III SA/Wa 1981/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] listopada 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p.") oraz art. 60 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej powoływanej jako "u.p.a."), a także na podstawie przepisów § 2 i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674; w dalszej części uzasadnienia powoływanego jako "rozporządzenie") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] czerwca 2005 r. odmawiającą P. sp. z o. o. z siedzibą w W. (w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako skarżąca spółka) dokonania zwrotu podatku akcyzowego od paliwa lotniczego dostarczonego w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej. Z akt sprawy wynika, że skarżąca spółka pismem z 21 października 2004 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 1.186.506 zł. Wniosek ten spowodowany został dostarczeniem przez Spółkę w maju, czerwcu, lipcu i sierpniu 2004 r. paliwa w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Uzasadniając wniosek strona skarżąca podniosła, że przedmiotem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jest między innymi sprzedaż paliwa lotniczego przewoźnikom mającym swoją siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Sprzedaż polega na tankowaniu paliwa lotniczego do samolotów. Ponieważ pokład samolotu należącego do przewoźnika unijnego należy traktować jako terytorium państwa członkowskiego, to jej zdaniem spełnione zostały przesłanki do ubiegania się o zwrot akcyzy zawartej w cenie sprzedawanego paliwa lotniczego. Wskazując na przepisy art. 60 ust. 1, 2 i 5 u.p.a. oraz § 3 rozporządzenia skarżąca spółka stwierdziła, że przysługuje jej zwrot akcyzy pomimo tego, że stosownych wniosków nie złożyła przed dniem wewnątrzwspólnotowej dostawy paliwa lotniczego. Specyfika prowadzonej przez nią działalności gospodarczej nie pozwala bowiem na wypełnienie tego warunku, gdyż zamówienie na zakup paliwa składa kapitan statku powietrznego tuż przed odlotem. On też decyduje o ilości nabywanego paliwa. W celu złożenia wniosku o zwrot akcyzy zgodnie z treścią § 3 ust. 2 rozporządzenia, przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, spółka zmuszona byłaby powodować opóźnienia w tankowaniu samolotów, a w konsekwencji opóźnienia w rozkładzie odlotów. Podniosła, że dziennie dokonuje około 300 tego typu transakcji i posiada filie w większości portów lotniczych w Polsce. Ze względów "czysto technicznych" nie jest zatem w jej przypadku możliwy do spełnienia warunek złożenia wniosku o zwrot akcyzy przed dokonaniem sprzedaży paliwa lotniczego. Skarżąca spółka podniosła nadto, że pozbawienie jej prawa do zwrotu podatku akcyzowego z powodu braku możliwości złożenia stosownego wniosku w przewidzianym terminie spowodowałoby naruszenie zasady równości i konkurencji. Przepisy prawa podatkowego nie powinny natomiast prowadzić do nierówności podmiotów wobec prawa. Sporządzając kosztorys cen sprzedawanego paliwa skarżąca spółka uwzględniała możliwość ubiegania się o zwrot akcyzy. Zwiększenie ceny paliwa mogłoby doprowadzić do pogorszenia jej sytuacji finansowej, z upadłością włącznie. Skarżąca spółka powołała się na "sygnały" otrzymywane od zagranicznych przewoźników, że z powodu niekonkurencyjnej ceny mogą oni zrezygnować z nabywania od niej paliwa lotniczego. W pismach z 9 maja 2005 r. i 2 czerwca 2005 r. pełnomocnicy skarżącej spółki podnieśli, że jest ona podatnikiem podatku akcyzowego. Popierając wniosek wszczynający postępowanie w sprawie wskazali, że dla uzyskania zwrotu akcyzy ważne jest to, czy akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Ich zdaniem, w świetle art. 60 u.p.a. nie ma znaczenia dla sprawy, czy podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy wpłacił ją bezpośrednio na rachunek właściwego urzędu celnego, czy też dokonał tego inny podmiot. Ważne jest bowiem to, że akcyza zawarta w cenie nabycia towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy została uiszczona w kraju. Przepisy rozporządzenia, niezgodne z art. 60 u.p.a. nie mogą ograniczać użytego w tym przepisie pojęcia "podmiot, który dostarczył wyroby akcyzowe" do pojęcia "podatnik". Skarżąca wskazała przy tym na opublikowany na oficjalnych stronach Ministerstwa Finansów projekt rozporządzenia z 18 marca 2005r. w sprawie zmiany między innymi § 2 i § 5 rozporządzenia, który to projekt przewiduje rezygnację z pojęcia "podatnik" na rzecz pojęcia "podmiot". Powołując się na art. 217 Konstytucji RP, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i orzecznictwo sądowoadministracyjne, a także kierując się zasadą, że przy stosowaniu przepisów prawa materialnego organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasnych przepisów, pełnomocnicy skarżącej spółki wnieśli o przyjęcie, że spółka była podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i do uzyskania tego zwrotu. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i uzupełnieniu materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z [...] czerwca 2005 r. odmówił skarżącej spółce zwrotu podatku akcyzowego. W uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonanej przez skarżącą spółkę były wyroby akcyzowe zharmonizowane, od których podatek akcyzowy został zapłacony przez P. S.A. i Ośrodek Badawczo Rozwojowy Przemysłu Rafineryjnego w P.. Powołując się na art. 60 u.p.a. oraz § 2 i § 3 rozporządzenia organ stwierdził, że skarżąca spółka wniosek o zwrot podatku akcyzowego złożyła po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej paliwa lotniczego. Nie była nadto "podatnikiem akcyzy za towary będące przedmiotem dostawy" w rozumieniu art. 11 u.p.a. Naruszyła tym samym warunki wskazane w § 2 i § 3 rozporządzenia i z tej przyczyny należało odmówić jej zwrotu akcyzy. Pismem z 30 czerwca 2005 r. skarżąca spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie zwrotu zapłaconej przez Spółkę akcyzy postawiła zarzuty naruszenia: - art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie za podstawę odmowy zwrotu przepisów wykonawczych będących w sprzeczności z przepisem ustawowym; - art. 60 u.p.a. poprzez pominięcie zasady nullum tributu sine lege i zignorowanie przepisu dającego uprawnienie do ubiegania się o zwrot podatku przez podmiot który dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych, a nie podatnika, jak sugeruje organ pierwszej instancji; - art. 11 u.p.a. poprzez zastosowanie błędnej (zawężającej) wykładni pojęcia "podatnik"; - § 2 i § 3 rozporządzenia poprzez zastosowanie wykładni zawężającej w zakresie pojęcia zapłaty akcyzy; - art. 120 – 122 oraz art. 125 O.p. "na skutek uchybienia podstawowym zasadom prowadzenia postępowania podatkowego". W uzasadnieniu przedstawiono argumentację zmierzającą do wykazania, że organ pierwszej instancji po wadliwym przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie, dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego odmawiając Spółce zwrotu akcyzy za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r. Podniesiono, że na podstawie art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków i innych danin publicznych, określanie istotnych elementów konstrukcji podatku (takich jak podmiot i przedmiot opodatkowania, stawki podatkowe, zwolnienia, umorzenia i ulgi), następuje w drodze ustawy, zgodnie z zasadą nullum trybutu sine lege. Z dyspozycji art. 60 u.p.a. wyraźnie wynika, że uprawnionym do zwrotu akcyzy jest podmiot, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego. Przepis ten zawiera delegację dla Ministra Finansów do wydania aktu wykonawczego (rozporządzenia), ale nie zawiera delegacji do ograniczenia na mocy rozporządzenia jego zakresu podmiotowego, poprzez zawężenie pojęcia "podmiot" do pojęcia "podatnik". Wskazano przy tym na projekty zmian u.p.a. oraz rozporządzenia. Niezależnie od powyższego podniesiono, że zgodnie z art. 11 u.p.a. skarżąca spółka jest podatnikiem akcyzy. A skoro tak, to nawet przyjmując za właściwe stanowisko organu pierwszej instancji, że zwrot akcyzy przysługuje jedynie podatnikowi (podkreślenie Sądu) określonemu w art. 11 u.p.a., należało stwierdzić, że jej wniosek o zwrot podatku akcyzowego jest jak najbardziej uzasadniony. Nie ma bowiem znaczenia dla sprawy, z jakiego enumeratywnie wskazanego w art. 4 u.p.a. tytułu jest ona podatnikiem akcyzy. Skarżąca zauważyła jednocześnie, że "§ 2 rozporządzenia nie warunkuje uprawnienia do zwrotu od tego, z jakiego tytułu Spółka będzie podatnikiem". Za przejaw wykładni zawężającej skarżąca spółka uznała stanowisko organu pierwszej instancji, według którego zgodnie z treścią § 2 pkt 1 rozporządzenia zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju przysługuje tylko podatnikowi, który dokonał zapłaty na rachunek organu podatkowego akcyzy za wyroby zharmonizowane. W ocenie skarżącej spółki, wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku, że zwrot akcyzy przysługuje także podatnikowi, który dokonał zapłaty akcyzy przez nabycie wyrobu akcyzowego zharmonizowanego po cenie zakupu zawierającej akcyzę. Wniosek ten potwierdza wykładnia art. 60 ust. 1 u.p.a. Z przepisu tego wynika bowiem, że zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, pod warunkiem, że od wyrobów tych akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Powtórzyła przy tym, że dokonując zakupu paliwa lotniczego zapłaciła akcyzę zawartą w cenie tego paliwa. Nie ma natomiast znaczenia, czy dokonała tego bezpośrednio na rachunek właściwego urzędu celnego, czy też dokonał tego podmiot sprzedający skarżącej spółce paliwo. Odnosząc się do argumentacji organu pierwszej instancji, iż wniosek o zwrot akcyzy spółka złożyła po upływie terminu przewidzianego w § 3 ust. 2 rozporządzenia, skarżąca spółka ponownie powołała się na specyfikę prowadzonej przez nią działalności wywodząc, że nie jest w stanie przewidzieć, kiedy i kto zgłosi zapotrzebowanie na nabycie paliwa. Oświadczyła, że często zdarza się, iż konieczne jest dotankowanie samolotu mającego międzylądowanie w Polsce, czy też zatankowanie samolotu zmuszonego awaryjnie lądować w kraju. W takim wypadku nie ma możliwości złożenia wniosku przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, szczególnie gdy takie sytuacje występują w dni wolne od pracy, w których urząd celny jest zamknięty. Zdaniem skarżącej, specyfika branży powinna być wzięta pod uwagę również w zakresie ubiegania się o zwrot akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Skarżąca spółka podnosiła, że przepis § 3 ust. 2 rozporządzenia godzi w konstytucyjną zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 2 Konstytucji RP). Konkludując, wskazała na wynikającą z Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako "Dyrektywa 92/12/EWG" lub "Dyrektywa horyzontalna") zasadę, że uiszczenie podatków akcyzowych w państwie członkowskim, w którym wyroby dopuszczone zostały do konsumpcji, umożliwia zwrot tych podatków w przypadku, kiedy nie są przeznaczone do konsumpcji w danym państwie członkowskim. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] listopada 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy oraz wskazaniu mających zastosowanie w sprawie przepisów organ drugiej instancji stwierdził, że w pełni podziela stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. wyrażone w zaskarżonej decyzji. Organ szczegółowo i obszernie uzasadniając swoje stanowisko podniósł, że Spółka nie spełniła warunków wskazanych w § 2 oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia. Wyjaśnił, że podatnikami podatku akcyzowego są te podmioty, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, zgodnie z art. 11 u.p.a. Podatek akcyzowy ma jednofazowy charakter i jest nakładany na pierwszym etapie obrotu. W konsekwencji, podatnikiem akcyzy jest tylko ten podmiot, który dokonuje czynności opodatkowanych w stosunku do tych wyrobów, które nie zostały opodatkowane akcyzą na poprzednim szczeblu obrotu. Pośrednik, który nabył wyroby akcyzowe zawierające w cenie zakupu kwotę akcyzy naliczonej i zapłaconej przez producenta w prawidłowej wysokości, nie może być traktowany jako podatnik podatku akcyzowego z tytułu odsprzedaży nabytych wyrobów akcyzowych. Zdaniem organu drugiej instancji "na pośrednikach nie będzie ciążyć obowiązek związany z rozliczeniem akcyzy, jak również obowiązek rejestracji dla celów podatku akcyzowego". W ocenie organu odwoławczego, skarżąca nie dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z postanowieniami art. 4 ust. 5 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobów akcyzowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości. Z akt sprawy wynika, iż skarżąca spółka dokonała zakupu paliwa do silników turbospalinowych JET A-1 od P. S.A. oraz benzyny lotniczej 100LL od Ośrodka Badawczo Rozwojowego Przemysłu Rafineryjnego w P. za cenę zawierającą zapłaconą akcyzę, a następnie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej tych towarów przewoźnikom używającym statków powietrznych dokonującym lotów w obrębie krajów członkowskich Unii Europejskiej. Wniosek o zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych został złożony po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej paliwa do silników turbospalinowych JET A-1 oraz benzyny lotniczej AVGAS B 100LL – zwanych paliwami lotniczymi, tj. po upływie przewidzianego dla tej czynności terminu (§ 3 ust. 2 rozporządzenia). Wniosek ten złożony został 21 października 2004 r., natomiast dostawy wewnątrzwspólnotowe dokonywane były w okresie od 15 maja 2004 r. do 31 sierpnia 2004r., tj. przed złożeniem wniosku o zwrot akcyzy. Świadczą o tym przedłożone jako dowód w sprawie faktury VAT, dokumentujące sprzedaż paliwa lotniczego przed 21 października 2004 r. Odnosząc się do twierdzenia skarżącej spółki, że jest ona podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 11 u.p.a. organ drugiej instancji stwierdził, że podmiot jest podatnikiem podatku akcyzowego, gdy wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu. Jednocześnie zaznaczył, że w rozpoznawanej sprawie obowiązek podatkowy powstał w związku z produkcją wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Nie powstał zatem w związku z dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej przez skarżącą (art. 4 ust. 5 u.p.a.). Podatnikami podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju byli producenci towaru. Złożenie przez skarżącą spółkę zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego (art. 9 u.p.a.) pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Spółka zaznaczyła zresztą, że nie będzie składała deklaracji AKC-2. Odpowiadając na zarzuty dotyczące naruszenia art. 217 Konstytucji RP przez uznanie za podstawę odmowy zwrotu akcyzy przepisów wykonawczych pozostających w sprzeczności z zapisem ustawy o podatku akcyzowym, organ odwoławczy wyjaśnił, że wprawdzie art. 60 ust. 1 u.p.a. stanowi o podmiocie, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, to jednakże na podstawie art. 60 ust. 5 pkt 1 u.p.a. ustawodawca udzielił Ministrowi Finansów delegacji do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych warunków i trybu zwrotu akcyzy, wskazując wprost na grupę podmiotów będących podatnikami akcyzy. Przepis § 2 rozporządzenia dotyczy zatem podatnika, o którym mowa w art. 11 u.p.a. Z tej przyczyny rozróżnianie pojęć "podatnika" i "podmiotu" jest w ocenie organu niezasadne. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że § 2 rozporządzenia jest przepisem legalnym, obowiązującym w dacie dokonania przez skarżącą spółkę dostawy wewnątrzwspólnotowej i zarówno podatnicy jak i organy podatkowe obowiązani byli do jego przestrzegania. Organ odwoławczy nie podzielił też poglądu skarżącej co do zawężającej wykładni pojęcia "zapłaty akcyzy" dokonanej przez organ pierwszej instancji. Wskazując na art. 59 § 1 O.p. organ wyjaśnił, że "zapłata" jest jednym z pojęć dotyczących sposobów wygasania zobowiązań podatkowych. Ordynacja podatkowa nie zawiera natomiast definicji zapłaty podatku. Chcąc ją określić należy sięgnąć do językowego i etymologicznego znaczenia tego słowa oraz odnieść je do zobowiązań podatkowych. Językowe znaczenie terminu "zapłata" to wręczenie, wpłacenie pieniędzy za dany towar, usługę, uiszczenie należności. Oznacza zatem pieniężne spełnienie roszczenia podatkowego. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego spowodowało uiszczenie akcyzy przez producenta na rachunek bankowy właściwego organu. Powołując się ponownie na art. 4 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 5 u.p.a. organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca nie dokonała zapłaty akcyzy i nie jest podatnikiem tego podatku. Podatnikami podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju byli bowiem producenci towaru (paliwa lotniczego). Dyrektor Izby Celnej zauważył, że przepisy rozporządzenia obowiązującego od 1 maja 2004 r. dotychczas nie były nowelizowane. Przytoczone przez skarżącą spółkę w odwołaniu stanowisko organu celnego dotyczy innego stanu faktycznego i prawnego, na co Spółka zresztą zwróciła uwagę. Za niezasadne organ uznał także zarzuty naruszenia przepisów art. 120 – 122 oraz art. 125 O.p., szczegółowo uzasadniając swoje stanowisko również w tym zakresie. Spółka, niezadowolona z rozstrzygnięcia organu odwoławczego złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, pełnomocnicy skarżącej spółki powtórzyli w zasadzie zarzuty przedstawione w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. W obszernym uzasadnieniu swego stanowiska rozwinęli zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP. Jako dodatkowy argument podnieśli, że w niniejszej sprawie przepisy rozporządzenia nie mają zastosowania. Spółka spełniła bowiem wszystkie warunki określone w art. 60 ust. 1 u.p.a., uzasadniające dokonanie zwrotu akcyzy, ponieważ: 1) dostarczyła wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego; 2) akcyza od tych wyrobów została zapłacona na terytorium kraju; 3) złożyła wniosek o zwrot podatku akcyzowego. Skarżąca spółka podtrzymała zatem w skardze swoją argumentację podniesioną we wniosku o zwrot akcyzy i w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, kładąc nacisk na to, że pojęcie "podmiot" jest pojęciem szerszym niż "podatnik", a warunek dotyczący terminu złożenia wniosku o zwrot akcyzy był niemożliwy do spełnienia. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 21 marca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 44/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję, jednak z innych względów niż wskazywane w skardze. Zdaniem WSA pierwszorzędne znaczenie w rozpoznawanej sprawie mogły mieć przepisy o zwolnieniu od podatku akcyzowego, więc należałoby rozważyć, czy zastosowanie w sprawie będą miały przepisy art. 60 ust. 1 u.p.a. oraz § 2 i § 3 rozporządzenia, czy też postępowanie powinno być prowadzone na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się do instytucji nadpłaty (art. 72 § 1 pkt 1). W wyniku wniesienia przez Dyrektora Izby Celnej skargi kasacyjnej od tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1033/06 uchylił zaskarżone orzeczenie Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji uchylił się od oceny legalności zaskarżonej decyzji i odesłał stronę skarżącą na drogę postępowania podatkowego o zwrot nadpłaty, nie dokonując tym samym rzetelnej, merytorycznej oceny art. 60 u.p.a. oraz § 2 i § 3 rozporządzenia, co naruszało art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."). NSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji, w tym przepisów prawa materialnego, mając na względzie hierarchię źródeł prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpatrzeniu sprawy uznał, że skarga jest zasadna i wyrokiem z dnia 4 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1887/07 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Sąd powołując się na art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, skorzystał z uprawnienia do oceny zgodności z Konstytucją i ustawami przepisów rangi podustawowej i w tej mierze stwierdził, że analiza § 2 i § 3 rozporządzenia prowadzi do wniosku, że przepisy te w sposób niedozwolony modyfikują treść uprawnienia określonego w art. 60 ust. 1 u.p.a. Po pierwsze dlatego, że ograniczają krąg uprawnionych podmiotów do podatników, podczas gdy w art. 60 ust. 1 u.p.a. prawo to przyznano podmiotom, które dokonały wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, a po drugie wprowadzają termin do złożenia wniosku, który w przepisie ustawy w ogóle nie został określony. Z tych względów przepisy rozporządzenia zostały przez WSA uznane za wydane niezgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP (§ 2 i § 3 ust. 1 rozporządzenia) i art. 217 Konstytucji RP (§ 3 ust. 2 rozporządzenia), zatem wg Sądu oceny prawa podmiotowego z art. 60 ust. 1 u.p.a. należy dokonać z pominięciem przepisów rozporządzenia. Należało zatem stwierdzić zdaniem WSA, że spółka była podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku o zwrot akcyzy zapłaconej w kraju od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, które następnie stały się przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, gdyż z akt sprawy wynika, że skarżąca nabyła w kraju paliwo do silników lotniczych po cenach zawierających akcyzę, a następnie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy tego paliwa. W kwestii samego terminu do złożenia wniosku o zwrot akcyzy Sąd wyjaśnił, że przepisy zawarte w art. 60 u.p.a. oraz w § 2 i § 3 rozporządzenia wykonawczego należy uznać za normy prawne implementujące regulacje wspólnotowe na grunt krajowego sytemu prawa. W szczególności § 3 ust. 2 należy uznać za normę, która w zamyśle polskiego prawodawcy miała stanowić odpowiednik art. 22 ust. 2 lit. a) Dyrektywy horyzontalnej. Zdaniem WSA powołany przepis rozporządzenia dotyczy jednak istotnej kwestii z zakresu opodatkowania akcyzą transakcji wewnątrzwspólnotowych, których przedmiotem są wyroby akcyzowe zharmonizowane, gdyż określa termin do złożenia wniosku, od której to czynności uzależniony jest zwrot podatku, mający na celu realizację zasady jednokrotnego opodatkowania. Przepis ten nie może zostać zatem uznany za normę prawną zawierającą uregulowanie, które nie ma istotnego znaczenia dla opodatkowania akcyzą, dlatego też został poddany ocenie pod względem zgodności z art. 217 Konstytucji RP. WSA powołał się na szereg orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego odnośnie zakresu rozporządzeń wykonawczych. Wynika z nich m.in., że rozporządzenie nie tylko musi czynić zadość wymaganiom formalnym ustanowionym w art. 92 Konstytucji RP, ale także w płaszczyźnie materialnej nie może zawierać unormowań, które zostały zastrzeżone do uregulowania w drodze ustawy. Wszystkie zatem istotne elementy stosunku daninowego muszą być objęte regulacją ustawową zgodnie z zasadą nullum tributum sine lege, a zawarte w art. 217 Konstytucji wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Do unormowania drogą rozporządzenia mogą zostać przekazane jedynie kwestie, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Kwestia terminu do złożenia wniosku o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego jest istotna, zatem jej uregulowanie w rozporządzeniu jest niezgodne z art. 217 Konstytucji RP, bowiem jest ona zastrzeżona do regulowania w drodze ustawy. Oceniając sposób zaimplementowania przepisów Dyrektywy horyzontalnej do polskiego porządku prawnego, WSA podważył jego skuteczność, bowiem istotne elementy znalazły się w rozporządzeniu, a nie w samej ustawie, czego negatywnych konsekwencji nie może ponosić strona. Dyrektywy nie są bowiem kierowane do podmiotów prywatnych, a do państw członkowskich, które nie mogą się powoływać na ich uregulowania przeciwko podmiotom prywatnym, bowiem nie mają one bezpośredniego skutku wobec tych podmiotów. WSA uznał, że polski prawodawca dokonał wadliwej implementacji art. 22 ust. 2 lit. a) Dyrektywy horyzontalnej na grunt polskiego sytemu prawa i wadliwość ta w efekcie prowadzi do bezskuteczności regulacji zawartej w § 3 ust. 2 rozporządzenia. Sąd wskazał na wyrok NSA z dnia 19 października 2006 r., sygn. akt I FSK 55/06 (LEX nr 263093), w którym stwierdzono, że wydanie decyzji podatkowej na podstawie przepisu rozporządzenia niezgodnego z art. 217 Konstytucji RP jest równoznaczne z wydaniem decyzji bez podstawy prawnej. W tej sytuacji za niecelowe uznał Sąd rozważanie zarzutu skargi odnoszącego się do naruszenia art. 32 Konstytucji RP. Ponadto WSA nie podzielił podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Celnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez naruszenie prawa materialnego: - art. 217 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie za niezgodny z Konstytucją § 3 ust. 2 rozporządzenia; - art. 60 ust. 5 u.p.a. poprzez jego pominięcie przy dokonywaniu wykładni § 3 ust. 2 rozporządzenia. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. polegające na naruszeniu przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 3 ust. 2 rozporządzenia oraz poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnym założeniu, że § 3 ust. 2 rozporządzenia jest niezgodny z Konstytucją i nie może mieć zastosowania do zwrotu podatku akcyzowego; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej oceny prawnej w uzasadnieniu wyroku oraz błędne przyjęcie, że polski ustawodawca dokonał wadliwej implementacji treści art. 22 ust. 2 lit. a) Dyrektywy horyzontalnej; - art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie kontroli zgodności z Konstytucją przepisu podustawowego bez odniesienia się do zgodności z Konstytucją przepisu delegacyjnego, tj. art. 60 ust. 5 u.p.a. Wyrokiem z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt I FSK 782/08 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok z 4 stycznia 2008 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. W uzasadnieniu NSA stwierdził, że nie ulega wątpliwości, że określając w przepisach krajowych termin na złożenie wniosku o zwrot akcyzy przy dostawie wewnątrzwspólnotowej ustawodawca krajowy implementował art. 22 ust. 1 i ust. 2 lit. a) Dyrektywy Rady 92/12/EWG. Zgodnie bowiem z tym przepisem w stosownych przypadkach na prośbę podmiotu gospodarczego, prowadzącego działalność gospodarczą, wyroby objęte podatkiem akcyzowym, które zostały dopuszczone do konsumpcji mogą podlegać zwrotowi podatku akcyzowego przez władze podatkowe Państwa Członkowskiego, w którym zostały one dopuszczone do konsumpcji w przypadku, gdy nie są przeznaczone do konsumpcji w tym Państwie Członkowskim. Przed wysyłką towarów nadawca musi się zwrócić z prośbą o zwrot podatku akcyzowego do właściwych władz swojego państwa członkowskiego i dostarczyć dowód, że podatek akcyzowy został zapłacony. Jednakże władze nie mogą odmówić zwrotu wyłącznie na podstawie niezgłoszenia dokumentu przygotowanego przez te same władze, stwierdzającego, że wstępna zapłata została dokonana. Tak samo termin na złożenie prośby o zwrot określono w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 kwietnia 2004 r. W myśl bowiem tego ostatniego przepisu wniosek o zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych składany jest przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspónotowej. Dyrektywa ze względu na treść art. 249 TWE wiąże Państwo Członkowskie w odniesieniu do rezultatu, który ma być nią osiągnięty, pozostawiając Państwu Członkowskiemu swobodę wyboru formy i środków na osiągnięcie tego rezultatu. Chcąc osiągnąć rezultat i cel dyrektywy Państwo Członkowskie powinno tak implementować postanowienia dyrektywy do krajowego porządku prawnego, by przepisy krajowe w tym zakresie były skuteczne. By osiągnąć skuteczność włączonych do krajowego porządku prawnego postanowień dyrektywy, ustawodawca powinien więc uwzględnić zasady określone w akcie zajmującym czołowe miejsce w hierarchii źródeł prawa w Polsce tj. w Konstytucji RP. W przypadku bowiem niezgodności przepisu niższej rangi z Konstytucją przepis ten mógłby być pozbawiony cechy skuteczności w sposób prawnie dopuszczalny. Jeżeli chodzi o akty podustawowe, sądy mają bowiem możliwość bez konieczności występowania do Trybunału Konstytucyjnego odmówienia zastosowania aktu podustawowego, jeżeli uznają, że akt ten jest niezgodny z Konstytucją. Dokonując kontroli aktów i czynności z zakresu administracji publicznej, sędziowie sądów administracyjnych tak, jak i sędziowie sądów powszechnych, stosownie do treści art. 178 Konstytucji RP podlegają tylko Konstytucji i ustawom. Z tego przepisu wywodzi się w doktrynie kompetencje sądu do odmowy zastosowania aktu podustawowego w razie niezgodności takiego aktu z ustawą lub Konstytucją. Sąd może więc odmówić zastosowania określonego aktu podustawowego ze względu na jego niezgodność z Konstytucją, gdy w jego ocenie wymieniona wadliwość tego aktu jest oczywista. W zaskarżonym wyroku WSA przyjął, że określenie terminu na złożenie wniosku o zwrot akcyzy zapłaconej w kraju mieści się w materii ustawowej, o której mowa w art. 217 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z przepisu tego wynika zasada wyłączności ustawowej w obciążeniach daninowych, do których zaliczają się podatki. Interpretując art. 217 Konstytucji RP Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, że wyliczenie w nim zawarte należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Trybunał Konstytucyjny podkreślał również, że wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (vide wyroki TK z 16 czerwca 1998 r., sygn. U. 9/97, OTK ZU Nr 4/1998, poz. 51, z 1 września 1998 r., sygn. U. 1/98, OTK ZU Nr 5/1998, poz. 65 z 9 lutego 1999 r., sygn. U. 4/98, OTK ZU Nr 1/1999, poz. 4, z 6 marca 2002 r. sygn. P 7/00 OTK ZU Nr 2 /A/ 2002, poz. 13). W tym ostatnim wyroku Trybunał Konstytucyjny odwołał się do swojego najwcześniejszego orzecznictwa, w którym wypracowana została zasada, zgodnie z którą sprawy istotne z punktu widzenia założeń ustawy nie mogą być przekazywane do uregulowania w aktach wykonawczych (wyrok TK z 16 czerwca 1998 r., sygn. U. 9/97, OTK ZU Nr 4/1998, poz. 51). Stwierdził także, że pogląd, zgodnie z którym nie samo tylko uregulowanie wprowadzające podatek lub inną daninę publiczną, ale również wszystkie istotne elementy stosunku daninowego, tj. jego zakres podmiotowy, przedmiotowy, stawki oraz pozostałe elementy wymienione w tym przepisie muszą być objęte regulacją ustawową wyrażany jest również w doktrynie. W prawie podatkowym obowiązuje więc zasada nullum tributum sine lege (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, s. 61-70; R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 1998, s. 9-12). Wykładnia art. 217 Konstytucji w świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wskazuje więc, że przepis ten wymaga zachowania rangi ustawy dla regulowania materii podatkowej, pozostawiając zasadniczo niewielki margines zagadnień, które mogą zostać uregulowane przez akty wykonawcze wydane na podstawie i w ramach upoważnienia ustawowego. Zasada wyłączności ustawy dotyczy bowiem spraw wyraźnie wskazanych w art. 217 Konstytucji, co oznacza, że inne aniżeli tam wskazane kwestie mogą zostać uregulowane w rozporządzeniach wydawanych zgodnie z art. 92 Konstytucji. Przyjęcie zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego oznacza, że przypadki, w których w ustawach podatkowych zamieszczane są upoważnienia do wydawania aktów podstawowych, zdeterminowane są przede wszystkim brzmieniem art. 217 Konstytucji, w dalszej zaś dopiero kolejności wymaganiami zawartymi w art. 92 Konstytucji. W praktyce nie jest jednak możliwe wg Trybunału Konstytucyjnego, ażeby w ustawach podatkowych regulować wszystkie zagadnienia prawa podatkowego. Powoduje to konieczność korzystania w ustawach – w zakresie nie wyłączonym przez art. 217 Konstytucji – z upoważnień ustawowych. Podustawowe akty prawne mogą zatem zawierać jedynie takie uregulowania, które stanowią dopełnienie regulacji, zastrzeżonej do materii ustawowej, pod warunkiem, że spełniają wymagania określone w art. 92 ust. 1 Konstytucji. Akty podustawowe mogą zatem zawierać wyłącznie regulacje uzupełniające to, co uregulowane zostało w ustawie i tylko w zakresie nie przesądzającym o istotnych elementach konstrukcji podatku. Podstawową cechą podatku akcyzowego jest jednofazowy charakter opodatkowania akcyzą. Zasada ta określona została w art. 4 ust. 5 u.p.a. Podatek ten co do zasady obciąża konsumpcję. Podstawową zasadą wspólnotowego systemu podatku akcyzowego jest to, że akcyza powinna być zapłacona w państwie, w którym następuje konsumpcja wyrobu akcyzowego. Realizując tę zasadę ustawodawca polski w art. 60 u.p.a. określił procedurę zwrotu akcyzy przy dostawie wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W ust. 5 tego artykułu zawarte zostało upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych warunków i trybu zwrotu akcyzy, terminu zwrotu, minimalnej kwoty zwrotu, wzoru wniosku o zwrot oraz wykazu dokumentów w odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Termin na złożenie wniosku o zwrot akcyzy zapłaconej na terenie kraju jest jednym z warunków formalnych uprawnienia do zwrotu tego podatku, określa on tryb realizacji zwrotu akcyzy. Nie mieści się on zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak słusznie zarzuca się w skardze kasacyjnej, w ramach materii zastrzeżonej ze względu na treść art. 217 Konstytucji do wyłączności ustawowej. Nie chodzi w tym przypadku o kwestie związane z nałożeniem podatku, określeniem podmiotu, czy przedmiotu opodatkowania, bądź stawek podatkowych, czy też zasad przyznawania ulg, umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Nie można też uznać, by określenie terminu na złożenie wniosku o zwrot zapłaconej na terytorium kraju akcyzy stanowiło element konstrukcyjny tego podatku, a więc, by wiązało się z zasadą jednofazowości czy też z zasadą obciążenia tym podatkiem konsumenta. Określenie terminu na złożenie wniosku o zwrot zapłaconej akcyzy jest wynikiem realizacji zasady wspólnotowego systemu podatku akcyzowego tj. zapłaty akcyzy w państwie, w którym następuje konsumpcja wyrobu akcyzowego. Zasada ta wyrażona została w art. 60 ust. 1-4 u.p.a. Kwestie zaś formalne związane z realizacją tej zasady, określające w takim przypadku tryb zwrotu akcyzy trudno uznać za element mający istotne znaczenie dla tego podatku. Kwestia ta może więc być uregulowana w akcie podustawowym, wydanym zgodnie z zasadami określonymi w art. 92 Konstytucji RP. Nieprawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji przyjął, że uregulowanie w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów terminu do złożenia wniosku o zwrot zapłaconej na terenie kraju akcyzy nastąpiło z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP. Sąd pierwszej instancji poza powołaniem się na to, że wszystkie elementy stosunku daniowego powinny być uregulowane w ustawie nie uzasadnił zresztą, dlaczego uznał, że określenie terminu na złożenie wniosku zwrot zapłaconej na terenie kraju akcyzy stanowi element konstrukcyjny tego podatku. Nie można bowiem przyjąć, by tym uzasadnieniem było ogólne stwierdzenie na str. 33, że art. 217 Konstytucji swym zakresem obejmuje również stanowienie norm krajowych, realizujących podstawowe założenia funkcjonowania podatku, wynikające z regulacji wspólnotowych. Założenia te uregulowane zostały bowiem w art. 60 ust. 1 do 4 u.p.a. Zdaniem NSA trafne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia § 3 ust. 2 rozporządzenia w związku z art. 217 Konstytucji. Za zasadne należy uznać także zarzuty skargi kasacyjnej pominięcia – przy dokonywaniu wykładni § 3 ust. 2 rozporządzenia – art. 60 ust. 5 u.p.a., określającego zakres upoważnienia do wydania rozporządzenia. Zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji rozporządzenia wydawane są przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie takie musi mieć charakter szczegółowy pod względem podmiotowym (musi określać organ właściwy do wydania rozporządzenia), przedmiotowym (musi określać zakres spraw przekazanych do uregulowania) oraz treściowym (musi określać wytyczne dotyczące treści aktu). Wytyczne, jak wynika z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, nie muszą być jednak zawarte w przepisie formułującym upoważnienie do wydania rozporządzenia, możliwe jest też ich odnalezienie w innych przepisach ustawy (vide wyrok TK z 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999/7/156). Oceniając skuteczność regulacji zawartej w § 3 ust. 2 rozporządzenia należy kierować się zatem zasadami określonymi w art. 92 Konstytucji RP. NSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien więc dokonać oceny skuteczności regulacji określonej w § 3 ust. 2 rozporządzenia, pod kątem zgodności z art. 92 Konstytucji RP przepisu art. 60 ust. 5 u.p.a. zawierającego upoważnienie ustawowe do wydania rozporządzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po ponownym rozpatrzeniu sprawy zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Ważne w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania Sądu jest to, że zapadł już wcześniej prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt I FSK 782/08. Mając zatem powyższe na uwadze, należy zauważyć, iż na podstawie art. 190 p.p.s.a. – sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem, jak wynika z brzmienia tego przepisu sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Związanie dokonaną przez ten sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. Ze względu na powyższe ustalić zatem należało zakres związania Sądu wcześniejszym wyrokiem NSA, przy czym należy zauważyć, że w niniejszej sprawie nie zmienił się stan faktyczny sprawy ani też stan prawny, na podstawie którego można byłoby zastosować nowe przepisy do starego stanu faktycznego. NSA wskazał, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien więc dokonać oceny skuteczności regulacji określonej w § 3 ust. 2 rozporządzenia, pod kątem zgodności z art. 92 Konstytucji RP przepisu art. 60 ust. 5 u.p.a. zawierającego upoważnienie ustawowe do wydania rozporządzenia. Rolą Sądu było więc obecnie ustalenie: czy Minister Finansów nie przekroczył delegacji ustawowej poprzez zawarcie w rozporządzeniu terminu zwrotu do złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Przepis ten ustanawiający związanie Sądu treścią przepisów Konstytucji RP i ustaw stwarza jednocześnie uprawnienie dla Sądu do oceny zgodności z Konstytucją i ustawami przepisów rangi podustawowej. Jak wskazano w wyroku NSA z 22 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 1074/05 (niepubl.), powinnością sądu administracyjnego jest kontrola zgodności z prawem decyzji administracyjnej, co wymaga posłużenia się jako wzorcem kontroli przepisami obowiązującymi w dacie wydania kontrolowanej decyzji. Z kolei na tle prawa daninowego, gdzie szczególnie ostro rysuje się władztwo państwa, gwarancje prawne ochrony interesu jednostki mają wyjątkowo duże znaczenie (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 1994 r., sygn. akt K 13/93, OTK 1994, cz. I, s. 50), z uwagi na ścisły związek z ochroną praw i wolności konstytucyjnych, co wymaga od sądu administracyjnego również kontroli zgodności z Konstytucją stosowanych w tej sferze przepisów, w szczególności rangi podustawowej. Zgodnie z treścią art. 92 ust. 1 Konstytucji RP rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie podnoszono, że cechą rozporządzenia, oprócz tego, że jest wydawane na podstawie szczegółowego upoważnienia, jest jego wykonawczy charakter (por. wyrok TK z 12 lipca 2007 r., sygn. akt U 7/06, OTK-A 2007/7/76). Trybunał Konstytucyjny zwracał jednocześnie uwagę, iż niedopuszczalne jest takie ujęcie upoważnienia ustawowego, które w istocie daje prawo do samodzielnego uregulowania całego kompleksu zagadnień, co do których w ustawie brak jest jakichkolwiek bezpośrednich unormowań lub wskazówek. Wytyczne dotyczące treści aktu wykonawczego mogą być natomiast zawarte nie tylko w przepisie zawierającym delegację, ale także w innych przepisach ustawy, o ile możliwa jest ich rekonstrukcja na podstawie analizy całokształtu uregulowania ustawowego (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z: 20 maja 2003 r., sygn. K 56/02; 10 grudnia 2003 r., sygn. K 49/01, OTK ZU 9/A/2003, poz. 101). Oznacza to, że przepisy tego aktu normatywnego muszą pozostawać w związku merytorycznym i funkcjonalnym z rozwiązaniami ustawowymi. Upoważnienie ustawowe może zezwalać na modyfikację treści ustawy za pomocą rozporządzenia, ale to pozwolenie musi być wyrażone wprost w przepisie upoważniającym. Zgodnie z tą regulacją, akt wykonawczy do ustawy nie może w sposób samoistny zmieniać ani modyfikować treści norm zawartych w aktach hierarchicznie wyższych. Zmiana albo modyfikacja taka jest możliwa jedynie wówczas, gdy jest to wyraźnie wyrażone w przepisie upoważniającym. Od woli ustawodawcy zależy bowiem, w jaki sposób będzie ukształtowana treść rozporządzenia i w jakim stopniu akt podustawowy ma wpływać na przepisy zawarte w ustawie (por. S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Warszawa 2004, s. 236-237). Trybunał podkreślał, że przepisy rozporządzenia określają warunki do zastosowania norm ustanowionych w samej ustawie i uszczegóławiają je w takim stopniu, w jakim ustawodawca tego nie uczynił, ze względu na ich drugorzędne znaczenie. Rozporządzenie nie może jednak uzupełniać ustawy, rozbudowywać przesłanek zrealizowania jakiejś normy prawnej, określonej w ustawie, lub takich elementów procedury, które nie odpowiadają jej ustawowym założeniom. Rozporządzenie jest zatem legalne, jeśli zostało wydane przez organ upoważniony, służy realizacji ustawy i mieści się w zakresie spraw przekazanych przez nią do uregulowania oraz odpowiada "merytorycznej treści dyrektywnej", której wykonaniu przepisy rozporządzenia mają służyć (zob. wyrok TK z 26 maja 2009 r., sygn. P 58/07, OTK-A 2009/5/71). Zgodnie z art. 60 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu. W myśl art. 60 ust. 2 tej ustawy zwrot przysługuje również w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Stosownie do treści art. 60 ust. 3 tej ustawy zwrotowi nie podlega akcyza od dostaw wewnątrzwspólnotowych i eksportu wyrobów oznaczonych znakami akcyzy. W myśl ust. 4 tegoż artykułu naczelnik urzędu celnego dokonuje weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy, uwzględniając w szczególności dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy w państwach członkowskich lub eksport. Wskazane przepisy regulują instytucję zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a więc podstawowe założenie funkcjonowania podatku akcyzowego, wynikające z regulacji wspólnotowych. Podstawową zasadą wspólnotowego systemu podatku akcyzowego jest bowiem to, że akcyza powinna być zapłacona w państwie, w którym następuje konsumpcja wyrobu akcyzowego. Realizacji tej zasady ma między innymi służyć instytucja zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Instytucja ta została wprowadzona do polskiego systemu podatkowego w 2004 r. w związku z dostosowaniem polskiego systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym do prawa unijnego. Z kolei art. 60 ust. 5 u.p.a. zawiera delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych warunków i trybu zwrotu akcyzy, terminów zwrotu, minimalnej kwoty zwrotu, wzoru wniosku o zwrot oraz wykazu dokumentów w odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, z uwzględnieniem: 1) sytuacji gospodarczej poszczególnych grup podmiotów będących podatnikami akcyzy; 2) sytuacji rynkowej w obrocie wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi; 3) konieczności zapewnienia informacji dotyczących ilości dostarczanych lub eksportowanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; 4) konieczności prawidłowego określenia kwot zwracanej akcyzy. Niewątpliwie upoważnienie to wskazuje podmiot uprawniony do wydania rozporządzenia (ministra właściwego do spraw finansów publicznych). Upoważnienie to zakreśla także zakres spraw przekazanych do uregulowania (szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy, terminy zwrotu, minimalna kwota zwrotu, wzór wniosku o zwrot oraz wykaz dokumentów w odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych). W ocenie Sądu, literalne brzmienie art. 60 ust. 5 u.p.a., pozwalało zatem Ministrowi Finansów na zakreślenie w rozporządzeniu terminu do składania wniosku o zwrot podatku. Pojęcie "szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy" jest pojęciem szerokim i poza okolicznościami, które dotyczą miejsca składania wniosku, terminów jego rozpatrzenia, organów właściwych do rozpatrzenia wniosku, rodzaju aktu prawnego, który rozstrzyga o załatwieniu wniosku, wskazywać może także termin do złożenia stosownego wniosku. Określenie w § 3 ust. 2 rozporządzenia terminu do złożenia wniosku mieści się bowiem w znaczeniu pojęcia "tryb". Pod pojęciem "tryb" rozumie się unormowany przepisami, zwyczajami, sposób prowadzenia jakiejś sprawy; procedurę (por. Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza tom. 4, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., s. 134). A zatem nie może być wątpliwości, że z pojęciem trybu postępowania immanentnie wiążą się także terminy wykonywania pewnych czynności proceduralnych, takich jak np. złożenie wniosku czy oświadczenia. Tym samym Minister Finansów w omawianym przepisie nie wykroczył poza delegację ustawową zawartą w art. 60 ust. 5 u.p.a. Zauważyć należy też, że NSA w wyroku z 6 października 2009 r., sygn. akt I FSK 782/08 wskazał, iż termin na złożenie wniosku o zwrot akcyzy jest jednym z warunków formalnych uprawnienia do zwrotu tego podatku, określa on tryb realizacji zwrotu akcyzy. To również potwierdzałoby, że wskazanie terminu złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego w rozporządzeniu nie stanowiło przekroczenia delegacji ustawowej przez Ministra Finansów. Upoważnienie zawarte w art. 60 ust. 5 u.p.a. określa także wytyczne dotyczące treści aktu podstawowego. Ustawodawca wskazał, że Minister Finansów w rozporządzeniu winien uwzględnić: sytuację gospodarczą poszczególnych grup podmiotów będących podatnikami akcyzy; sytuację rynkową w obrocie wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi; konieczność zapewnienia informacji dotyczących ilości dostarczanych lub eksportowanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz konieczność prawidłowego określenia kwot zwracanej akcyzy. Wytyczne dotyczące treści aktu wykonawczego zawarte są także w innych przepisach art. 60 (ust. 1-4), jak również w pozostałych przepisach ustawy o podatku akcyzowym. Z treści art. 60 ust. 1 u.p.a. jednoznacznie bowiem wynika, że regulacja ta dotyczy zwrotu akcyzy zapłaconej na terytorium kraju od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych dostarczonych na terytorium państwa członkowskiego. Przepis ten wprost też stanowi, iż zwrot akcyzy następuje na wniosek. Zauważyć należy, że wyroby akcyzowe zharmonizowane są to co do zasady takie wyroby, które ustawodawca wspólnotowy uznaje za wyroby akcyzowe objęte wewnątrzwspólnotowym systemem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zgodnie z definicją wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zawartą w art. 2 pkt 2 u.p.a. za wyroby takie należy uznać trzy grupy wyrobów: paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. Zakres przedmiotowy poszczególnych grup wyrobów akcyzowych precyzuje załącznik nr 2 do ustawy. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 10 u.p.a. przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową. Zgodnie natomiast z definicją zawartą w art. 2 pkt 5 u.p.a. terytorium państwa członkowskiego – oznacza terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, które według prawa Wspólnoty jest traktowane jako terytorium tego państwa członkowskiego dla celów stosowania przepisów dotyczących wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, z wyłączeniem terytorium kraju. Z przepisów tych wynika zatem, że procedura ta ma służyć realizacji zasady wspólnotowego systemu podatku akcyzowego, tj. zapłaty akcyzy w państwie członkowskim, w którym następuje konsumpcja wyrobu akcyzowego zharmonizowanego. Realizując zaś tę zasadę należy uwzględnić przepisy prawa wspólnotowego, a zatem między innymi przepisy dyrektyw, w tym przepisy Dyrektywy Rady 92/12/EWG. Określając zatem termin na złożenie wniosku o zwrot akcyzy przy dostawie wewnątrzwspólnotowej Minister Finansów obowiązany był uwzględnić przepisy Dyrektywy Rady 92/12/EWG, w tym art. 22 ust. 1 i ust. 2 lit. a) tej dyrektywy. Zgodnie z tym przepisem w stosownych przypadkach na prośbę podmiotu gospodarczego, prowadzącego działalność gospodarczą, wyroby objęte podatkiem akcyzowym, które zostały dopuszczone do konsumpcji mogą podlegać zwrotowi podatku akcyzowego przez władze podatkowe Państwa Członkowskiego, w którym zostały one dopuszczone do konsumpcji w przypadku, gdy nie są przeznaczone do konsumpcji w tym Państwie Członkowskim. Przed wysyłką towarów nadawca musi się zwrócić z prośbą o zwrot podatku akcyzowego do właściwych władz swojego państwa członkowskiego i dostarczyć dowód, że podatek akcyzowy został zapłacony. Jednakże władze nie mogą odmówić zwrotu wyłącznie na podstawie niezgłoszenia dokumentu przygotowanego przez te same władze, stwierdzającego, że wstępna zapłata została dokonana. Tak samo termin na złożenie prośby o zwrot określono w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 kwietnia 2004 r. W myśl bowiem tego ostatniego przepisu wniosek o zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych składany jest przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspónotowej. W świetle powyższego stwierdzić zatem należy, że określając w ten sposób termin na złożenie wniosku o zwrot akcyzy przy dostawie wewnątrzwspólnotowej Minister Finansów uwzględnił wytyczne co do treści aktu wykonawczego zawarte w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, w tym w przepisach art. 60 tej ustawy. Przepis § 3 ust. 2 rozporządzenia jest zatem zgodny z art. 92 Konstytucji RP. Przepis § 3 ust. 2 rozporządzenia jest także zgodny z art. 217 Konstytucji RP. Stwierdzić tym samym należy, że ustawodawca krajowy skutecznie implementował art. 22 ust. 1 i ust. 2 lit. a) Dyrektywy Rady 92/12/EWG. W konsekwencji za niezasadny należy uznać także zarzut niezgodności § 3 ust. 2 rozporządzenia z art. 32 ust. 2 Konstytucji RP. Termin określony tym przepisem obowiązuje wszystkie podmioty, które dostarczyły wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Odnosząc się do argumentacji zawartej we wniosku o zwrot akcyzy oraz w skardze, zauważyć należy, że złożenie wniosku w terminie, o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia, jest warunkiem niezbędnym do uzyskania zwrotu akcyzy. Ostateczna kwota zwróconej akcyzy zostaje natomiast określona na podstawie dokumentów złożonych przez podmiot ubiegający się o ten zwrot po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej. Przedmiotem działalności skarżącej spółki jest dokonywanie dostaw paliwa lotniczego, w tym dostaw wewnątrzwspólnotowych tego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego. W tym też celu dokonuje ona zakupu paliwa lotniczego. Ma tym samym możliwość złożenia wniosku o zwrot akcyzy przed dokonaniem dostaw wewnątrzwspólnotowych, uwzględniając kwoty akcyzy zapłaconej w cenie paliwa lotniczego nabytego celem dokonania tych dostaw. Wniosek ten skarżąca może złożyć w dniu nabycia przez nią od producenta paliwa nabywanego celem dokonania jego dostaw, w tym dostaw wewnątrzwspólnotowych (lub np. w dniu otrzymania faktury wystawionej przez producenta). W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że skarżąca spółka wniosku o zwrot akcyzy przy dostawie wewnątrzwspólnotowej nie złożyła w terminie określonym w § 3 ust. 2 rozporządzenia. Organy prawidłowo więc orzekły o odmowie dokonania zwrotu podatku akcyzowego od paliwa lotniczego dostarczonego w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonanych przed złożeniem wniosku o zwrot akcyzy. Nie można było bowiem zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, że niezastosowanie się przez nią do powołanego przepisu rozporządzenia spowodowane było zbyt krótkim okresem vacatio legis rozporządzenia. W tym miejscu należy przypomnieć, że rozporządzenie to zostało opublikowane w dniu 22 kwietnia 2004 r. i weszło w życie w dniu 1 maja 2004 r., a zatem w tym przypadku okres vacatio legis wynosił osiem dni. Strona skarżąca podnosi, że rozporządzenie zmieniało dotychczasowy sposób rozliczania akcyzy i wprowadzenie przez nią procedur niezbędnych do prawidłowego wykonywania przepisów rozporządzenia wymagało dłuższego okresu czasu niż wynosił okres vacatio legis rozporządzenia. Zgodnie z treścią przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr.68, poz. 449 ze zm.) akty normatywne, zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane w dziennikach urzędowych wchodzą w życie po upływie czternastu dni od dnia ich ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy. W uzasadnionych przypadkach akty normatywne, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wchodzić w życie w terminie krótszym niż czternaście dni, a jeżeli ważny interes państwa wymaga natychmiastowego wejścia w życie aktu normatywnego i zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie, dniem wejścia w życie może być dzień ogłoszenia tego aktu w dzienniku urzędowym (art. 4 ust. 2). Zdaniem Sądu, gdyby nawet w niniejszej sprawie przyjąć, że okres vacatio legis rozporządzenia nie odpowiadał treści art. 4 ust. 1 powołanej ustawy, to nie mogłoby to mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy. Z akt sprawy wynika, że skarżąca spółka wnosiła o zwrot podatku akcyzowego w związku z dostawami dokonanymi po dniu 15 maja 2004 r. Zatem strona skarżąca dokonała dostaw w okresie po upływie terminu vacatio legis, który został określony w art. 4 ust. 1 powołanej ustawy i nie spełniła warunku złożenia wniosku o zwrot w terminie określonym w § 3 ust. 2 rozporządzenia. Daty złożenia przez skarżącą wniosków o zwrot akcyzy wskazują, że strona skarżąca nie zastosowała się do powołanego przepisu nawet po upływie terminu wskazanego w art. 4 ust. 1 powołanej ustawy, a zatem nie można było zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, że niezastosowanie się przez nią do powołanego przepisu rozporządzenia spowodowane było zbyt krótkim okresem vacatio legis. Zgodzić należy się natomiast ze stroną skarżącą, że analiza treści przepisów § 2 i § 3 ust. 1 rozporządzenia prowadzi do wniosku, że wskazane przepisy rozporządzenia w sposób niedozwolony modyfikują treść uprawnienia określonego w art. 60 ust. 1 u.p.a. We wskazanym przepisie u.p.a. ustawodawca stwierdził wprost, iż prawo do zwrotu podatku akcyzowego przysługuje podmiotowi, który dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Zgodnie z treścią przepisu § 2 rozporządzenia "w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, zapłaconej na terytorium kraju, przysługuje podatnikowi akcyzy, zwanemu dalej "podatnikiem", o którym mowa w art. 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą", który: 1) dokonał na terytorium kraju zapłaty akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane i posiada dokumenty potwierdzające tę zapłatę; 2) dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą zgodnie z zasadami określonymi w art. 54 ustawy; 3) posiada potwierdzenie, na trzeciej karcie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy, otrzymania przez odbiorcę z państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; 4) posiada potwierdzenie zapłaty akcyzy lub jej zabezpieczenia w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych". Natomiast w przepisie § 3 ust. 1 rozporządzenia Minister postanowił, iż "w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju następuje na pisemny wniosek podatnika, złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego". W przytoczonych przepisach rozporządzenia uprawnienie określone w art. 60 ust. 1 u.p.a. zostało przyznane podatnikom podatku akcyzowego. Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 u.p.a. podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zwane dalej "podatnikami". Czynności podlegające akcyzie wymienione zostały w przepisach art. 4 ust. 1 pkt 1-5 i ust. 3 u.p.a. i do czynności tych zalicza się dostawa wewnątrzwspólnotowa – art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. Należy zauważyć, że przepis art. 11 ust. 1 u.p.a. określa krąg podmiotów w stosunku, do których może powstać zobowiązanie w podatku akcyzowym, jednakże brzmienie tego przepisu nie daje odpowiedzi na pytanie czy do podatników akcyzy zaliczać należy wszystkie podmioty wymienione w tym przepisie i wykonujące czynności w nim wymienione, niezależnie od tego czy po ich stronie powstaje zobowiązanie podatkowe, czy też jak twierdzą w niniejszej sprawie organy podatkowe, wyłącznie podmioty obowiązane do uiszczenia zobowiązania podatkowego. W celu rozstrzygnięcia tej wątpliwości, zdaniem Sądu należy posłużyć się ogólną definicja podatnika zawartą w przepisie art. 7 O.p. Zgodnie z treścią art. 7 § 1 O.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1 (art. 7 § 2 O.p.). Treść definicji zawartej w przepisie art. 7 § 1 O.p. wskazuje, że obowiązek podatkowy jest kategorią decydującą o tym, że określony podmiot staje się podatnikiem konkretnego podatku. Zgodnie z treścią art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Pojęcie obowiązek podatkowy było przedmiotem interpretacji dokonywanych w orzecznictwie sądowym i w doktrynie prawa podatkowego. Zdaniem NSA (wyrok z 6 sierpnia 1992 r., sygn. akt III SA 709/92, POP 1993, z. 4, poz. 62), obowiązek podatkowy powstaje w warunkach przez prawo określonych, niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających, czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania różnych środków jego realizacji. W wyroku NSA z 22 sierpnia 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 989/99, także znajdujemy potwierdzenie wcześniej podanej tezy. Przyjmuje się bowiem, że "obowiązek podatkowy występuje zarówno w płaszczyźnie stosunku zobowiązaniowego, jak i uprawnień państwa do żądań od danych podmiotów określonego zachowania, przy czym obowiązek taki nie jest zależny od woli danego podatnika. Tak więc pojęcie obowiązku podatkowego jest pojęciem szerszym od pojęcia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe wynika z obowiązku podatkowego. Zobowiązanie podatkowe stanowi normatywne następstwo obowiązku podatkowego. Co należy podkreślić, istnienie obowiązku podatkowego nie zawsze musi rodzić zobowiązanie podatkowe. Istnienie obowiązku złożenia deklaracji podatkowej nie jest związane z faktem występowania w danym miesiącu zobowiązania podatkowego". W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że: "obowiązek podatkowy występuje zarówno w płaszczyźnie stosunku zobowiązaniowego, jak i uprawnień państwa do żądania od danych podmiotów określonego zachowania. Innymi słowy, obowiązek może mieć charakter abstrakcyjny, wynikający z podatkowoprawnego stanu faktycznego – wówczas dotyczy on nie tylko zobowiązania, lecz także innych pochodnych obowiązków podatnika (głównie obowiązków proceduralnych); można go też ujmować jako normatywny poprzednik zobowiązania podatkowego, stanowiący swego rodzaju pomost pomiędzy abstrakcyjnym a konkretnym stosunkiem prawnym" (R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 1999, s. 23). Obowiązek podatkowy jest koniecznością określonego zachowania się, wynikającą z nakazu prawnego sformułowanego w ustawie podatkowej, wskazującej krąg podmiotów i okoliczności, z którymi prawo łączy obowiązek ponoszenia świadczeń pieniężnych oraz podejmowania czynności nieodzownych dla prawidłowej jego realizacji (por. J. Szczepaniak, Obowiązek podatkowy - próba systematyzacji, Glosa 1999, nr 1, s. 7). Obowiązek podatkowy jest kategorią zobiektywizowaną i powstaje z chwilą zaistnienia stanu faktycznego, określonego w hipotezie normy prawnopodatkowej. Przy czym pojęcie podatkowego stanu faktycznego nie jest rozumiane jednolicie. Stan ten jest utożsamiany z aktami prawnymi regulującymi poszczególne rodzaje podatków, zdarzeniami lub działaniami, których występowanie rodzi obowiązek podatkowy i wpływa na jego zakres (por. L. Adam, Podstawowe instrumenty redystrybucji (w:) System instytucji prawno-finansowych PRL, t. I, Wrocław 1982, s. 231). Prezentowane są także poglądy według, których podatkowy stan faktyczny obejmuje swym zakresem nie tylko przedmiot podatku, ale także podmiot i podstawę opodatkowania (R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, Wrocław 1989, s. 96-97) oraz stawki podatkowe (A. Kostecki, Podatkowy stan faktyczny (w:) Studia z zakresu polityki finansowej i prawa finansowego, Wrocław 1992, s. 129-135), a nawet sposób i termin wykonania obowiązku podatkowego. Wyróżnia się prosty i złożony podatkowy stan faktyczny i z podziałem tym wiąże się istnienie dwóch sposobów powstania zobowiązania podatkowego (tamże. s.75). Natomiast z punktu widzenia sposobu płatności podatku wyróżnia się otwarty i zamknięty stan faktyczny (R. Mastalski, J. Zubrzycki tamże). Otwarty stan faktyczny występuje w sytuacji, gdy w trakcie okresu rozliczeniowego po stronie podatnika powstaje obowiązek podatkowy, z którym związany jest obowiązek wpłacania zaliczek podatku na poczet przyszłego zobowiązania podatkowego, którego określenie w prawidłowej wysokości może nastąpić dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego - np. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Otwarty charakter stanu faktycznego, w tym wypadku skutkuje tym, że wpłacone zaliczki nie mają ostatecznego charakteru i uwzględnienie w ostatecznym rozliczeniu podatkowym elementów stanu faktycznego, które w ciągu okresu rozliczeniowego nie były znane pozwala na zamknięcie stanu faktycznego w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za ten okres. Zamknięty stan faktyczny występuje w sytuacji, gdy przy obliczeniu zobowiązania podatkowego znane są wszystkie elementy stanu faktycznego mające wpływ na jego wysokość. Dodatkowo zwraca się uwagę na to, że pojęciem obowiązku podatkowego posługuje się zarówno Konstytucja RP, jak i Ordynacja podatkowa. Dlatego też wyróżnia się trzy etapy konkretyzacji konstytucyjnego obowiązku podatkowego (por.J. Kulicki, Obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, Prawo spółek 1999, nr 7-8, s. 38): 1) przekształcenie w ogólny obowiązek podatkowy poprzez skonkretyzowanie konstytucyjnego obowiązku podatkowego co do rodzaju ciężaru podatkowego, przedmiotu podatku, grupy podmiotów, których ten obowiązek dotyczy, stawek podatkowych, elementów obniżających ciężar podatkowy; 2) powstanie zindywidualizowanego obowiązku podatkowego, oznaczonego w art. 4 O.p.; 3) powstanie skonkretyzowanego obowiązku podatkowego (przekształcenie w zobowiązanie podatkowe). Inna koncepcja dotyczy ustalenia istoty obowiązku podatkowego w związku z konstrukcją stosunku prawnopodatkowego (por. A. Nita, Stosunek prawnopodatkowy. Obowiązek i zobowiązanie podatkowe, Kraków 1999). Przyjmuje się wówczas, że stosunki prawnopodatkowe mają charakter idealny lub realny (H. Dzwonkowski, Powstawanie i wymiar zobowiązań podatkowych, Warszawa 2003, s. 27 i n.). Wtedy też odpowiednio wiążą się z nimi: obowiązek podatkowy (stosunek o charakterze ogólnym – idealny) lub zobowiązanie podatkowe (stosunek o charakterze realnym dotyczący konkretnego podmiotu). W tym ujęciu obowiązek podatkowy to taki stosunek prawnopodatkowy, który powstaje poprzez zaistnienie zdarzeń uzasadniających opodatkowanie, ale nie jest jeszcze przekształcony w regułę powinnego zachowania się, która określa jednostkowego adresata i konkretne zachowanie się. Dlatego też należy odróżnić powstawanie obowiązku podatkowego oraz powstawanie zobowiązań podatkowych. Powstanie obowiązku podatkowego wiąże się z przedmiotem opodatkowania, określonym w ustawie podatkowej. Obowiązek podatkowy, powstaje na różne sposoby (por. M. Zdebel, Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych a zakres obowiązku podatkowego wynikający z ustawy o podatku od towarów i usług (w:) W kręgu prawa podatkowego i finansów publicznych. Księga dedykowana Profesorowi Cezaremu Kosikowskiemu w 40-lecie pracy naukowej, Lublin 2005, s. 349 i n.). Powstanie obowiązku podatkowego nie jest jednak wystarczające dla powstania zobowiązania podatkowego, bo w tym ostatnim wypadku zawsze konieczny jest wymiar zobowiązania. Zatem w stosunku do konkretnego podatnika może zaistnieć obowiązek podatkowy jednakże nie koniecznie musi to skutkować powstaniem zobowiązania podatkowego. W świetle tych poglądów zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę należy uznać, że podatnikiem jest podmiot w przypadku, którego zaistniały okoliczności faktyczne składające się na określony w przepisach prawa podatkowego podatkowy stan faktyczny. Powstanie tego stanu w stosunku do konkretnego podatnika skutkuje tym, że podatnik ma obowiązek w rozliczeniu podatkowym uwzględnić poszczególne elementy tego stanu. Na gruncie niniejszej sprawy zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 u.p.a. podatnikami są podmioty wykonujące czynności podlegające akcyzie tj. czynności wymienione w art. 4 ust. 1, 2 i 3 u.p.a. Należy jednak zauważyć, że zgodnie z treścią art. 4 ust. 5 u.p.a. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w art. 4 ust. 1-3 u.p.a., to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Przepis ten ma niezwykle ważne znaczenie, gdyż z jego treści wynika że dokonywanie czynności wymienionych w art. 4 ust. 1-3 u.p.a., których przedmiotem są wyroby akcyzowe opodatkowane w prawidłowy sposób na wcześniejszych etapach obrotu nie skutkuje po stronie podmiotów wykonujących te czynności powstaniem obowiązku podatkowego, a co za tym idzie podmioty te nie mogą być uznane za podatników akcyzy, gdyż nie podlegają obowiązkowi podatkowemu z tytułu tych czynności. W przepisie tym ustawodawca wyraźnie wiąże powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z zaistnieniem po stronie podatnika stanu faktycznego, który w świetle przepisów prawa skutkuje obowiązkiem rozliczenia podatku. Mając to na względzie należało uznać, że podmiot, który tak jak w niniejszej sprawie skarżąca, dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych, od których zapłacono akcyzę na etapie ich produkcji nie będzie podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu tej wewnątrzwspólnotowej dostawy. W ocenie Sądu posłużenie się przez Ministra w przepisie § 3 ust. 1 rozporządzenia zwrotem "podatnik" stanowi ograniczenie podmiotowe uprawnienia określonego w art. 60 ust. 1 u.p.a., gdyż powołany przepis ustawy prawo do zwrotu akcyzy przyznaje podmiotom, które dokonały wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą. Należy zauważyć, że pojęcie "podmiot, który dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych" może oznaczać podmiot, który sam wyprodukował wyrób akcyzowy zharmonizowany i z tytułu tej czynności był podatnikiem akcyzy (art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.a.), a także podmiot, który nabył wyrób akcyzowy od którego akcyzę zapłacono na wcześniejszych etapach obrotu i który zgodnie z treścią art. 4 ust. 5 u.p.a. nie będzie podatnikiem z tytułu obrotu tym wyrobem. Tak więc pojęcie to ma szerszy zakres niż pojęcie podatnik. Zatem skoro przepisy rozporządzenia miały zgodnie z treścią art. 60 ust. 5 pkt 1-4 u.p.a. być przepisami wykonawczymi w stosunku do przepisów art. 60 ust. 1-4 u.p.a. to dokonane w przepisach § 2 i § 3 ust. 1 rozporządzenia omówione powyżej przez Sąd ograniczenie uprawnienia określonego w art. 60 ust. 1 u.p.a. wyłącznie do podatników, należało w oparciu o powołany przepis art. 178 ust. 1 Konstytucji RP uznać za działanie legislacyjne niezgodne z treścią art. 92 ust. 1 Konstutucji RP i zakres podmiotowy określonego w art. 60 ust. 1 u.p.a. prawa do zwrotu zapłaconej w kraju akcyzy ocenić z pominięciem powołanego przepisu rozporządzenia. Zatem kierując się wyłącznie treścią art. 60 ust. 1 u.p.a. należało stwierdzić, że wbrew temu co twierdziły organy podatkowe skarżąca spółka była podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku o zwrot akcyzy zapłaconej w kraju od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, które następnie stały się przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, gdyż z akt sprawy wynika, że skarżąca spółka nabyła w kraju paliwo do silników lotniczych po cenach zawierających akcyzę a następnie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy tego paliwa. Jak już jednak wskazano powyżej, wobec nie złożenia wniosku o zwrot akcyzy w terminie określonym w § 3 ust. 2 rozporządzenia, organy zasadnie odmówiły dokonania zwrotu podatku akcyzowego od paliwa lotniczego dostarczonego w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonanych przed złożeniem wniosku o zwrot akcyzy. Sąd nie podzielił podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. Organy działały na podstawie przepisów prawa, a prowadzonemu przez nie postępowaniu nie można zarzucić, że było ono prowadzone w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. W niniejszej sprawie organy zgodnie z treścią art. 140 § 1 O.p. informowały stronę skarżącą o przyczynach niezałatwienia sprawy w przepisanym terminie, wyznaczając jednocześnie nowe terminy załatwienia sprawy. Mając to na względzie oraz stopień zawiłości niniejszej sprawy, podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p. należało uznać za bezzasadny. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.