I SA/Po 959/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stanisław Małek Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont /spr./ WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2009r. sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę /-/ M.Bejgerowska /-/ S.Małek /-/ W.Zygmont Wnioskiem z dnia 07 marca 2005 r. T. W. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Śremie o interpretację zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie a mianowicie czy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego w 2004 roku dochodu z odpłatnego zbycia nabytych w 1998r. roku akcji serii [...] spółki [...] SA, której podatniczka była pracownikiem, wskazując, że dochód uzyskany ze sprzedaży powyższych akcji nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. w drodze publicznej subskrypcji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Śremie, postanowieniem z dnia 30 marca 2005 r. Nr [...] podzielił stanowisko podatniczki przyznając, że przedmiotowe akcje nabyte zostały w 1998r. w drodze publicznej subskrypcji. Zastosowanie w tym przypadku ma bowiem przepis art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202 poz. 1956 ze zm.), wedle którego przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, decyzją z dnia 28 czerwca 2005 r. Nr [...] zmienił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Śremie z dnia 30 marca 2005 r., wskazując, iż rozpatrywanej sprawie przedmiotem sprzedaży mogły być akcje nabyte przez pracowników w związku z prywatyzacją spółki przez Skarb Państwa. W takiej sytuacji brak byłoby podstaw do zastosowania zwolnienia od opodatkowania uzyskanego dochodu. Wnioskodawczyni T. W., zgodnie z pouczeniem zawartym w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. 1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, z uwagi na fakt, iż w niniejszej sprawie nie wyczerpano środków zaskarżania, postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2006r. Sygn. akt I SA/Po 1137/05, wydanym na podstawie art. 58§1 w związku z art. 52 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), odrzucił skargę jako niedopuszczalną, stwierdzając, że kwestionowana decyzja jest decyzją wydaną w pierwszej instancji, a zatem zgodnie z zasadą dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego przysługuje od niej odwołanie do organu podatkowego drugiej instancji, którym jest w niniejszej sprawie właśnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu. Organ ten winien rozpatrzyć odwołanie i wydać decyzję, od której dopiero wówczas będzie przysługiwała skarga do sądu administracyjnego. Konsekwencją powyższego jest wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 18 grudnia 2006 r. decyzji Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 czerwca 2005r. nr [...]. W skardze wnioskodawczyni domagała się uchylenia decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, którą odmówiono jej prawa do zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji. Uzasadniając skargę stwierdziła, co następuje: - art. 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: ustawa o pdof) wymienia dwa warunki, od spełnienia których uzależnia prawo do zwolnienia od podatku, tj. zbywane akcje muszą być: 1. dopuszczone od obrotu publicznego 2. nabyte na podstawie oferty publicznej. - dodatkowym warunkiem jest nabycie akcji przed 1 stycznia 2004 r. art. 52 ustawy o pdof w treści powołuje, w zakresie stosowania tego przepisu, ustawę z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (t.j. - DZ. U. z 2005 r., nr 111, poz. 937 ze zm.) Komisja Papierów Wartościowych decyzją z dnia 28 listopada 1997 r., nr [...] wyraziła zgodę na wprowadzenie do publicznego obrotu akcji zwykłych imiennych serii [...] firmy [...] S.A. o wartości nominalnej [...] zł każda oraz określiła warunki tego wprowadzenia, 2 * zapisów w kolejnych terminach, w okresie od stycznia do marca 1998 r., na akcje [...] S.A. dokonała, po ogłoszeniu publicznej subskrypcji przez centralny Dom Maklerski [...] S.A. * w [...] S.A. otrzymała formularze na zapis na akcje zwykłe imienne [...] S.A. stwierdzające, że "Akcje przeznaczone do objęcia oferowane w drodze publicznej subskrypcji na warunkach określonych w prospekcie emisyjnym i niniejszym formularzu", * wszystkie subskrybowane i przydzielone akcje zostały nabyte w 1998 r. na podstawie oferty publicznej [...] S.A. w drodze publicznej subskrypcji. Wobec tego, w ocenie skarżącej, nabyte w 1998 r. spełniły wszystkie, czyli dwa warunki określone w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o pdof i podlegają regulacji zawartej w art. 19 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, że spór co do prawa, jaki zaistniał przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym dotyczy wykładni art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o pdof, a w szczególności zawartego w tym przepisie pojęcia "publicznej oferty". Przepis powyższy stanowił w istotnym dla sprawy zakresie, że zwalnia się od podatku dochodowego, dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego, w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Organ pierwszej instancji przyjął, że jeżeli akcje nabyte przez skarżącego spełniały warunki określone w art. 4 pkt 8 w zw. z art. 2 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i w konsekwencji były dopuszczone do obrotu publicznego w rozumieniu tej ustawy, to zostały przez niego nabyte na podstawie 3 oferty publicznej w rozumieniu art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o pdof w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r., a tym samym są objęte hipotezą normy prawnej zawartej w art. 19 ustawy zmieniającej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu powyższego poglądu nie podziela, natomiast w pełni aprobuje pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 czerwca 2008 r. (II FSK 601/08), w którym stwierdzono, że nie znajduje uzasadnienia teza, iż z definicji publicznego obrotu papierami wartościowymi zawartej w art. 2 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi można wywieść definicję "publicznej oferty" w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 2 ust. 1 zawiera wyłącznie definicję publicznego obrotu, którym jest proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Co innego więc znaczy, w rozumieniu art. 52 ust. 1 lit. b) ustawy o pdof, zwrot normatywny "dopuszczenie do publicznego obrotu", a co innego "na podstawie publicznej oferty". Dopuszczenie do publicznego obrotu papierami wartościowymi przedmiotowych akcji nie uprawnia do zajęcia stanowiska, że akcje skarżącego zostały nabyte w drodze oferty publicznej. Brak legalnej definicji pojęcia "publiczna oferta" w ustawie podatkowej oraz w innych aktach normatywnych w pełni uzasadnia posłużenie się przy ustalaniu jego znaczenia dyrektywami wykładni językowej. Dyrektywy te uzasadniają zaś stwierdzenie, że publiczny charakter oferty ma miejsce wtedy, gdy oferta adresowana jest do wszystkich, a nie tylko do ograniczonego kręgu osób, jak w sprawie niniejszej wyłącznie do pracowników i osób fizycznych wchodzących w skład władz spółek należących do [...] S.A. NSA w powołanym orzeczeniu podkreślił, że omawiana kwestia była już wielokrotnie rozstrzygana przez Naczelny Sąd Administracyjny. We wszystkich wydawanych w tych sprawach orzeczeniach przyjęto, że skierowanie oferty tylko do określonej grupy osób, wyklucza przyjęcie, że oferta ma charakter publiczny ( por. wyroki NSA z: 27 kwietnia 2006 r., II FSK 697/05, LEX nr 231305; 13 listopada 2007 r., II FSK 1286/06, niepubl., czy wyrok WSA w Warszawie z 19 maja 2004 r. III 3293/02, LEX nr 14108). Istotne jest również to, że jakkolwiek w nieco innym stanie faktycznym i prawnym, dotychczasowa linia orzecznicza co do istoty zagadnienia 4 znalazła potwierdzenie w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2008 r. (II FPS 6/07). Biorąc pod uwagę przytoczony powyżej wyrok NSA należy stwierdzić, że stosownie do art. 52 pkt 1 lit. b ustawy pdof w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2003 r. wyłączono z opodatkowania m. in. dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabyte na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Ustawa z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw w art. 19 ust. 1 pkt 2 stanowi, że przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o pdof w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004r. pod warunkiem, iż papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Z powołanych powyżej przepisów wynika, iż aby uznać dochód uzyskany ze sprzedaży akcji [...] S.A. za zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym, powinny zostać spełnione łącznie dwa warunki. Po pierwsze, sprzedawane akcje powinny zostać dopuszczone do obrotu publicznego, po drugie, ich nabycie winno nastąpić na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, bądź też w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym. Z uwagi na fakt, że przepisy prawa podatkowego, a ściślej ustawy o pdof, nie zawierają ustawowej definicji pojęcia "publiczna oferta", to zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądem, przy dokonywaniu wykładni tego pojęcia należy odwołać się do rozumienia tej nazwy w innych działach obowiązującego prawa polskiego. Kwestie obrotu papierami wartościowymi dopuszczonymi do publicznej oferty regulują, obowiązujące w momencie nabycia spornych akcji, przepisy ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Ustawa ta nie zawiera jednak jednoznacznej definicji publicznej oferty, stanowiąc jedynie w art. 4 pkt 8, iż przez używane w ustawie pojęcie "pierwszej oferty publicznej" należy rozumieć 5 proponowanie po raz pierwszy przez wprowadzającego lub subemitenta usługowego, w sposób określony w art. 2, nabycia emitowanych w serii papierów wartościowych. W tej sytuacji kwestię publicznego charakteru danej oferty należy rozstrzygnąć w oparciu o przepisy art. 2 ust. 1 powołanej ustawy, który definiuje wprost pojęcie "publicznego obrotu papierami wartościowymi", zawierając zarazem kwestie dotyczące publicznej oferty - zakres znaczeniowy "publicznej oferty" mieści się bowiem w pojęciu publicznego obrotu. Zgodnie z powołanym przepisem publicznym obrotem papierami wartościowymi jest proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Jednocześnie ustawodawca określa sytuacje, w których obrót papierami wartościowymi - w tym również oferta nabycia - pozbawiony jest publicznego charakteru, mimo posiadania określonych wyżej cech. Do takich sytuacji należy m.in. wymienione w pkt 2 art. 2 ust. 1 ustawy udostępnienie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki oraz producentom rolnym, na trwale z przedsiębiorstwem związanym. Z powyższego wynika, że zasada ta nie ma zastosowania do akcji nabywanych przez pracowników prywatyzowanych przedsiębiorstw, bowiem zakup tego rodzaju akcji nie następuje w drodze oferty czy rokowań pomiędzy zbywcą akcji (Skarbem Państwa) a pracownikiem, którego uprawnienie do zakupu, akcji na określonych warunkach wynika wprost z przepisów prawa. Podkreślić należy, że dokonując interpretacji prawa podatkowego w trybie przepisu art. 14a cyt. ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy nie ma możliwości prowadzenia żadnego postępowania dowodowego zmierzającego do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Może opierać się tylko na stanie faktycznym przedstawionym przez podatniczkę. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawczyni zbyła akcje spółki, której była pracownikiem. Powyższe może świadczyć o tym, że przedmiotowe akcje zostały nabyte w ofercie dla pracowników w związku z prywatyzacją spółki przez Skarb Państwa, co w konsekwencji może prowadzić do wniosku, że nie były one przedmiotem oferty publicznej, co z kolei skutkowałoby obowiązkiem podatkowym. 6 W konsekwencji tak przedstawionego stanu faktycznego sprawy, stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia tak prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. /-/M. Bejgerowska /-/ St. Małek /-/Wł. Zygmont LF