II FSK 709/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Tomasz Zborzyński, Protokolant Maja Fabrowska, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1224/09 w sprawie ze skargi A. A. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla zaskarżoną interpretację; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. A. kwotę 737 zł (słownie: siedemset trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 grudnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 1224/09, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z poz. zm.,) dalej p.p.s.a., oddalił skargę A. A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2009 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wynika ze stanu sprawy, we wniosku o udzielenie interpretacji skarżący podał, że 7 listopada 2008r. on i jego żona sprzedali mieszkanie przy ul. B. nr 1 m.41 w W.. W mieszkaniu żona podatnika była zameldowana przez okres znacznie przekraczający 12 miesięcy. Wnioskodawca nie był w nim nigdy zameldowany, ale chce skorzystać z ulgi meldunkowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c) i ust. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.f. W tym celu zamierza złożyć oświadczenie o zwolnieniu z podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości ze względu na zameldowanie w nim sprzedającego na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta w dniu 24 maja 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu 3 kwietnia 2009 r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Stwierdził, iż wnioskodawca nie spełnia warunków do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., a sprzedaż własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego będzie stanowiła źródło przychodu podlegające opodatkowaniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 30e u.p.d.o.f. Organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. W opisanym we wniosku stanie faktycznym natomiast każdy z małżonków uzyska dochód ze sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. Na podstawie powołanego przepisu odrębnie w stosunku do każdego małżonka należy więc, zdaniem organu, rozpatrywać spełnienie warunków do skorzystania z ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.do.f. Pogląd ten uzasadnia także treść art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów. Po rozpatrzeniu wezwania skarżącego do usunięcia naruszenia prawa, organ uprawniony do wydania interpretacji, nie znalazł podstaw do jej zmiany. W skardze na interpretację skarżący zarzucił organowi błędną wykładnię art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. W jego ocenie przy tej interpretacji przepis ten byłby zbędny, bowiem zasada odrębnego opodatkowania małżonków wynika z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Przywołał treść art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. oraz uznał, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Sąd argumentował, że art. 6 ust. 1 u.p.d.of. wprowadza odrębne opodatkowanie dochodów małżonków. W art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. natomiast dopuszczone zostało łączne opodatkowanie małżonków. Z treści tego przepisu wynika, że ustanowione w nim uprawnienie dotyczy dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych. Dochody ze sprzedaży nieruchomości według przepisów u.p.d.o.f. mających zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. według stawki 19 %. Do opodatkowania na podstawie art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten zezwala na łączne opodatkowanie dochodów małżonków, określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f. Przepis art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f. stanowi, że przedmiotem opodatkowania jest suma dochodów z poszczególnych źródeł przychodów. Zatem opodatkowaniem w sposób wskazany w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. objęte są dochody co do których, nie istnieje zakaz łączenia ich z dochodami z innych źródeł. Zgodnie z treścią art. 30e ust. 5 u.p.d.o.f. dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł. Zdaniem Sądu przepis art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. stanowi wyjątek od zasady odrębnego opodatkowania małżonków. Stwierdzenie w tym przepisie, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków oznacza, że skorzystanie przez małżonków ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a)-d) u.p.d.o.f., może nastąpić wyłącznie w drodze łącznego ich opodatkowania z tytułu osiągnięcia dochodu do, którego ulga ta może być zastosowana. Bez łącznego opodatkowania małżonków nie istnieje możliwość łącznego skorzystania przez nich ze zwolnienia. Zdaniem Sądu, przyjęcie, że przepis ten nakazuje łączne opodatkowanie małżonków prowadzi do wniosku, że także łącznie muszą zostać spełnione przez małżonków warunki do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Sąd konkludując stwierdził, że łączne spełnienie przez małżonków warunków do przedmiotowego zwolnienia oznacza spełnienie wymogu zameldowania przez jednego i drugiego małżonka. W ocenie Sądu tylko przy takiej wykładni art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. użyty w tym przepisie zwrot "przysługuje łącznie" nie straci sensu, jaki wynika z jego dosłownego brzmienia. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zaskarżył opisany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie: - prawa materialnego- art. 30 e ust. 5 u.p.d.o.f. przez jego błędne zastosowanie, art. 21 ust. 22 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku przez jego błędną wykładnię, art. 14a i art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku nr 8, poz. 60. dalej jako O.p.) przez ich błędną wykładnię; - przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik postępowania - art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a., w sytuacji gdy organ uprawniony do wydania interpretacji wydaje interpretację bez wiedzy o planowanym sposobie rozliczania rocznego podatnika i jego małżonka, co uzasadniać miało uchylenie interpretacji i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieodniesienie się w wyroku do argumentów skarżącego dotyczących nieuprawnionego stosowania przez organ podatkowy wydający interpretację zasady in dubio pro fisco. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie odniósł się do skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( por. choćby wyroki z dnia 12 kwietnia 2011r., II FSK 2139/09, z dnia 3 lutego 2011 r.,II FSK 1732/09, dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl, z dnia 14 października 2010 r., II FSK 949/09, opubl. w Lex pod nr 784687) za ugruntowany już należy uznać pogląd, że ulga, o której mowa w art.21 ust. 1 pkt 126 i ust. 22 u.p.d.o.f. przysługuje obojgu małżonkom, nawet wówczas, gdy warunek zameldowania w zbywanym lokalu czy domu spełnia wyłącznie jeden z nich. Na uzasadnienie tego poglądu wskazuje się, że stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) -d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zgodnie z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. W myśl natomiast art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. powyższe zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Wskazany warunek jest kierowany do podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, którym zgodnie z art. 1 u.p.d.o.f. są osoby fizyczne. Stosownie do art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zatem każdy z małżonków jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego. Powyższa reguła jest niezależna od obowiązującego pomiędzy małżonkami ustroju majątkowego. Gdyby przyjąć za prawidłową wykładnię Ministra Finansów, że dla skorzystania z ulgi każdy z małżonków musi spełnić warunek zameldowania, zapis ust. 22 art. 21 u.p.d.o.f., zgodnie z którym ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, byłby w związku z tą regułą zbędny. W braku regulacji zawartej w art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. wynikałoby, że przewidziane przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.do.f. zwolnienie podatkowe, jako dotyczące podatnika, którym jest odrębnie każdy z małżonków, ma zastosowanie jedynie do tego z nich, który był zameldowany w lokalu mieszkalnym na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed jego odpłatnym zbyciem. Wówczas możliwość skorzystania z przewidzianej w nim ulgi meldunkowej przez oboje z małżonków uwarunkowana byłaby od spełnienia przez każdego z nich przesłanki zameldowania w lokalu na wskazany wyżej okres. Jeżeli jednak art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. stanowi, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to tylko przyjęcie, że mimo spełnienia warunku zameldowania wyłącznie przez jednego z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia pozwala na uznanie, że zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Zaakceptowanie wykładni odmiennej, prezentowanej przez organ interpretujący oznaczałoby, że brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla dodania przez ustawodawcę do ustawy przepisu art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., skoro nie zawierałby on żadnej nowej treści normatywnej. Interpretacja organu podatkowego wskazuje, że istnienie przepisu art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. w żaden sposób nie wpływa na ustalenie treści normy prawnej, a w konsekwencji na treść praw i obowiązków podatników - małżonków. Taka zaś wykładnia przepisów prawa naruszałaby utrwalone zasady, w myśl których nie wolno dokonywać interpretacji "per non est". Niedopuszczalne bowiem jest takie ustalenie znaczenia normy, przy którym pewne jej zwroty traktowane są jako zbędne ( J. Wróblewski (w:) W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1980, s. 401). Sąd orzekający w tym składzie w pełni podziela to stanowisko oraz wspierającą je argumentację. Z tych względów uznaje za zasadny zarzut naruszenia art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię oraz art. 30e ust. 5 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że podatnik obowiązany będzie zapłacić podatek według stawki przewidzianej w tym przepisie. Za nietrafne uznać natomiast należy pozostałe zarzuty skargi. Przede wszystkim powołane w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. art. 14a i 14 e O.p. nie są przepisami prawa materialnego, a przepisami postępowania. Ponadto przedmiotem kontroli nie była ani interpretacja ogólna, ani zmiana interpretacji indywidualnej. Sąd pierwszej instancji nie dokonywał wykładni tych przepisów. Sąd nie mógł także naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., bowiem nie ma on zastosowania w przypadku rozpoznawania skarg na interpretacje podatkowe. Uznając zasadność skargi Sąd pierwszej instancji musiałby zastosować art. 146 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 141 § 4 p.p.s.a. Odniósł się bowiem do zarzutów skargi, wskazując na prawidłową jego zdaniem interpretację przepisów prawa materialnego. Przyjęcie odmiennej wykładni przepisu nie stanowi naruszenia wymogów, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Uwzględnienie jedynie zarzutów naruszenia prawa materialnego uprawniało Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. Mając na uwadze, że zaskarżona interpretacja narusza, z podanych wyżej względów, art. 21 ust. 1 pkt 121 i ust. 22 oraz art. 30c ust. 5 u.p.d.o.f. uchylił tę interpretację na podstawie art. 146 p.p.s.a. Wydając ponownie interpretację organ interpretujący obowiązany będzie uwzględnić wykładnię prawa, dokonaną w wyroku. O kosztach postępowania, obejmujących wpis od skargi i skargi kasacyjnej, opłatę kancelaryjną od wniosku o sporządzenie uzasadnienia i wynagrodzenie pełnomocnika orzeczono na podstawie art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31,poz. 153).