I SA/Bk 520/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2009 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. oddala skargę. Decyzją z [...] czerwca 2009 r. Nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił Panu S. J. (dalej jako "Skarżący"), zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie 89 343,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia były ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego w wyniku, których ustalono, że w 2003 r. Państwo S. i M. J. (dalej w skrócie jako: "małżonkowie") między, którymi obowiązywała majątkowa wspólność ustawowa: – ponieśli w 2003 r. wydatki w kwocie 1.221.671,69 zł; – zgromadzili na dzień 31 grudnia 2003 r. mienie w wysokości 409.487,38 zł, 100 koron duńskich, 280 funtów brytyjskich i 910 franków szwajcarskich; – uzyskali przychód z ujawnionych źródeł przychodów i dochodów w kwocie 988 676,54 zł; – mienie zgromadzone w latach poprzednich, na dzień 1 stycznia 2003 r. z ujawnionych źródeł przychodów wynosiło 404.234,25 zł; – przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach wyniosły 238.248,28 zł. Decyzją z [...] września 2009 r. Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. (dalej w skrócie "u.p.d.o.f."), wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w B., nie stwierdził, aby ustalona przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji wielkość poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia była niezgodna ze stanem faktycznym. Ustalenia Dyrektora UKS były oparte o stwierdzony w sprawie stan faktyczny. W tej sytuacji organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W ocenie organu drugiej instancji w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy. Odnosząc się do zarzutu, iż przy wyliczenia dochodów małżonków nie wzięto pod uwagę wydanych decyzji z dnia 8 sierpnia 2008 r. ustalających zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jest niezasadny. Podkreślił, że postępowanie za 2002 r. zostało zakończone decyzjami ostatecznymi, a zatem ustalenia w nich zawarte mają moc wiążącą i mogą być zmienione tylko w trybach nadzwyczajnych. Dlatego też zarzuty dotyczące uzyskanych dochodów za lata sprzed 2002 r. z tytułu handlu walutą i związanym z wyjazdami zagranicznymi zostały szczegółowo wyjaśnione w decyzjach dotyczących 2002 r. i nie zachodzi potrzeba ich ponownego odnoszenia w niniejszej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej za nieuzasadniony uznał również zarzut dotyczący odmowy powołania biegłego w celu ustalenia dochodu z handlu walutą i z wyjazdów zagranicznych. Okoliczności związane z uzyskaniem powyższych dochodów wynikają wprost z dowodów zebranych w postępowaniu kontrolnym za 2002 r. włączonych do akt postępowania kontrolnego za 2003 r. postanowieniem z dnia [...] lutego 2009 r. Tym samy, stosownie do treści art. 188 o.p. czynności dowodowe, o które wnioskował pełnomocnik małżonków, nie wniosłyby nowych okoliczności w sprawie, które nie zostały ustalone dotychczas zebranymi dowodami. Za niezasadny organ uznał również zarzut dotyczący ponownego opodatkowania tej samej kwoty w postępowaniu za 2002 i 2003 r. Ustalona kwota wydatków a w konsekwencji dochodów za 2002 r. została rozliczona w postępowaniu dotyczącym 2002 r. i została uwzględniona do ustalenia wielkości zgromadzonego mienia na dzień 1 stycznia 2003 r. Przyjęcie tej kwoty do rozliczeń 2003 r. spowodowałoby dwukrotne jej ujęcie w rozliczeniu i byłoby niezgodne ze stanem rzeczywistym. Za bezpodstawny organ uznał również zarzut nie dokonania przez organ I instancji pełnej analizy w zakresie obrotu w 2003 r. środkami finansowymi w związku z nabywaniem i zbywaniem jednostek uczestnictwa w towarzystwach funduszy inwestycyjnych. W ocenie organu odwoławczego, sposób, w jaki w toku postępowania ustalono wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, jest całkowicie zgodny z dyspozycją przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Ustaleń w tym zakresie dokonano na podstawie wysokości poniesionych przez podatnika w roku podatkowych wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, które nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W imieniu Skarżącego, skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wywiódł do tut. Sądu pełnomocnik, zarzucając decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 8, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, 121 §1, 122, 180, 187, 188 oraz 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. (w dalszej części uzasadnienia w skrócie: "o.p.") w związku art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) - które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na wskazane naruszenia pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości wskazanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz o zwrot kosztów postępowania - według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik ponownie zarzucił, że organ I jak i II instancji nie uwzględnił przy wydaniu zaskarżonych decyzji wydanych uprzednio, przez te same organy decyzji ustalających zryczałtowany podatek dochodowy za 2002 r. W decyzjach dotyczących 2002 r. organ ujawnił kwotę 364 381,56 zł jako nieznajdującej pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i opodatkował ją, a zatem kwota ta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za 2003 r. Odmowa uwzględnienia powyższej kwoty nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia. W ocenie pełnomocnika Skarżącego, sposób w jaki organy skarbowe dokonały wyliczenia przychodu za 2003 r. prowadzi do kolejnego (po raz drugi) opodatkowania tych samych kwot, raz w 2002 i drugi w 2003 roku. Zdaniem strony skarżącej, organ II instancji wyciągnął błędne wnioski z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności w zakresie obrotu środkami finansowymi w związku z nabywaniem i zbywaniem jednostek uczestnictwa w towarzystwach funduszy inwestycyjnych. Organy nie uwzględniły w swych rozważaniach faktu, iż Skarżący wraz z małżonkiem dokonywali obrotu jednostkami również w trakcie roku podatkowego, tym samym transakcje te były finansowane z tych samych środków finansowych, które uprzednio znajdowały się w obrocie. Zsumowanie kwot przeznaczonych na nabycie i sprzedaż jednostek nie tylko nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy, ale zafałszowuje rzetelną oceną posiadanych przez Skarżącego w 2003 r. środków finansowych. W skardze stwierdzono także, iż błędnie zakwestionowano możliwości osiągania przez Skarżącego dochodów z handlu za granicą (nawet, gdyby założyć, iż wyjeżdżał tylko do Rumunii). Zdaniem pełnomocnika organy obu instancji nie ustaliły w organach administracji zajmującej się wydawaniem przedmiotowych zezwoleń, czy istniał obowiązek wpisywania do kwestionariusza z 1984 r. o wydanie zezwolenia na wyjazd do Bułgarii przez ZSRR, Rumunię - wszystkich państw, w których się wcześniej przebywało, czy też wystarczyło podanie jednego z nich. Ponadto organy obu instancji nie ustaliły, czy w innych okresach (poza wynikającym z ww. kwestionariusza oraz kwestionariusza z roku 1989) Skarżący nie mógł wyjeżdżać za granicę do wskazanych przez niego krajów. Organy obu instancji nie ustaliły również, czy w innych okresach czasu Skarżący nie mógł składać podobnych kwestionariuszy, a tym samym nie wykazał, że w innych okresach czasu nie mógł wyjeżdżać za granicę. Organy obu instancji nie ustaliły również, jakimi dokumentami w poszczególnych okresach musiała legitymować się osoba wyjeżdżająca za granicę (nie ustalono, kiedy do wyjazdów wystarczył sam dowód osobisty z pieczęcią uprawniającą do przekraczania granicy, nie ustalono czy zawsze istniał obowiązek składania wniosku-kwestionariusza zezwalającego na przekraczanie granicy, nie ustalono, od jakiego okresu przy przekraczaniu granicy istniał obowiązek posiadania paszportu itd.). W skardze wskazano również na nieprawidłowości dotyczące przeprowadzonego postępowania za 2002 r., w szczególności dotyczące nieuwzględnienia faktu uzyskania przez Skarżącego dochodów z handlu walutą oraz nieprawidłowego przeliczenia na złotówki otrzymanej od K. J. darowizny w kwocie 40 000 USD. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl postanowień art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W metodzie określania podstawy opodatkowania wynikającej ze wspomnianej normy, podstawa opodatkowania ustalana jest w oparciu o tak zwane znamiona zewnętrzne. Dochód w tej sytuacji ustalany jest nie na podstawie analizy źródła, z którego faktycznie pochodzi, gdyż źródło to pozostaje nieujawnione, lecz na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia. Dążąc do urzeczywistnienia realizacji zasady powszechności opodatkowania, ustawodawca wprowadził niewątpliwie restrykcyjną instytucję opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzących ze źródeł nieujawnionych, posługując się odmiennymi od funkcjonujących generalnie mechanizmami prawnymi, w szczególności w zakresie ciężaru dowodu (na stronie ciąży wykazanie, iż wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach), sposobu tworzenia podstawy opodatkowania oraz wysokości stawki podatkowej (75%). Wspomniany przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. determinuje swoiste standardy postępowania, które zostały ukształtowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. W orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że poniesione przez niego wydatki i zgromadzone mienie znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych wcześniej zasobach majątkowych (m.in. wyroki: sygn. akt I SA/Ka 1173/96, publ. Lex Nr 32730; sygn. akt SA/Sz 1980/97, publ. Lex Nr 36152; sygn. akt I SA/Ka 960/98, publ. w: "Biuletyn Skarbowy" 2000/2/19; sygn. akt I SA/Ka 793/01, publ. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003/2/34). W pierwszej kolejności nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Skarżącego jakoby w przedmiotowej sprawie doszło do sytuacji kolejnego (po raz drugi) opodatkowania tych samych dochodów. Skarżący stanowisko takie wywodzi z faktu, iż organy podatkowe rozliczając podatek od dochodów nieujawnionych Skarżącego i jego żony ustaliły za 2002 r. wysokość przychodów nieujawnionych w łącznej kwocie 364.381,56 zł. Od wskazanej kwoty ustalono podatek za 2002 r. W konsekwencji przychód ten jako opodatkowany winien być – w opinii Skarżącego - ujęty w rozliczeniu dochodów nieujawnionych za 2003 r. Sąd pragnie zwrócić uwagę na to, że w konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca odwołuje się nie do "przychodów opodatkowanych" lecz do "pojęcia mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych". Fakt, że podatnik osiągną w 2002 r. określony dochód, nie oznacza, że w tej samej wartości podatnik zgromadził mienie na dzień 31.12.2002 r. Co więcej, Łączny dochód małżonków w wysokości 364.381,56 zł został ustalony według schematu określonego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Na jego wysokość mają natomiast wpływ oszczędności jak też wydatki podatnika i jego małżonki. Wydatki natomiast nie zawsze muszą wiązać się z gromadzeniem mienia. W opinii Sądu organy podatkowe w sprawie ujęły dochody opodatkowane podatkiem od dochodów nieujawnionych w rozliczeniu podatku za 2003 r. Należy bowiem wskazać, iż jako "mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzące z przychodów opodatkowanych" przyjęto kwotę (łącznie) 404.234,25 zł. Z jednej strony kwota ta stanowiła wysokość mienia zgromadzonego na koniec 2002 r. Z drugiej zaś strony była to wysokość mienia opodatkowanego i faktycznie posiadanego na początku 2003 r. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego, jakoby organy podatkowe dokonując ustalenia w zakresie uzyskiwanych w roku 2003 dochodów oraz ponoszonych wydatków w zakresie obrotu środkami finansowymi w związku z nabywaniem i zbywaniem jednostek uczestnictwa w towarzystwach funduszy inwestycyjnych nie dokonały pełnej analizy w zakresie obrotu dokonanego przez Skarżącego. Organy podatkowe uwzględniły bowiem w rozliczeniu 2003 r. wszystkie transakcje, zarówno dotyczące zakupu jednostek uczestnictwa, które ujęto w zestawieniu wydatków (str. 3 i n. decyzji organu pierwszej instancji), jak też sprzedaży tych jednostek (str. 8 i n. decyzji organu pierwszej instancji). W tym zakresie zarzuty Skarżącego są całkowicie bezpodstawne, tym bardziej, że informacje w zakresie kupna i sprzedaży papierów wartościowych pochodziły od Skarżącego. W skardze stwierdzono także, iż błędnie zakwestionowano możliwości osiągania przez Skarżącego dochodów z handlu za granicą. Organ oceniając złożone przez Skarżącego wyjaśnienia w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym nie dał wiary jego wyjaśnieniom wskazując, że fakt wyjazdu Skarżącego za granicę, nie oznacza wcale, że były to wyjazdy zarobkowe. Ocena dokonana przez organy na podstawie materiału zgromadzonego w sprawie jest zgodna z zasadami prawa procesowego – zasadą swobodnej oceny dowodów (art.191 o.p.), a wnioski wyciągnięte przez organy należy uznać za logiczne tym bardziej, że Skarżący w żaden sposób nie udokumentował charakteru zarobkowego wyjazdów, a także nie wskazał choćby przybliżonej wielkości dochodu uzyskanego z tych wyjazdów. Wskazał jedynie, iż na koniec 1984 r. dysponował kwotą 130.000 USD. Ponadto brak danych dotyczących częstotliwości wyjazdów za granicę nie daje pewności, że możliwe byłoby nawet szacunkowe określenie takich dochodów przez biegłego. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut związany z wykluczeniem przez organy możliwości uzyskania przez Skarżącego dochodów z handlu walutą obcą. Organ pierwszej instancji podniósł, że handel walutą, na który to fakt powołuje się Skarżący stanowił po pierwsze działalność nielegalną i z uwagi między innymi na rozmiar handlu oraz brak dowodów potwierdzających wysokość zysków, które miały być osiągnięte z tego tytułu nie został przez stronę dowiedziony. Ponadto w trakcie przesłuchania sama strona zeznała, że dochody z handlu walutą oraz z wyjazdów za granicę nie zostały przez nią zgłoszone do opodatkowania. Odnosząc się w tym miejscu do rzekomo osiąganych dochodów z pracy poza granicami Polski oraz z handlu walutą należy ze szczególną mocą podkreślić, iż Skarżący przede wszystkim nie wykazał, że mienie pochodzące ze wskazanych przychodów faktycznie posiadał na początku 2003 r. Podkreślić zaś należy, że tylko faktycznie dysponowanie - w okresie, za który nałożono na podatnika podatek od dochodów nieujawnionych - mieniem pochodzącym z przychodów osiągniętych w latach ubiegłych, uprawnia do ujęcia wartości tego mienia w rozliczeniu przeprowadzanym według schematu określonego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Odnosząc się do kwestii niezasadności przeliczenia przez organy podatkowe na polskie złote kwoty 40.000 USD darowizny otrzymanej przez Skarżącego w 1978 r. Sąd nie podziela tego poglądu. Należy mieć tu na uwadze obowiązującą w Polsce zasadę nominalizmu, zgodnie z którą zobowiązania pieniężne w Polsce zasadniczo powinny być wyrażane w pieniądzu polskim (art. 358 k.c.). Przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 1, poz. 2 z późn. zm.) stanowią, że znakami pieniężnymi Rzeczypospolitej Polskiej są banknoty i monety opiewające na złote i grosze; znaki te są emitowane przez NBP i stanowią one prawny środek płatniczy na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Z powyższych regulacji wynika zatem, że również zobowiązania podatkowe wyrażane muszą być, a następnie regulowane, w złotych polskich. W związku z tym także elementy, od których zależy wysokość zobowiązania podatkowego, powinny być określone w złotych polskich. W podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy to zatem zarówno przychodów, kosztów ich uzyskania, jak i w konsekwencji – dochodów, zaś w przypadku dochodów nieujawnionych – wartość zgromadzonego mienia. Dokonując kontroli skarżonej decyzji Sąd nie dostrzegł naruszenia przez organy przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, będących podstawą rozstrzygnięcia w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organy podjęły niezbędne czynności dla prawidłowego i w pełni obiektywnego ustalenia dochodów i wydatków, a zgromadzone w sprawie dowody zostały poddane wszechstronnej i wnikliwej ocenie. W tym stanie rzeczy, rozpoznając sprawę w jej granicach, Sąd nie dostrzegł naruszenia przez organy przepisów prawa, w szczególności wskazanych w skardze przepisów art. 8, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 120, 121 §1, 122, 180, 187, 188 oraz 210 § 4 o.p. Dlatego też na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.