I SA/Gl 636/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2009r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K. – po rozpatrzeniu odwołania pana W. W. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w C. przy ul. [...] nr [...] – kwota wg decyzji [...] zł – utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy ustalił, że aktem notarialnym z dnia [...] r. Rep. [...] Nr [...] państwo W. i M. W. dokonali sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w C. przy ul. [...] nr [...] uzyskując przychód w kwocie [...] zł. Powyższa nieruchomość została nabyta na podstawie umowy o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, podpisanej z Zarządem Spółdzielni w dniu [...] r. W związku z tym sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym została nabyta i zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 126 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, stanowiła źródło przychodu w rozumieniu tej ustawy. Organ odwoławczy stwierdził, że w odwołaniu od decyzji określającej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe strona zarzuciła: naruszenie prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału. Strona wskazała, że uzyskaną ze sprzedaży kwotę wydatkowała, w wyznaczonym przez ustawę okresie, na nabycie gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego. Zdaniem strony ustawa podatkowa nie określa jakim dokumentem i w którym momencie należy potwierdzić, że dana nieruchomość posiada status nieruchomości przeznaczonej pod budowę budynku mieszkalnego. W niektórych przypadkach może to być decyzja o warunkach zabudowy, a w innych miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Strona przedłożyła dokumenty uzyskane z urzędu gminy, z których wynikało, że od dnia [...] 2005 r. przeprowadzane są zmiany w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, oraz że działka obejmująca zakupioną nieruchomość jest przeznaczona pod zabudowę o niskiej intensywności (pismo Urzędu Gminy w D. z dnia [...] 2007 r. i [...] 2008 r.). Zdaniem strony przewlekłość w podejmowaniu decyzji związanych z zatwierdzeniem zmian w planie zagospodarowania przestrzennego nie może działać na jej niekorzyść (wyrok WSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2692/06). Według strony organ podatkowy błędnie uznał, że nabyta nieruchomość nie stanowiła gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Wskazała na orzecznictwo sądowoadministracyjne zgodnie z którym podstawą nabycia prawa do zwolnienia nie jest nabycie nieruchomości lecz wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe (wyrok NSA z dnia 3 grudnia 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 1692/97). Interpretując przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy podatkowej należy stosować wykładnię celowościową. Dlatego należało uznać, że przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowego prawa został przeznaczony na realizację własnych potrzeb mieszkaniowych. Organ podatkowy drugiej instancji przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 28 ust. 2, art. 28 ust. 2a oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy podatkowej, a następnie stwierdził, że po dokonanej sprzedaży, dnia [...] 2007 r., państwo W. i M. W. złożyli stosowne oświadczenie, że uzyskany przychód, w wysokości [...] zł, ze sprzedaży przeznaczą na cele mieszkaniowe zgadzając się jednocześnie na podwyższenie wartości lokalu mieszkalnego do kwoty [...] zł. Z przedstawionych przez małżonków dokumentów, w tym z aktu notarialnego z dnia [...] 2007 r. wynika, że nabyli nieruchomość położoną w C., gmina D., składającą się m.in. z działki nr [...] z mapy 3, stanowiącej łąki trwałe o obszarze [...] ha, zaś w decyzji z dnia [...] r. wydanej dla podatników przez Wójta Gminy D. ustalono wymiar podatku rolnego za 2008 r. od nieruchomości C. w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy ustalił również, że z pisma z dnia [...] 2007 r. Urzędu Gminy D. wynika, iż teren przedmiotowej działki w opracowywanym projekcie zmian planu zagospodarowania przestrzennego wsi C. został w całości przeznaczony pod zabudowę o niskiej intensywności zabudowy. Aby zatwierdzić projekt zmian planu zagospodarowania przestrzennego należy w pierwszej kolejności zmienić Studium uwarunkowań i zagospodarowania przestrzennego gminy D., aby oba opracowania nie były sprzeczne. Urząd Gminy informował, że Gmina prowadzi prace mające na celu uchwalenie nowego Studium uwarunkowań i zagospodarowania przestrzennego Gminy. Organ drugiej instancji zauważył, że w piśmie z dnia [...] 2008 r. Urząd Gminy D. wyjaśnił, że działka Nr [...] nie była przeznaczona na tereny mieszkaniowe, zaś w piśmie z dnia [...] 2009 r. udzielił odpowiedzi, iż do dnia [...] 2008 r. działka ta stanowiła tereny rolne, natomiast w dniu [...] 2009 r. Rada Gminy D. uchwałą nr [...] w sprawie uchwalenia zmiany Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego wsi C. przekształciła działkę nr [...] na teren mieszkalny o niskiej intensywności zabudowy. Dlatego też organ odwoławczy ustalił, że podatnicy nie spełnili przesłanek zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy podatkowej ponieważ nabyta działka w dniu zakupu nie była przeznaczona pod budowę budynku mieszkalnego lecz stanowiła grunty rolne. Dyrektor Izby Skarbowej zacytować przepisy art. 4 ust. 1 i 2, art. 6 ust. 2 i art. 9 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2003 r. Nr 80, poz. 717) wyjaśniając, że z dokumentów wydanych przez Urząd Gminy D. wynika, że przedmiotowa działka nie była przeznaczona na tereny mieszkaniowe, ani w dniu jej nabycia ani w dniu, w którym upływał ustawowy dwuletni termin wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Organ odwoławczy stwierdził, że wyjaśnienie podatników co do ich sytuacji związanej z nabyciem mieszkania, jego zbyciem, sytuacji ich córki i nabyciem przedmiotowej nieruchomości nie miały w sprawie istotnego znaczenia. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca domagała się uchylenia decyzji organu pierwszej i drugiej instancji w całości zarzucając: ­ mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy podatkowej poprzez błędne uznanie, że przychód uzyskany ze sprzedaży nie został wydatkowany na cele mieszkaniowe, ­ naruszenie art. 2 i 75 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegające na naruszeniu zasady zaufania obywatela do organów państwa i zastosowanie przepisów ustawy podatkowej w sposób ograniczający konstytucyjny nakaz wspierania budownictwa mieszkaniowego. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że bezzasadnie organy podatkowe wywiodły przeznaczenie gruntu jedynie z planu zagospodarowania przestrzennego z dnia 1 lipca 1999 r. tym bardziej, iż plan ten był w trakcie zmian i został definitywnie zmieniony z dniem 12 lutego 2009 r. Wskazała, że tożsame stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 31 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2652/06, w którym stwierdził, że brak planu zagospodarowania przestrzennego czy też stan, w którym wprowadzane są zmiany w planie "nie może być jedynym kryterium przesądzającym o braku możliwości skorzystania z dobrodziejstwa art. 21 ust. 1 pkt 32". Podobnie Sąd ten w wyroku z dnia 13 sierpnia 2007 r. wyjaśnił, że "przekształcenie sposobu użytkowania gruntu może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może wystąpić dopiero w przyszłości". Zdaniem strony nie ulega wątpliwości, że w orzecznictwie sądowym przeważa pogląd, w którym odstąpiono od formalno-prawnego rozumienia omawianego zwolnienia podatkowego, w szczególności, gdy istotą sporu jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Według strony skarżącej konstytucyjne zasady zaufania obywatela do państwa oraz praworządności wymagają od państwa, aby jego działania odzwierciedlały wartości uznane przez Rzeczypospolitą, jako demokratyczne państwo prawne, a także, aby aktywność państwa oparta była na zasadzie legalizmu. Pisemne zapewnienie przez Urząd Gminy o przekształceniu zakupionej przez stronę działki gruntu na teren mieszkalny o niskiej intensywności zabudowy, a więc opatrzone autorytetem państwa, było dla strony skarżącej wystarczającą przesłanką do nabycia przedmiotowej nieruchomości, jako przeznaczonej do zabudowania budynkiem mieszkalnym. Zdaniem strony skarżącej art. 75 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nakładający na państwo obowiązek wspierania dążenia obywateli do uzyskania własnego mieszkania zakazuje podejmowania działań bezpodstawnie utrudniających zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. "Ograniczenia prawa podmiotowego wyrażonego w art. 75 może, zgodnie z art. 31 ust. 3 nastąpić tylko z zachowaniem zasady proporcjonalności i konieczności, a więc wyłącznie, gdy nie ma innej możliwości ochrony nadrzędnych interesów państwa". Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Na rozprawie w dniu 22 grudnia 2009 r. pełnomocnik strony skarżącej wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych w tym wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 października 2007 r. (III SA/Gd 436/07) i WSA w Gliwicach z dnia 2 października 2007 r. (I SA/Gl 260/07) oraz podniósł zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że kwestią sporną było stosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy podatkowej w sytuacji, gdy uzyskany ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w 2006 r. przychód przeznaczony został w 2007 r. na nabycie działki gruntu kwalifikowanego jako łąki trwałe o obszarze [...] ha, co do której Urząd Gminy poinformował o możliwości jej przeznaczenia w przyszłości pod zabudowę o niskiej intensywności zabudowy. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), "Wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w czasie wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży (...) na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, (...)". Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 8 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 262/07, "że w świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie przedmiotowe w nim ustanowione związane jest z konkretnym zdarzeniem tj. nabyciem gruntu w określonym celu (pod budowę budynku mieszkalnego). Unormowanie to nie wskazuje wymogów decydujących o uznaniu zakupu nieruchomości za dokonany na cele mieszkaniowe (nie wymaga np. aby zakup ten był powiązany z uzyskaniem przez podatnika decyzji o warunkach zabudowy). Istotne znaczenie dla oceny prawa do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy podatkowej ma charakter gruntu w dacie jego nabycia. Niemniej charakter gruntu musi być oceniany w kontekście rzeczywistej i realnej możliwości jego zabudowy w tym właśnie czasie, a nie wyłącznie w oparciu o formalne przeznaczenie tego gruntu" (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 października 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 260/07). W celu skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy podatkowej, podatnik winien całość lub część środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych wydatkować na preferowany przez ustawodawcę cel i uczynić to w określonym w ustawie czasie. Przeznaczenie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego winno być możliwe w chwili dokonania wydatku, a nie być wynikiem przyszłych i niepewnych starań o zmianę przeznaczenia gruntu w planie zagospodarowania przestrzennego (tak wyrok NSA z dnia 18 listopada 2004 r. sygn. akt FSK 1238/04). W świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy podatkowej i przepisów art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. Nr 16, poz. 78 ze zm.) pojęcie "grunt pod budowę budynku mieszkalnego" można zatem odnieść jedynie do gruntu rolnego wyłączonego z produkcji w celu wybudowania budynku mieszkalnego (tak wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 174/00). Jak wynika z bezspornych i niekwestionowanych przez stronę skarżącą ustaleń organów podatkowych notarialną umową przeniesienia prawa z dnia [...] 2007 r. państwo W. i M. W. nabyli za kwotę [...] zł działkę nr [...] stanowiącą łąki trwałe o obszarze [...] ha za środki pochodzące z majątku wspólnego. Działka ta wchodziła w skład nieruchomości położonej w C., gmina D., dla której prowadzono księgę wieczystą KW Nr [...] w Sądzie Rejonowym w O.. W nowo założonej dla tej działki księdze wieczystej jako sposób korzystania wpisano "łąki trwałe". W akcie przenoszącym prawo własności przedmiotowej działki zawarto zapis, że z pisma Urzędu Gminy w D. z dnia [...] 2007 r. wynika, iż działka nr [...] z mapy 3 być może w okresie lata – jesieni 2008 r. zostanie zgodnie ze "Studium uwarunkowań i zagospodarowania przestrzennego gminy D. zatwierdzonym uchwałą nr [...] z dnia [...] 1997 r. przeznaczona pod zabudowę o niskiej intensywności zabudowy w uchwale Rady Gminy D. zatwierdzającej plan zagospodarowania przestrzennego. Wójt Gminy D. w pismach z dnia [...] 2008 r. i [...] 2009 r. stwierdził, że zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego wsi C. zatwierdzonym uchwałą Rady Gminy D. Nr [...] z dnia [...] 1999 r., opublikowanym w Dzienniku Urzędowym Województwa Opolskiego Nr 36, poz. 237 z dnia 5 października 1999 r., w dniu [...] 2007 r. działka nr [...] nie była przeznaczona na tereny mieszkaniowe (stanowiła tereny rolne). W dniu [...] 2009 r. Rada Gminy D. uchwałą nr [...] w sprawie uchwalenia zmiany Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego wsi C. przekształciła działkę nr [...] na teren mieszkaniowy o niskiej intensywności zabudowy (symbol – MN). W chwili nabycia przedmiotowej działki toczyły się prace dotyczące opracowania nowego planu zagospodarowania przestrzennego wsi C. skutkujące podjęcie uchwały z dnia [...] 2009 r. o zmianie przeznaczenia tego terenu z rolnych na mieszkaniowe. Strona skarżąca wiedziała o tej okoliczności w chwili dokonywania zakupu działki. Była więc świadoma tego, że nabywana działka stanowiła użytek rolny (łąki trwałe), który ewentualnie (w przyszłości) może utracić charakter rolny w wyniku zmiany istniejącego w dacie kupna działki Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego wsi C.. Tym samym strona kupowała grunt rolny, a nie grunt przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego. Grunty rolne podlegają ochronie polegającej m.in. na ograniczeniu przeznaczenia ich na cele nierolnicze lub nieleśne. Przeznaczenia gruntów rolnych i leśnych na cele nierolnicze i nieleśne, wymagającego zgody odpowiedniego organu, dokonuje się w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, sporządzonym w trybie określonym w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych – t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1266 ze zm.). W myśl art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2003 r. Nr 80, poz. 717 ze zm.) ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego kształtują, wraz z innymi przepisami, sposób wykonywania prawa własności nieruchomości. Plan zagospodarowania przestrzennego nie decyduje o podmiotowym, ale o przedmiotowym zakresie korzystania z nieruchomości. Konsekwencją przyjęcia takiego planu jest ingerencja w prawo własności nieruchomości (tak wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 października 2008 r. sygn. akt II SA/Gd 799/07). Należy również zgodzić się z poglądem, że jeżeli na danym terenie już obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, który nie przewiduje przeznaczenie gruntów rolnych lub leśnych na inne cele, to do takiego przeznaczenia może dojść tylko w trybie (zmiany planu) uregulowanym w ustawie o zagospodarowaniu przestrzennym (tak wyrok NSA z dnia 21 listopada 2000 r. sygn. akt II SA 2437/99). Plan miejscowy jest aktem prawa miejscowego w rozumieniu art. 87 ust. 2 Konstytucji RP (tak wyrok SN z dnia 22 lutego 2002 r. sygn. akt III RN 203/00). Plan ten reguluje status konkretnych nieruchomości położonych na obszarze planu. Uchwałony plan miejscowy obowiązuje do chwili jego zmiany co następuje w takim trybie, w jakim jest on uchwalony. Projekt zmiany planu miejscowego nie jest aktem prawa miejscowego. Nie ma więc znaczenia dla określenia przeznaczenia danej działki na inne cele niż wynikające z planu obowiązującego. Przepis art. 14 ust. 8 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym stanowi, że ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obowiązują powszechnie wiążąc m.in. organy administracji publicznej jak i obywateli. Skoro z obowiązującego planu miejscowego wynika, że dana działka (grunt) w chwili jej kupna – sprzedaży przeznaczona była na cele rolnicze (tereny rolne) i nie była przeznaczona na cele mieszkaniowe (tereny mieszkaniowe) to tym samym ustalenie, że działka ta (grunt) została nabyta z przeznaczeniem jej pod budowę budynku mieszkalnego byłoby sprzeczne z prawem miejscowym, a więc prawem na danym obszarze wiążącym tak organ podatkowy jak i podatnika. O tym czy dany grunt jest przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego decyduje obowiązujący na tym terenie miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Nabycie gruntu, który w planie miejscowym przeznaczony był na inne niż mieszkaniowe cele, nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy podatkowej w brzmieniu z 2005 r. Grunty przeznaczone pod budowę budynku mieszkalnego to grunty tak oznaczone w planie przestrzennego zagospodarowania danego terenu. Zmiana przeznaczenia gruntu – po jego nabyciu – na cele mieszkaniowe nie ma wpływu na możliwość skorzystania z ulgi opisanej w art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy podatkowej, szczególnie w sytuacji, gdy do zmiany tej doszło już po upływie ustawowego terminu przewidzianego w tym przepisie, na wydatkowanie wymienionych tam przychodów na wskazane cele. Istnienie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wyklucza możliwość ustalenia przeznaczenia danego gruntu na cele inne niż wynikającego z tego planu, do czasu jego zmiany w trybie przewidzianym prawem. Prace prowadzone w przedmiocie zmiany planu miejscowego nie mają charakteru wiążącego, zaś ustalenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych. Studium nie jest aktem prawa miejscowego (art. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym). Studium ani projekty planu miejscowego nie zmieniają charakteru danego gruntu. Jak wynika z akt sprawy zakupiony przez stronę grunt – w obowiązującym w czasie nabycia planie miejscowym – przeznaczony był na tereny rolnicze, stanowił grunty rolne. Tym samym jego nabycie nie mogło skutkować zwolnieniem z podatku przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy podatkowej ustanawiający ulgę podatkową winien być interatny ściśle, albowiem stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Skoro więc przepis ten mówi o przychodach wydatkowanych na nabycie gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego tzn., że nie może się odnosić do gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu, które pod budowę nie są przeznaczone. Nie jest istotny abstrakcyjny zamiar podatnika budowy budynku mieszkalnego, a rzeczywiste przeznaczenie gruntu pod budowę takiego budynku. Intencją ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania przychodów wydatkowanych na grunty przeznaczone pod budowę budynków mieszkalnych, a nie grunty z takiego przeznaczenia wyłączone (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 lutego 2004 r. sygn. akt III SA 1455/02). Zapewnienie ze strony organu gminy o przekształceniu nabytej już działki gruntu na teren mieszkalny (w tworzącym się na nowo lub zmienianym planie miejscowym) nie prowadzi do ustalenia, że w chwili nabycia gruntu istniała realna możliwość jego przeznaczenia pod budowę budynku mieszkalnego. Możliwość zabudowania gruntu budynkiem mieszkalnym musi istnieć w chwili jego nabycia a nie w – choćby w dającej się przewidzieć – przyszłości. Dlatego też Sąd uznał, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył przepisów prawa materialnego w tym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy podatkowej skoro nabyta przez stronę działka stanowiła grunty rolne a więc grunty nieprzeznaczone pod budowę budynku mieszkalnego. Sąd stwierdza, że bezzasadne były zarzuty skargi dotyczące naruszenia norm konstytucyjnych (art. 2 i art. 75 Konstytucji RP). W myśl art. 2 Konstytucji Rzeczypospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, zaś zgodnie z art. 75 tej ustawy władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego lokalu. Z norm tych nie wynika uprawnienie do podejmowania działań niezgodnych z prawem, w tym prawem miejscowym, w celu uzyskania własnego mieszkania (wybudowanie budynku mieszkalnego). Ponadto z art. 31 ust. 3 Konstytucji R.P. wynika, że ograniczenie w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanowione tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku prawnego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ogranicza sposób wykonywania prawa własności nieruchomości (gruntu) stanowiąc, że każdy ma prawo, w granicach określonych ustawą (w tym ustawą o ochronie gruntów rolnych i leśnych), do zagospodarowania terenu, do którego ma tytuł prawny, zgodnie z warunkami ustalonymi w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego albo w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jeżeli nie narusza to chronionego prawem interesu publicznego oraz osób trzecich (art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym). Tym samym właściciel gruntu nie ma prawa do zagospodarowania terenu (jego przeznaczenie) niezgodnie z planem miejscowym lub uzyskaną decyzją. Nie może decydować samodzielnie o tym czy nabyty przez niego grunt przeznaczony pod zabudowę budynkiem mieszkalnym oraz o tym czy na ten cel przeznaczy grunty rolne bez uzyskania stosownych zezwoleń (decyzji). Dlatego też Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a prowadzone w sprawie postępowanie nie uchybiało zasadom przewidzianym w Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdza, że nie doszło do naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej skoro przepis ten dotyczy organów podatkowych w sprawach podatków a nie organów gminy w sprawach związanych z uchwaleniem planu miejscowego. Skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.