II FSK 707/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 956/09 w sprawie ze skargi M. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 707/10 UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 956/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 marca 2009 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanych, małżonków M. i L. N., na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 3 grudnia 2008 r. nr [...] i nr [...], obejmujących podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r., w kwotach odpowiednio 278.802,60 zł i 29.748,90 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia 3 grudnia 2008 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych Skarżących i zajęcia świadczeń emerytalno- rentowych. Pismem z dnia 17 grudnia 2008 r. M. N. wniósł zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 pkt 1 i pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), dalej: u.p.e.a. Podał, że doręczone w dniu 10 grudnia 2008 r. tytuły wykonawcze z dnia 3 grudnia 2008 r. nr [...] i [...] zawierają wyłącznie dwie strony, tj. 1 i 2, co świadczy o niewypełnieniu przez organ egzekucyjny stron 5 i 6. W związku z tym stwierdził, że wystąpił błąd co do osoby zobowiązanego oraz naruszenie art. 27c u.p.e.a., gdyż jeśli zobowiązanym jest małżeństwo, to tytuł wykonawczy wystawia się na oboje małżonków. Postanowieniem z dnia 30 stycznia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił uznania zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Postanowieniem z dnia 27 marca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu zażalenia Podatnika, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż z akt sprawy wynika, że znajdujące się w nich tytuły wykonawcze zostały wystawione zgodnie z wymogami art. 27 § 1 pkt 2 i art. 27c u.p.e.a. oraz według wzoru określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.). Organ odwoławczy stwierdził, że wbrew wywodom Skarżącego, tytuły wykonawcze zawierają prawidłowo sporządzoną klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej (art. 27 pkt 10), gdyż wszystkie pozycje w części G zostały właściwie wypełnione, a w poz. 66 znajduje się pieczęć nagłówkowa organu egzekucyjnego: Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.. Podkreślił, że tytuły wykonawcze zawierają pozostałe niezbędne elementy wymienione w art. 27 u.p.e.a. W związku z tym nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu złożonego na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. Organ wyjaśnił, iż podstawą zarzutu mogą być wyłącznie okoliczności wymienione w art. 33. W przepisie tym nie wskazuje się naruszenia art. 26 § 1 u.p.e.a. jako powodu zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Również kwestia naruszenia art. 26 § 1 u.p.e.a. poprzez niewypełnienie tytułów według wzoru określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. nie znajduje – w jego ocenie – potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Do sporządzenia tytułów użyto kartek 1/2, 3/4 z druku o symbolu TYT-1 wystawianego na jedną dochodzona należność pieniężną - tzw. tytuł "jednopozycyjny" (wzór stanowiący załącznik nr 4 do ww. rozporządzenia ) oraz kartek 5/6 z druku o symbolu TYT -1A (wzór stanowiący załącznik nr 6 do ww. rozporządzenia), które różnią się od kartek 5/6 we wzorze TYT-1 jedynie numeracją pozycji. Ponadto, zgodnie z § 5 ust. 4 Rozporządzenia, egzemplarz tytułu wykonawczego przeznaczony dla zobowiązanego sporządza się według wzoru stanowiącego odpowiednio załącznik nr 4-7 do rozporządzenia, z tym, że na górze pierwszej strony wpisuje się wyrażenie "egzemplarz przeznaczony dla zobowiązanego", a także pomija się strony 3 i 4 tych wzorów. Załączone przez Zobowiązanego do zażalenia kopie odpisów tytułów wykonawczych (strony 1/2) spełniają wymogi określone w rozporządzeniu Ministra Finansów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę na powyższe postanowienie zauważył, że zgodnie z art. 1 a pkt 20 u.p.e.a., zobowiązanym jest m.in. osoba fizyczna, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, co oznacza, iż zobowiązanym w rozumieniu wskazanego przepisu jest podatnik. W niniejszej sprawie podatnikiem był M. N. i L. N.. Sąd wskazał, że co prawda w przedmiotowych tytułach wykonawczych w rubrykach oznaczonych nr 10 gdzie wpisywane jest imię i nazwisko zobowiązanego organ wpisał jedynie jego imię i nazwisko, zaś nie wpisał imienia i nazwiska jego żony, która również była osobą zobowiązaną, jednakże działanie organu w tym zakresie było w pełni prawidłowe. Z analizy akt sprawy wynika, że znajdujące się w nich tytuły wykonawcze zostały wystawione zgodnie z wymogami art. 27 § 1 pkt 2 i art. 27c u.p.e.a oraz według wzoru określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. Zgodnie z tymi przepisami formularz tytułu wykonawczego w jego punkcie 10 zawiera informację, że jeżeli zobowiązanymi są małżonkowie to wystarczy, aby zostało wpisane imię i nazwisko jednego małżonka. Powyższe oznacza, że słusznie organ nie uznał zarzutu błędu co do osoby zobowiązanego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważył, że w części N (dane identyfikacyjne współmałżonka) organ wypełnił poz. 336-347 wpisując dane identyfikacyjne i adres współmałżonka, tj. L. N.. Wprawdzie w tytule nr [...] w poz. 337 organ wpisał tylko nazwisko żony Skarżącego: N., bez podania imienia: L., lecz powyższe w ocenie Sądu nie stanowi istotnego uchybienia, bowiem organ wpisał w sposób prawidłowy Numer Identyfikacji Podatkowej L. N. co należało uznać za wystarczające do jednoznacznego określenia osoby, na której ciąży obowiązek określony decyzją z dnia 28 listopada 2008 r. Wobec powyższego – w ocenie Sądu pierwszej instancji – nie można uznać, że wystąpił błąd co do osoby zobowiązanego, bowiem tytuły wykonawcze z dnia 3 grudnia 2008 r. wystawione zostały na oboje małżonków, M. i L. N.. Wskazując na treść § 5 ust. 4 ww. rozporządzenia Sąd stwierdził, że egzemplarz tytułu wykonawczego przeznaczony dla zobowiązanego sporządza się według wzoru stanowiącego odpowiednio załącznik nr 4-7 do rozporządzenia, z tym że na górze pierwszej strony wpisuje się: "egzemplarz przeznaczony dla zobowiązanego", a także pomija się strony 3 i 4 tych wzorów. Załączone przez Skarżącego do zażalenia kopie odpisów tytułów wykonawczych (strony 1/2) spełniają wymogi określone w rozporządzeniu Ministra Finansów. W objaśnieniach znajdujących się na stronie 5 tytułu zawarto polecenie dołączenia do tytułu wykonawczego kartek 5/6 wówczas, gdy zobowiązanym jest małżeństwo. Zgodnie z powyższym znajdujące się w aktach sprawy tytuły wykonawcze zawierają te strony. Powoływanie się przez Skarżącego na brak tych stron w doręczonych mu egzemplarzach nie pozwala jednak na uznanie zarzutu, że w ten sposób naruszono art. 27 pkt 2 u.p.e.a. Z prawidłowo wypełnionych stron (1/2) tytułów wynika bowiem, że osobą zobowiązaną, o jakiej mowa w art. 1a pkt 20, jest M. N. (wybrany dowolnie przez organ egzekucyjny małżonek), a dochodzona należność obciąża małżonków zgodnie z decyzją, na podstawie której tytuły wystawiono. Za nieuzasadniony Sąd uznał również zarzut naruszenia przez organ art. 27 § 1 pkt 2 w związku z art. 1a pkt 20 oraz art. 27c u.p.e.a., a to z uwagi na brak błędu co do osoby zobowiązanej. Podkreślił, że nie doszło do naruszenia art. 27 §1 pkt 10 u.p.e.a. z powodu braku wypełnienia rubryki 66 w tytułach wykonawczych, gdyż pozycja ta w obu tytułach została wypełniona prawidłowo. Z tytułów wykonawczych znajdujących się w aktach administracyjnych wynika jednoznacznie, że w rubryce 66 gdzie jest miejsce na pieczęć nagłówkową znajduje się pieczęć Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Od wskazanego wyroku M. N. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./, dalej: p.p.s.a.), które miało wpływ na wynik sprawy, a to: 1) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych poprzez błędne zakreślenie przedmiotu sądowej kontroli legalności w niniejszej sprawie, a także poprzez brak pełnej kontroli legalności wydanego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz postanowienia organu pierwszej instancji i dokonanie jedynie oceny, czy zostały naruszone przepisy wskazane w skardze; 2) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak rozpoznania zarzutów podniesionych w skardze i brak odniesienia się do nich w uzasadnieniu wyroku; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym wskutek niewłaściwej oceny dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, będącej przyczyną niewłaściwego ustalenia stanu sprawy, co z kolei doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż tytuły wykonawcze z dnia 3 grudnia 2008 r. zostały wystawione prawidłowo; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia w toku postępowania przed organem pierwszej i drugiej instancji przepisów art. 33 pkt 4 i 10 w zw. z art. 27 w zw. z art. 26 § 1 i 2 i art. 27c ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 1991 Nr 36, poz. 161 ze zm.), dalej: u.p.e.a., poprzez nieuwzględnienie zarzutu, że w egzekucji administracyjnej wystąpił błąd co do osoby zobowiązanego, a także nieuwzględnienie zarzutu wszczęcia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełniał wymogów formalnych i nie został wypełniony według ustalonego wzoru określonego w załączniku nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia w toku postępowania przed organem pierwszej i drugiej instancji przepisów art. 33 pkt 6 u.p.e.a. w zw. z art. 6 u.p.e.a. oraz art. 8, 10 i 11 k.p.a. poprzez brak uznania, że egzekucja administracyjna była niedopuszczalna; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia w toku postępowania przed organem pierwszej i drugiej instancji przepisów art. 7, 77 § 1 i 80 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez ich niezastosowanie i brak podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, błędne ustalenie stanu faktycznego i załatwienie sprawy bez uwzględnienia interesu społecznego i słusznego interesu obywateli, a jedynie uwzględniając interes wierzyciela; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p,s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia w toku postępowania przed organem pierwszej i drugiej instancji przepisów art. 7, 8 i 11 oraz art. 124 § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez pominięcie uzasadnienia faktycznego i prawnego w odniesieniu do uznania, iż sporne tytuły wykonawcze zostały wystawione zgodnie z art. 27 i art. 27c u.p.e.a. i zostały skutecznie doręczone zobowiązanym. Mając powyższe na względzie, kasator wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu podniesiono m.in., że Sąd oceniając zgodność z prawem postanowienia z dnia 30 stycznia 2009 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w sprawie odmowy uznania zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a także postanowienia organu odwoławczego, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w W. wziął pod uwagę inne podstawy prawne zarzutu, czyli art. 33 pkt 1 i 4, a nie te, które faktycznie stanowiły podstawę prawną zarzutu, czyli art. 33 pkt 4 i 10 u.p.e.a. Autor skargi kasacyjnej zauważył, że w toku postępowania egzekucyjnego, a także w skardze do WSA podnoszono, iż tytuły wykonawcze, na podstawie których prowadzona była egzekucja administracyjna, zostały wystawione niezgodnie ze wzorem. Kwestia ta została całkowicie pominięta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który stwierdził, że z analizy akt sprawy wynika, iż znajdujące się w nich tytuły wykonawcze zostały wystawione zgodnie z wymogami art. 27 § 1 pkt 2 i art. 27c u.p.e.a. oraz według wzoru określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. Sąd nie wskazał jednak, co było podnoszone w skardze, według jakiego konkretnie wzoru stanowiącego odpowiednio załączniki 4-7 rozporządzenia były wypełnione sporne tytuły wykonawcze. Stwierdzeniem tym Sąd pominął fakty i dowody przedstawiane w skardze odnośnie wszczęcia egzekucji administracyjnej na podstawie nieprawidłowo wystawionych tytułów wykonawczych i niezgodnie ze wzorem określonym w rozporządzeniu. Powołane fakty, a mianowicie: - brak doręczonych zobowiązanym kartek 5/6, - brak zaznaczenia na pierwszej stronie liczby wypełnionych kartek 5/6, - wypełnienie stron 5-6 wg wzoru określonego w załączniku nr 6 do rozporządzenia i w sposób ręczny, - brak na stronach 3 i 5 wskazania numeru tytułu wykonawczego oraz daty jednoznacznie wskazują na fakt, że w dniu wystawienia tytułów wykonawczych tj. 3 grudnia 2008 r. tytuły te były wystawione niezgodnie z art. 27, gdyż nie zawierały danych zobowiązanego, którym w tym przypadku było małżeństwo. Wskazanie jednego ze współmałżonków nie wypełnia bowiem dyspozycji z art. 27 u.p.e.a. Organy egzekucyjne nie zbadały w jakim, momencie tytuły wykonawcze w aktach zostały uzupełnione o kartki 5/6 z innego wzoru, kto i kiedy wypisał je ręcznie. Fakty te były niezbędne w celu ustalenia, czy w chwili przekazania przez wierzyciela - urząd skarbowy reprezentowany przez Kierownika Rachunkowości Podatkowej tytułów wykonawczych do egzekucji do Komornika Skarbowego były one wystawione prawidłowo, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Tylko bowiem prawidłowo wystawione tytuły wykonawcze mogły być podstawą wszczęcia egzekucji administracyjnej. Ze zgromadzonych akt sprawy (a są nimi także dowody przedłożone przez skarżącego) – w ocenie autora skargi kasacyjnej – wynika, że w dniu wszczęcia egzekucji administracyjnej tj. w dniu 3 grudnia 2008 r. (tego dnia zgodnie z art. 26 § 5 pkt 2 miało miejsce doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, gdyż doręczenie to nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego) nie było wystawionych pełnych tytułów wykonawczych. Wskazano ponadto, że Sąd rozpoznający skargę pominął zarzut odnoszący się do kwestii dopuszczalności egzekucji administracyjnej. Ze względu na dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zabezpieczenie poprzez zajęcie rachunków bankowych M. i L. N., zobowiązani nie mogli dysponować własnym majątkiem. Oznacza to, że organ podatkowy jako wierzyciel, będący jednocześnie organem egzekucyjnym wprost naruszył art. 6 u.p.e.a., gdyż nie zaszła podstawowa przesłanka wszczęcia postępowania egzekucyjnego – uchylanie się podatnika od wykonania ciążącego na nim obowiązku. Ponieważ nie zachodziły przesłanki do wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec L. i M. N. zachodziła niedopuszczalność egzekucji. Odnosząc się do prawidłowości doręczenia tytułów wykonawczych L. N., kasator stwierdził, że fakt, iż w niniejszej sprawie wcześniej doręczono bankom zawiadomienia o zajęciu wierzytelności, nie powoduje, że ustał obowiązek doręczenia tytułów wykonawczych zobowiązanym. Tymczasem doręczono jedynie po dwie strony tytułów wykonawczych (zamiast czterech) i tylko jednemu ze zobowiązanych - M. N. (zamiast obojgu małżonkom). Wskazana okoliczność również powoduje niedopuszczalność egzekucji, co powinno zostać uwzględnione przez Sąd pierwszej instancji. Ponadto, powołując się na treść art. 27c u.p.e.a. autor skargi kasacyjnej podniósł, że nie można wywieść wprost, aby istniała możliwość wystawienia jednego tytułu wykonawczego na dwóch zobowiązanych, bowiem w przepisie tym mowa jest o zobowiązanym i jego małżonku, natomiast w przypadku wspólnego (solidarnego) zobowiązania małżonków jest dwóch zobowiązanych. Wprawdzie możliwość wystawienia tytułu wykonawczego na dwoje zobowiązanych małżonków wynika z wyjaśnień do tytułu wykonawczego, jednak po pierwsze wyjaśnienia te są skierowane do wierzyciela wypełniającego tytuł wykonawczy, a nie do zobowiązanego, a ponadto, ani wzór tytułu wykonawczego ustanowiony rozporządzeniem, ani tym bardziej wyjaśnienia do niego, nie mogą być sprzeczne z przepisem ustawowym, tj. art. 27c u.p.e.a. Biorąc pod uwagę powyższe, wystawienie tytułów wykonawczych na małżonków jest sprzeczne z brzmieniem art. 27c u.p.e.a. i nie znajduje podstaw na gruncie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, czego Sąd w ogóle nie wziął pod uwagę. Zdaniem Skarżącego, niepodważalnym jest fakt wystawienia tytułów wykonawczych w sposób niezgodny z wzorem określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. W aktach sprawy przesłanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. do Sądu znajdują się dwa tytuły wykonawcze w dwóch egzemplarzach (k. 1-2 i k. 18). Nie jest zatem jasne, które tytuły wykonawcze Sąd uznaje za wystawione prawidłowo. Kasator zauważył, że wzór tytułu wykonawczego TYT-1, na którym wierzyciel wypełnił sporne tytuły wykonawcze został określony w załączniku Nr 4 do rozporządzeniem. Zgodnie z ww. wzorem tytuł wykonawczy TYT-1 zawiera 6 stron. Tymczasem tytuły wykonawcze znajdujące się w aktach sprawy (k. 1-2) nie są zgodne z wzorem tytułu wykonawczego TYT-1. Karty 1/2 oraz 3/4 spornych tytułów wykonawczych zostały wystawione na formularzu zgodnym z ww. wzorem TYT-1 i posiadają oznaczenie w prawym dolnym rogu jako TYT-1(2), natomiast znajdująca się w aktach postępowania egzekucyjnego karta 5/6 została wypełniona odręcznie na formularzu wg wzoru stanowiącego załącznik nr 6 ww. rozporządzenia, określającego tytuł wykonawczy TYT-1 A (oznaczenie w prawym dolnym rogu jako TYT-1A(1)). Ponadto tytuły wykonawcze (k. 1-2) nie zostały wypełnione w sposób prawidłowy. Na karcie 1/2 brak jest wypełnienia poz. 8 liczba wypełnionych kartek 5/6, na kartach 3/4 i 5/6 nie wypełniono poz. 79 numer tytułu wykonawczego i poz. 80 data. Ponadto w tytule wykonawczym nr [...] na stronie 5 pod pozycją 337 nazwisko i imię znajduje się jedynie słowo N.. Wyżej opisane fakty wskazują, że omawiane tytuły wykonawcze zostały wystawione niezgodnie z wymogami art. 27 § 1 pkt 2 i art. 27c u.p.e.a. oraz wzorem określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. Wymogów określonych we wskazanych przepisach nie spełniają również znajdujące się w aktach sprawy tytuły wykonawcze załączone do zarzutów z dnia 17 grudnia 2008 r. (k. 18). Oprócz nieprawidłowo wypełnionej karty 1/2 tytuły te nie zawierają kart 3/4 i 5/6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie przypomnieć należy, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne: naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Jako podstawę skargi kasacyjnej wniesionej w tej sprawie wskazano zarzut naruszenia przepisów postępowania, który może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu, powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny. Wystarczy, że zaistniała możliwość odmiennego wyniku sprawy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że skarga kasacyjna wymogów tych dostatecznie nie spełnia, a zarzuty sformułowane w tej skardze są niezasadne. Sąd I instancji zamieścił na str.1 uzasadnienia zaskarżonego wyroku zapis, że Skarżący wskazał jako podstawę zarzutu w sprawie prowadzenie egzekucji administracyjnej art.33 pkt.1 i pkt.4 u.p.e.a. W konsekwencji jednak, kontrolując legalność zaskarżonego postanowienia organu egzekucyjnego, Sąd ten odniósł się prawidłowo do zarzutów wniesionych na podstawie art.33 pkt.4 i pkt.10 u.p.e.a. W tej sytuacji błędne wskazanie pkt.1 powołanego art.33 zamiast pkt.10 nie oznacza niewłaściwej kontroli organów egzekucyjnych, sprawowanej przez sądy administracyjne i naruszenia art.3 § 1 p.p.sa. i art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej: p.u.s.a. jak również nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art.134 p.p.s.a. Uzasadniając ten zarzut Skarżący podniósł, że Sąd I instancji nie dokonał pełnej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, gdyż ocenił jedynie czy zostały naruszone przepisy wskazane w skardze. Skarżący nie wskazał jednak jakich okoliczności, w dopuszczonych przez art.134 p.p.s.a. granicach rozpoznania sprawy, Sąd I instancji nie wziął pod uwagę i w konsekwencji jakich przepisów nie ocenił. Brak również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art.145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a. oraz art.151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi wobec niedostrzeżenia przez ten Sąd naruszenia w postępowaniu przed organami egzekucyjnymi wskazanych niżej przepisów u.p.e.a. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że w postępowaniu egzekucyjnym nie wystąpił błąd co do osoby zobowiązanego. Nie naruszono zatem w tym postępowaniu art.33 pkt.4 w zw. z art.27c u.p.e.a. Przypomnieć tu należy, że w rozpoznawanej sprawie podmiotem zobowiązanym są małżonkowie, którzy złożyli wspólne zeznanie podatkowe za 2002 r. W zeznaniu złożyli wniosek o łączne opodatkowanie swoich dochodów. Artykuł 92 § 3 Ordynacji stanowi, iż małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów, ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Solidarna odpowiedzialność małżonków wynika z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., który wprowadził możliwość wspólnego opodatkowania od łącznej sumy dochodów. Konsekwencją tego uregulowania jest solidarność ich zobowiązania podatkowego i solidarna odpowiedzialność. Istotę solidarności wyraża art.366 § 1 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz.93 ze zm. dalej "K.c."). Polega ona na tym, że każdy z dłużników zobowiązany jest wobec wierzyciela do spełnienia całego świadczenia, tak jakby był jedynym dłużnikiem. Wierzyciel może zaś, według swego wyboru, żądać spełnienia całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna. Art. 27 § 1 pkt.2 u.p.e.a. wymaga wskazania zobowiązanego jego adresu i w miarę możliwości miejsca zatrudnienia. Jak wyżej wskazano zobowiązanym są małżonkowie M. i L. N.. W tytule zaznaczono w poz.9, że zobowiązanym jest małżeństwo. W poz. 10 wpisano zgodnie z pouczeniem dane jednego z małżonków, w tym przypadku M. N.. Nawet gdyby przyjąć – jak twierdzi Skarżący, że nie dołączono do tytułu wykonawczego kartek 5 i 6, to wobec możliwości wyboru przez wierzyciela - dłużnika, od którego żąda spełnienia świadczenia, nie ma podstaw do stwierdzenia wystąpienia w tytule błędu co do osoby zobowiązanego. Konsekwencją niedołączenia tych kart i nie wskazania danych identyfikacyjnych żony Skarżącego, byłaby możliwość prowadzenia egzekucji na podstawie tego tytułu tylko w stosunku do Skarżącego. Wyjaśnienia wymaga w tym miejscu, że art.27c u.p.e.a., z którego wynika obowiązek wystawienia tytułu wykonawczego na oboje małżonków, nie ma tu zastosowania. Przepis ten ma zastosowanie wtedy, gdy tylko jeden z małżonków jest zobowiązanym w rozumieniu ustawy, a drugi takiego statusu nie ma, a jedynie zachodzi podstawa do prowadzenia egzekucji z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka (v. wyrok NSA z 15.02.2010 r. II FSK 1415/08, LEX nr 590863). W analizowanej sprawie zobowiązanymi solidarnie są obydwoje małżonkowie. Fakt wadliwego powołania tego przepisu także przez Sąd I instancji pozostaje bez znaczenia dla wyniku sprawy. Wbrew stanowisku Skarżącego nie było też podstaw do uwzględnienia zarzutu niespełnienia wymogów z art.27 u.p.e.a. w zw. z art.26 § 1 i 2 u.p.e.a., wniesionego na podstawie art.33 pkt.10 tej ustawy. Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje podnoszony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak zaznaczenia na str.1 tytułu liczby wypełnionych kartek 5/6, czy też wypełnienie tych kart ręcznie, według wzoru określonego w zał. Nr 6 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.11.2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. nr 136, poz.1541 ze zm.), zamiast według wzoru określonego w zał. Nr 4. Zgodnie z § 5 ust.2 pkt.1 powołanego rozporządzenia wzór tytułu wykonawczego wystawianego na jedną dochodzoną należność pieniężną, zwany dalej "jednopozycyjnym", stanowi załącznik nr 4 do rozporządzenia, z zastrzeżeniem ust.3, który nie ma tu zastosowania. Treść kart 5/6 jest taka sama w obu wzorach, a różnice dotyczą tylko numeracji pozycji. Na tych kartach wpisuje się dane identyfikacyjne współmałżonka ewentualnie wspólników spółki nie posiadającej osobowości prawnej. Dane żony Skarżącego wpisane zostały w sposób pozwalający na Jej identyfikację. Zgodnie z § 5 ust.4 powołanego wyżej rozporządzenia w egzemplarzu tytułu wykonawczego przeznaczonego dla zobowiązanego pomija się karty 3 i 4. Bez znaczenia dla wyniku sprawy jest zatem zarzut braku wskazania na str.3 numeru tytułu wykonawczego oraz daty w sytuacji, gdy karta ta była zbędna. Reasumując, podstawowe wymogi stawiane przez ustawę tytułom wykonawczym, które mogą się stać podstawą wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej określa art.27 § 1 i 2 u.p.e.a. Karty 1 i 2 tytułu wykonawczego, stanowiące podstawę do prowadzenia egzekucji wobec Skarżącego, zawierają wszystkie niezbędne dane wskazane w powołanym artykule 27 u.p.e.a. Karty 3 i 4 tytułu wykonawczego powinny być pominięte, a omówione wyżej uchybienia dotyczące kart 5 i 6 tego tytułu pozostają bez wpływu na wynik sprawy. Niezasadny jest również zarzut niedostrzeżenia przez Sąd I instancji niedopuszczalności egzekucji sformułowany w skardze kasacyjnej na podstawie art.33 pkt.6 u.p.e.a. w zw. z art.6 § 1 tej ustawy. W przepisie art. 33 pkt 6 u.p.e.a. chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych a nie merytorycznych, o których mowa np. w art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Zarzut oparty na tej podstawie (pkt 6) mógłby być uzasadniony, gdyby np. właściwa była egzekucja sądowa a nie administracyjna, bądź dłużniczka korzystała z immunitetu itp. O tym czy egzekucja jest dopuszczalna przesądza przepis prawa materialnego, a nie art. 33 pkt 6 u.p.e.a. określający jedynie jedną z podstaw zarzutów (v. wyrok NSA z 22.09.2010 r. II OSK 1473/09, LEX nr 746568). Nadto jak wynika z treści skargi organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia należności pieniężnych poprzez zajęcie rachunków bankowych Skarżącego i Jego żony. Zgodnie z art. 154 ust.1 u.p.e.a. zabezpieczenia dokonuje się ogólnie rzecz ujmując, jeżeli jego brak mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Skoro Skarżący nie zakwestionował skutecznie braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia to przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne w trybie art.154 § 4 pkt.1 u.p.e.a. wyłącza możliwość stwierdzenia naruszenia art.6 § 1 u.p.e.a. przez niewykazanie przez wierzyciela faktu uchylania się zobowiązanego od wykonania zobowiązania. W konsekwencji powyższego brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia zaskarżonym wyrokiem art.133 § 1 p.p.s.a., nakazującego wydanie wyroku na podstawie akt sprawy i art.141 § 4 p.p.s.a. wskazującego jakie elementy powinno zawierać uzasadnienie wyroku (zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie). Podnosząc zarzut naruszenia tych przepisów Skarżący stwierdza, że Sąd dokonał niewłaściwej oceny dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, co było przyczyną niewłaściwego ustalenia stanu sprawy. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. doszłoby wówczas, gdyby sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który jest zawarty w aktach sprawy, a taka sytuacja nie miała miejsca w analizowanej sprawie. Natomiast zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skuteczny tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności gdy nie zawiera któregoś z elementów konstrukcyjnych wymienionych w powyższym przepisie. Analizowany wyrok zawiera wszystkie wskazane elementy. Zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie podważyć oceny sądu: w zakresie uznania ustaleń faktycznych organu administracji publicznej za dokonane zgodnie z prawem, oraz w zakresie dokonanej przez te organy oceny dowodów stanowiących podstawę ustaleń faktycznych. W związku z powyższym za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt.1 lit. c p.p.s.a. orazart.151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia w postępowaniu administracyjnym artykułów 7, 77 § 1 8,10 i 11 K.p.a. Wskazane przepisy K.p.a. formułują zasady prowadzenia postępowania przed organami administracji, to jest zasady uwzględniania z urzędu interesu społecznego i słusznego interesu obywateli, zasady zaufania do organów administracji, zasady czynnego udziału stron w postępowaniu, zasady przekonywania, a także aktywnej roli organów w gromadzeniu materiału dowodowego. Należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że organy administracji przeprowadziły postępowanie zgodnie z powołanymi przepisami, które to stanowisko wynika z faktu przyjęcia za prawidłowe ustaleń dokonanych w postępowaniu administracyjnym. Uwzględniając powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art.204 pkt.1 i 205 § 2 i § 3 p.p.s.a.