III SA/Wa 1245/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. sp. z o.o. w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 19 stycznia 2009 r. M. sp. z o.o. w W. złoża wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących inwestycji w obcym środku trwałym. Skarżąca wyjaśniła, że jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność leasingową. W celu adaptacji najmowanego lokalu przeznaczonego na lokalizację centrali Spółki, w 2003 roku sfinansowała część nakładów inwestycyjnych budynku biurowego, w którym znajdował się przedmiotowy lokal, w wysokości proporcjonalnej do jego powierzchni. Wydatki zostały dokonane na podstawie faktury VAT oraz wprowadzone do ewidencji jako inwestycja w obce środki trwałe. Następnie Spółka rozpoczęła amortyzację poczynionych nakładów zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.p.". W związku z wygaśnięciem umowy najmu przedmiotowego lokalu na skutek upływu okresu, na który umowa ta została zawarta, Spółka z końcem miesiąca lutego 2008 roku zakończyła używanie tego lokalu. Z uwagi na wygaśnięcie umowy najmu i konieczność wydania przedmiotowego lokalu, Spółka, dążąc do optymalizacji w zakresie ekonomicznym i organizacyjnym, zdecydowała się na ulokowanie centrali w jednym miejscu. Pełne uruchomienie działalności w nowym lokalu nastąpiło niezwłocznie po wygaśnięciu wskazanej powyżej umowy najmu. Na dzień jej zakończenia w ewidencji prowadzonej przez Spółkę pozostała niezamortyzowana wartość nakładów inwestycyjnych przeznaczonych na adaptację dotychczas zajmowanego lokalu. W związku z zakończeniem używania zajmowanego lokalu, Spółka utraciła możliwość dalszego dokonywania odpisów amortyzacyjnych w zakresie poczynionych nakładów inwestycyjnych. W związku z powyższym Skarżąca zwróciła się o potwierdzenie stanowiska, że strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcy środek trwały w postaci wydatków poniesionych na dostosowanie zajmowanego na podstawie umowy najmu lokalu do prowadzonej działalności gospodarczej, może zostać zaliczona przez spółkę do kosztów uzyskaniu przychodów z jednoczesnym wycofaniem w/w nakładów inwestycyjnych z ewidencji środków trwałych? Skarżąca wskazała na treść art. 16 ust. 1 pkt 5 oraz 6 u.p.d.o.p. i wyjaśniła, że z analizy wskazanych przepisów wynika, iż straty w środkach trwałych w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi powinny stanowić koszt uzyskania przychodów, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności. Do takiego wniosku w pierwszej kolejności prowadzi wnioskowanie a contrario z treści art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., a także analiza treści ograniczenia przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy. W świetle powyższego, w ocenie Spółki nie może budzić wątpliwości, iż utrata przydatności gospodarczej środka trwałego z innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności prowadzi do uznania straty spowodowanej likwidacją środka trwałego jako kosztu uzyskania przychodów. W ocenie Skarżącej, w przypadku wskazanych we wniosku okoliczności faktycznych nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Spółka wraz z zakończeniem używania lokalu w związku z wygaśnięciem stosunku najmu, nie dokonała zmiany rodzaju prowadzonej działalności i nadal ją kontynuuje po umiejscowieniu centrali spółki w innej lokalizacji. Z powyższego wynika, iż określona w opisie stanu faktycznego strata związana z likwidacją środka trwałego (inwestycji w obcy środek trwały) w postaci wydatków poniesionych w celu przystosowania zajmowanego na podstawie umowy najmu lokalu dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej tego środka, nie może być zaliczona do żadnej z kategorii wydatków tworzących zamknięty katalog wydatków nie podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Skarżącej, powyższe wnioski znajdują pełne potwierdzenie w stanowisku wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 listopada 2008r. (sygn. II FSK 1035/07). W interpretacji indywidualnej z [...] marca 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że w sytuacji opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy łączącej strony i przekazania tej inwestycji wraz ze środkiem trwałym właścicielowi, niezamortyzowana część tej inwestycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały, nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności. W ocenie organu, w tym przypadku nie wystąpi strata w środku trwałym z tytułu jego likwidacji w wysokości niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym, uznawana za koszt podatkowy, bowiem nie miała miejsca likwidacja środka trwałego, rozumiana jako jego zużycie (zniszczenie). Nie może być zatem zastosowane wnioskowanie a contrario do art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Pismem z 16 kwietnia 2009 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji i podtrzymał argumentację w niej zawartą. Skarżąca wniosła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie: 1. art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. poprzez nieuprawnione zastosowanie zawężającej wykładni terminu "likwidacja" prowadzące do przyjęcia, iż likwidacją w znaczeniu nadanym w treści tego przepisu może być wyłącznie zużycie (zniszczenie) środka trwałego ("faktyczna likwidacja środka trwałego") , 2. art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą jego wykładnię prowadzącą do przyjęcia, iż do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności, a zatem przyjęcie, iż w świetle okoliczności przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego nie jest możliwe zastosowanie wnioskowania a contrario z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., 3. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą jego wykładnię i przyjęcie, iż wydatki dokonane na adaptację lokalu w ich niezamortyzowanej części nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tego względu, że lokal ten nie będzie już wykorzystywany w działalności gospodarczej Spółki. Skarżąca wyjaśniła, że przyjęcie zawężającego znaczenia terminu "likwidacja" nie znajduje w ocenie Spółki uzasadnienia w świetle wykładni językowej (gramatycznej). Odwołując się do definicji słownikowej tego pojęcia wskazała, że w pełni uprawnione jest zaliczenie do kategorii "likwidacji" każdego przypadku wycofania środka trwałego z ewidencji, a więc nie tylko fizyczną jego likwidację, lecz także jego sprzedaż, darowiznę lub zadysponowanie nim w innym sposób. W ocenie Skarżącej takie stanowisko znajduje potwierdzenie w licznym, wskazanym w skardze orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych. Skarżąca nie zgodziła się z wnioskami, z których wynika, iż tylko zdarzenia niezależne od woli podatnika mogą być traktowane na równi ze zdarzeniami wykluczającymi dalsze użytkowanie środka trwałego. Jej zdaniem, takie podejście prowadziłoby do wykluczenia z kosztów uzyskania przychodów między innymi wszystkich tych sytuacji, w których podatnik podejmując decyzję w sprawie zmiany miejsca prowadzonej działalności, kierowałby się względami uzasadnionymi ekonomicznie, mając w szczególności na uwadze rozwój swej działalności czy też - dla przykładu - pojawienie się na rynku atrakcyjniejszych powierzchni na lokalizację biura. Skarżąca wskazała także, iż kształt stosunków cywilnoprawnych łączących Spółkę z podmiotem wynajmującym nie powinien mieć żadnego związku ze stanem faktycznym opisanym we wniosku o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Skarżąca podniosła, że w świetle brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. pojęcie straty jest nierozerwalnie związane z pojęciem likwidacji. Jeżeli zatem uznać, iż w danym przypadku mamy do czynienia z likwidacją i jednocześnie jest to przypadek likwidacji spowodowany innymi przyczynami niż zmiana rodzaju prowadzonej działalności, prowadzić to powinno do wniosku, że przepis ten nie będzie w danej sytuacji znajdował zastosowania, a powstały wydatek (koszt), spełniający kryteria określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Skarżącej w świetle okoliczności stanu faktycznego, nie znajduje uzasadnienia wykluczenie w ramach wykładni przepisów u.p.d.o.p. możliwości przeprowadzenia wnioskowania a contrario z art. 16 ust.1 pkt 6 tej ustawy. Nie znajduje również uzasadnienia twierdzenie, iż Skarżąca nie jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty odpowiadającej niezamortyzowanym wydatkom na adaptację zajmowanego lokalu, z tego względu z uwagi na brak racjonalnego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami, z uwagi na to, że lokal ten nie będzie już wykorzystywany w jej działalności. W ocenie Skarżącej zaprzestanie wykorzystywania lokalu w działalności Spółki, nie może samo w sobie być traktowane jako przesłanka wyłączająca możliwość zaliczenia opisywanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Uzasadnione jest natomiast twierdzenie, że koszty poniesione na adaptację nie używanego już lokalu, nadal można powiązać ze wzrostem przychodu, który jest efektem rozwoju Spółki w okresie trwania umowy najmu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm. zwana dalej "p. p. s. a."). Zaskarżona interpretacją Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. stwierdza, że w odniesieniu do środków trwałych kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane zgodnie z regułami wynikającymi z art. 16-16m, z uwzględnieniem art. 16. Przepis art. 16 u.p.d.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Jednym z takich wydatków, które nie są kosztami uzyskania przychodu, są straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.). Znaczenia straty jako kosztu podatkowego (pojęcie straty w tym rozumieniu nie zostało zdefiniowane w ustawie), poszukiwać należy w drodze wykładni gramatycznej, i tak strata w języku potocznym oznacza "ubytek, szkoda poniesiona, to co się przestało posiadać; fakt, że się przestało posiadać" (Słownik języka polskiego PWN Warszawa 1998, red. M. Szymczaka, t. III str. 322). Jakkolwiek brak jest przepisu wyraźnie eliminującego z kosztów uzyskania przychodów straty zawinione, to wykładnia celowościowa art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że zamiarem ustawodawcy nie było dopuszczenia możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Kosztem są tylko straty, których podatnik nie był w stanie uniknąć (por. Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2006 r. praca zbiorowa, Unimex Wrocław, str.437 i n.; wyrok NSA z 7.8.2001 r. sygn. IIISA 2041/00 niepubl.). Przepis art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p. wskazuje na wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów strat w środkach trwałych. W pkt 5 ust. 1 tego przepisu wskazano, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt. 1. Z wnioskowania a contrario z treści tego przepisu wynika zatem, że stanowią koszt uzyskania przychodu straty m. in. w środkach trwałych, w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi. Ograniczenie tej zasady, co prawda jedynie w odniesieniu do środków trwałych, wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., który wyłącza z kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Oznacza to, że utrata przydatności gospodarczej z innych przyczyn skutkuje uznaniem starty związanej z likwidacją środka trwałego za koszt uzyskania przychodów . Również w odniesieniu do pojęcia likwidacji, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji tego słowa. Sięgając do jego słownikowego znaczenia "likwidacja" oznacza zniesienie, usunięcie, rozwiązanie czegoś (tamże, t. II str. 32). W orzecznictwie NSA pojęcie to zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu, uznając za likwidację nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym", wycofanie go z ewidencji środków trwałych. W przypadku odpłatnego zbycia zlikwidowanego środka trwałego zastosowanie będzie miał przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przechodząc do rozważań odnoszących się do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że wg stanu wskazanego we wniosku o interpretację, strona skarżąca poniosła stratę w wysokości niezamortyzowanej części środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) w postaci wynajmowanych pomieszczeń sklepowych i biurowych, które zwróciła najemcy nie uzyskując w zamian zwrotu poniesionych nakładów związanych z inwestycją. Rezygnacja z dotychczas wynajmowanych pomieszczeń podyktowana była nieosiąganiem planowanej wielkości sprzedaży, spadkiem rentowności, pojawieniem się na rynku nieruchomości atrakcyjniejszych powierzchni na lokalizację punktu sprzedaży, a także rozwój Spółki, efektem którego także wynajmowana powierzchnia biurowa okazała się za mała, na rynku pojawiły się atrakcyjniejsze powierzchnie na lokalizację biura. Z wyjaśnień Spółki skarżącej wynika, że zarówno zmiana lokalu sklepu jak i biura podyktowana była gospodarczymi i ekonomicznymi względami mającymi na celu rozwój gospodarczy Spółki, któremu nie odpowiadały ani wynajmowane powierzchnie sklepowe czy biurowe, ani też ich położenie. Do likwidacji środków trwałych przez Spółkę doszło poprzez wykreślenie środków trwałych z ewidencji i zwrot wynajmującemu, przy czym Spółka poniosła stratę w postaci niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. Przedstawiony stan faktyczny wskazuje, że nie podlega on regulacji zawartej w hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Jak wyżej zostało powiedziane, skoro przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna aniżeli wskazana w treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. to z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Skoro przepis art. 16 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Taki pogląd prawny co do interpretacji przepisu art.16 ust.1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p. był już wyrażany w orzecznictwie sądowym jak słusznie zauważyła skarżąca w skardze np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2007 r. I SA/Wr 53/07 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. II FSK 1035/07 Dokonując ponownego rozpatrzenia postawionego przez stronę skarżącą we wniosku pytania winien organ podatkowy ocenić stan faktyczny przedstawiony przez stronę w świetle powyższych rozważań. Uznając zatem, że zaskarżona interpretacja narusza prawo, a to przepisy art. 15 ust. 1 oraz art.16 ust.1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p. należało uznać skargę za uzasadnioną i uchylić zaskarżoną interpretacje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Na podstawie art.200 p.p.s.a. Sąd orzekł o kosztach postępowania.