o. "C.". Konieczne jest też ustalenie czasochłonności prac związanych z wykonaniem stojaków oraz wyjaśnienie liczby pracowników zatrudnionych przy tych pracach; poza dwoma pracownikami i przy pracach montażowych w sklepach "Z." (W. L. i D.K.) w przedsiębiorstwie "P." było zatrudnionych jeszcze dwóch pracowników ( M. L. -od 15 listopada 2002 r. i A. S. - od 15 grudnia 2002 r.); organy napisały, że dwie osoby były zatrudnione od 15 listopada 2002 r. i dwie osoby od 15 grudnia 2002 r. podczas gdy organ podatkowy I instancji ustalił, że od 15 listopada 2002 r. były zatrudnione trzy osoby, a od 15 grudnia 2002 r. tylko jedna osoba (por. str. 6-7 decyzji tego organu). Organy podatkowe winny więc w zakresie dokonać stosownych ustaleń oraz wskazać okoliczności i dowody, gdyż dopiero one pozwolą ewentualnie na stwierdzenie, że faktury nr 2/12 i 3/12 dotyczące zakupu usług przez Skarżącą, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu procesów gospodarczych, ponieważ nie dokumentują zakupu usług od podmiotu wskazanego w tych fakturach jako sprzedawcy tych usług ("P." H. L.), a więc nie mogą stanowić dowodów nabycia określonych usług od wystawcy faktur." II. Zadaniem Sądu, obecnie rozpoznającego sprawę, jej istotą była ocena materiału dowodowego zebranego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., poddanego analizie w decyzji z dnia [...] listopada 2008 r. określającej dla spółki jawnej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. w kwocie 136.032 zł. Dodatkową, badaną przez Sąd z urzędu i w pierwszej kolejności okolicznością wobec znacznego upływu czasu pomiędzy zobowiązaniem, a decyzja, było ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego. Sąd badając, na zasadzie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. legalność każdej decyzji administracyjnej, a jednocześnie, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z art. 134 § 1 p.p.s.a., zobowiązany jest zbadać czy nie zachodzą przesłanki do uznania, że zobowiązanie określone decyzją wygasło. Stosownie bowiem do art. 59 pkt 9 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie, które uległo przedawnieniu – wygasa. 1. Zobowiązanie Spółki określone w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. P. dotyczy grudnia 2002 r. Deklaracja podatkowa VAT-7 za ten miesiąc winna była być przez podatnika złożona i należny podatek uiszczony do dnia 25 stycznia 2003 r. – art. 10 ust.1 ustawy z dnia z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zmianami). Zobowiązanie podatkowe, zgodnie z art.70 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu z 2002 roku, przedawniało się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis art. 70 zawierał też przesłanki przedłużające przedawnienie, a mianowicie zawieszenie biegu przedawnienia (§ 2) i przerwanie biegu przedawnienia (§ 3). Dopiero ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) wprowadzono nowe rozwiązania w postaci przerwania biegu przedawnienia w wyniku upadłości(§ 3), co do kolejnego wszczęcia postępowania egzekucyjnego (§ 5) oraz zawieszenia terminu przedawnienia po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego , do doręczeniu organowi orzeczenia sądu administracyjnego wraz z uzasadnieniem. Należy wskazać, że ustawa zmieniająca zawierała przepis art. 20, który nakazywał stosować w przedmiocie przedawnienia zobowiązań powstałych przed wejściem jej w życie, ustawę nowelizującą, ale pod warunkiem, że ustawa zmieniana nie była dla podatnika korzystniejsza. W poprzedniej wersji, obowiązującej do dnia 31 grudnia 2002 r., bieg terminu przedawnienia przerywała podjęta czynność egzekucyjna, po tej dacie zastosowany środek egzekucyjny i po tej dacie dopiero, wprowadzono zasadę, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony od daty wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Przy stwierdzeniu, że zobowiązanie podatkowe w tej sprawie dotyczy grudnia 2002 r., przedawnienie jego, oceniając datę płatność podatku, następowało z dniem 31 grudnia 2008 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. pochodzi z dnia [...] listopada 2008 r., ale decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2009 r. Sąd stwierdza, że w aktach sprawy brak jest danych o okolicznościach przerywających bieg przedawnienia, a co do zawieszenia terminu przedawnienia znajduje się notatka pracownika urzędu, nieoznaczona liczbowo, dołączona do k-645. W decyzji drugiej instancji nie została omówiona sprawa ewentualnego przedawnienia chociaż, zdaniem Sądu, na Dyrektorze Izby Skarbowej spoczywał taki obowiązek, skoro wydawał decyzję po terminie przedawnienia. Aczkolwiek wydanie i doręczenie decyzji nie przerywa ani nie zawiesza terminu przedawnienia, to jednak przy wydawaniu decyzji po tym terminie, okoliczność tę należy z urzędu zbadać. Identycznie stanowi wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 774/05: "Jeżeli przedawnienie zobowiązania podatkowego stwierdzone zostanie w fazie postępowania odwoławczego, organ odwoławczy winien na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) wydać decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego przez organ odwoławczy (jako bezprzedmiotowego), po czym organ pierwszej instancji, w trybie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powinien stwierdzić wygaśniecie swojej decyzji, która była przedmiotem zaskarżenia, jako - w zaistniałej sytuacji - również bezprzedmiotowej." 2. Odnosząc się wykonania zaleceń Naczelnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawartych w omówionych na wstępie wyrokach, należy stwierdzić, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie przedstawiła wiarygodnych dowodów wskazujących na prawidłowe ustalenia faktyczne. Pomimo to, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy tę decyzję. Tymczasem budzą zastrzeżenia jako nieprecyzyjne następujące ustalenia decyzji: A). Czasochłonność prac związanych z wykonaniem elementów do produkcji stojaków dla C. sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadził jako podstawowy dowód - dowód z załącznika do pisma z dnia 18 września 2007 r., będącego odpowiedzią Spółki na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 maja 2007 r. (k. 508), w którym Spółka "A." wskazała czas jednostkowy produkcji poszczególnych elementów zamówienia dla C. sp. z o.o. Czas przemnożony przez ilości wyprodukowanych sztuk przekroczył, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, miesięczne możliwości przerobowe firmy podwykonawcy("P." H. L.) B). Czasochłonność prac związanych z wykonaniem wizualizacji sklepów "Z.". Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadził jako podstawowy dowód - dowód z informacji, zawartej w pismach trzech firm, które w innym czasie również wykonywały dla sieci "Z." wizualizację sklepów. Dowód ten wykazywał czas pracy niezbędny na wizualizację sklepów z wyszczególnieniem poszczególnych czynności. C). Ustalenie zatrudnionych osób w firmie P. i czasu pracy tych osób. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w tym celu przesłuchał zainteresowanych to jest przedsiębiorcę H. L. oraz M L, W.L. i A. S. Ad 2 A) W ocenie Sądu dowód z wykazu czynności został przeprowadzony wadliwie, jest nieprecyzyjny i niejasny. W decyzji, na k.70, wyliczono czas pracy przy produkcji stojaków pomimo braku w treści decyzji oznaczenia pojęć zawartych przez Spółkę w poszczególnych rubrykach załącznika. Tymczasem w załączniku, przedłożonym przez Skarżącą, nie opisano czytelnie wszystkich czynności technologicznych poza oznaczeniem, że jedna osoba wykonuje daną czynność "1/os/s " w "50" (zapewne sekundy), pozostałe nie są czytelne, np. "ilość towaru i zakres usługi". W ten sposób jednak ustalono w decyzji łączny czas wytworzenia stojaków na 504 godziny, to jest na 70 dni roboczych. Jest to ocena dowolna pomimo, że kryje się za nią konkretne zobowiązanie pieniężne. Zdaniem Sądu, aby uwiarygodnić dowód z tabeli należy przesłuchać stronę – wspólnika spółki jawnej, aby ustalić za pomocą tegoż dowodu oznaczenie poszczególnych rubryk tabeli i dopiero wówczas wyciągać wnioski, przy uwzględnieniu nadto w przesłuchaniu i tej okoliczności, czy elementy wykazane w tabeli były wykonywane w grudniu i przez którą z firm. Należy zauważyć, że tabelę firmuje spółka jawna, a nie "P." jak też, że elementy mogły być wykonane i magazynowane dużo wcześniej. W ocenie Sądu w sprawie, w której organy podatkowe mają podejrzenie nierzeczywistych transakcji, przy odmiennych wyjaśnieniach ze strony podatnika, muszą przeprowadzić precyzyjne postępowanie, tak aby przedstawiany stan faktyczny nie był domniemany lecz udowodniony. Ad 2 B) Ustalenie czasu pracy poświęconego wykonaniu zlecenia, objętego fakturą nr 1/12, uznaną przez organy podatkowe za obrazującą rzeczywiste czynności, winien sprecyzować biegły z listy biegłych, chociażby Prezesa Sądu Okręgowego w W. Przyjęcie dowodu z informacji firm, które wcześniej wykonywały za te same czynności i wystawiały za nie faktury na rzecz "Z.", z założenia nie prowadzi do obiektywnych ustaleń. Skoro faktury stanowiły dla tych firm podstawę do pozyskiwania wynagrodzeń, każda z nich przedstawiła czas skalkulowany na użytek swojego zlecenia i swojej faktury. Potwierdza taką ocenę dowodów, czas pracy przedstawiony przez te firmy dla tej samej czynności. Rozbieżności są zasadnicze, np. 0,5 godz. – 1,5 godziny. Nie jest też zasadne wyliczanie średniego czasu bo nie jest on budowany na podstawie danych statystycznych lecz danych technologicznych, na co składając się warunki produkcji, rodzaj materiałów i kalkulacja robocizny. Przeprowadzony dowód w tej formie jest nieprzydatny dla niniejszej sprawy skoro osoby, które są źródłem dowodowym są zainteresowane wykazaniem własnych racji. Wyliczenie w decyzji czasu przejazdów pomiędzy miastami, w których dokonywano wizualizacji jest również dowolne. Nie został przeprowadzony żaden konkretny dowód poza odległościami pomiędzy miastami. Tymczasem jest powszechnie wiadomym, że czas przejazdu uzależniony jest również od takich parametrów jak dane techniczne pojazdu, nawierzchnia dróg, dozwolona szybkość na określonej trasie i umiejętności i wytrzymałość kierowcy. Jeżeli miałby to być dowód w sprawie to należy wcześniej poprzez przesłuchania ustalić markę samochodu, osobę prowadzącą ten samochód i rodzaj dnia, dzień powszedni czy święto. W ten sposób i ten dowód nie jest dowodem w rozumieniu art.187 Ordynacji podatkowej. Ad2 C) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wyliczył ilość zatrudnionych w firmie "P. i ich czas pracy. Założył przy tym 8 godzinny dzień pracy pomimo, że nazwisko umieszczone w nazwie firmy wskazuje na to, że trzy osoby spośród zatrudnionych stanowi rodzinę, a więc osoby zainteresowane w maksymalizacji zysku, a wiec pracujące dłużej, w szczególności poza miejscem zamieszkania. Niewysokie wynagrodzenie miesięczne dla pracowników - 800 zł, niewiele oznacza. Po pierwsze dlatego, że istnieje swoboda umów, a po drugie realna płaca uzależniona jest od realnych wydatków, a te poza Warszawą są dużo niższe, co jest powszechnie znane. Reasumując, zdaniem Sądu, również po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego, organy podatkowe nie udowodniły, w sposób wymagany przepisami art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, że: - "A." spółka jawna sama wykonała zlecenie dla C. sp. z o.o. lub wykonywała to zlecenie inna osoba, a w każdym razie jako podmiot prawa, wiedziała o tym, że firma "P." H. L. jako fakturowany wykonawca zlecenia w rzeczywistości nie wykonała tegoż zlecenia. - "P." wykonała zamówienie dla sieci "Z.", ale nie mogła wykonać dla C. sp. z o.o., a więc, że wystawione faktury nr 2 i nr 3 z grudnia 2002 r. nie odzwierciedlały rzeczywistości, ale odzwierciedlała takie czynności faktura nr 1/12/2002 W rezultacie ustalenia są dowolne i nieprzekonywujące. Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że brak rzetelnych dowodów narusza zasady wskazane w art.122 i art.187 Ordynacji podatkowej. Powiązania rodzinne pomiędzy podmiotami gospodarczymi są dozwolone, o ile podmioty te w obrocie gospodarczym przestrzegają prawa. W ponownym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej winien uzupełnić postępowanie o przesłuchanie wspólnika spółki jawnej na wszystkie wskazane niejasne okoliczności i powołać biegłego na okoliczność technologicznego czasu pracy koniecznego dla wizualizacji sklepów i wyprodukowania stojaków. Przede wszystkim jednak powinien ustalić czy przeciwko Spółce toczyło się postępowanie egzekucyjne i czy istnieją w tej sprawie przesłanki do uznania zobowiązania za nieprzedawnione. Winien też wskazać okoliczności, które przemawiają za tym, że zlecenie dla C. sp. z o.o. nie mogło być wykonane, a dla "Z." zostało zrealizowane, a nie odwrotnie, kolejność wykonywania zleceń opiera się jedynie na decyzjach. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję wobec naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów art. 120,122, 187 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podzielił więc zarzuty skargi o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej natomiast nie odnosi się do naruszenia § 48 rozporządzenia MF bowiem pozostawiając Dyrektorowi Izby Skarbowej dokonanie dalszych ustaleń faktycznych, nie może przesądzić, o spełnieniu bądź nieistnieniu przesłanek do określenia podstawy prawnej zobowiązania Skarżącej. Stosownie do art. 152 p.p.s.a., Sąd stwierdził, że decyzja nie może być wykonana, a o kosztach orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a..