II FSK 1212/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "G." sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1429/09 w sprawie ze skargi "G." sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację z dnia 10 czerwca 2009 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "G." sp. z o.o. w W. kwotę 754 (słownie: siedemset pięćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z dnia 29 grudnia 2009 r., I SA/Kr 1429/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalił skargę "G." Sp. z o.o. w W., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 10 czerwca 2009 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że wnioskiem z dnia 19 marca 2009r. G. spółka z o.o. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy na wnioskodawcy ciąży obowiązek podatkowy z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidendy wypłacanej przez spółkę komandytowo-akcyjną, której komplementariuszem jest wnioskodawca. W uzasadnieniu wniosku wyjaśniono, że wnioskodawca jest komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, która z kolei jest jedynym wspólnikiem (udziałowcem) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponieważ spółka z o.o. osiągnęła z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zysk netto za 2008r., Zgromadzenie Wspólników tej spółki zamierza go przeznaczyć na wypłatę dywidendy dla jedynego wspólnika. W związku z powyższym zadano pytanie, czy na wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend? Zdaniem wnioskodawcy na powyższe pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej, bowiem uprawnionym do dywidendy będzie tylko i wyłącznie wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością tj. spółka osobowa - spółka komandytowo-akcyjna, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego. W tym stanie rzeczy, na takiej spółce nie może w ogóle ciążyć obowiązek podatkowy w podatku dochodowym, w tym także w zryczałtowanym podatku dochodowym od dywidend - art. 10 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, póz. 654 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.f. Dodano, że chociaż obowiązek podatkowy z tytułu osiągania przychodów w spółce niebędącej osobą prawną ciąży na jej wspólnikach proporcjonalnie do posiadanego udziału (art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.), to jednak nie można go rozciągać na podatek dochodowy od dywidend, ponieważ: - po pierwsze wnioskodawca, będący komplementariuszem ww. spółki komandytowo-akcyjnej, nie jest wspólnikiem spółki z o.o. i w związku z tym nie może mu przysługiwać prawo do dywidendy i nie może uzyskać przychodu z tego tytułu, - po drugie, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 10 ust. 1 ), przychód z tytułu dywidendy (a zatem i obowiązek podatkowy) powstaje w momencie jego faktycznego otrzymania lub postawienia do dyspozycji, zaś wnioskodawca faktycznie ani go nie uzyska, ani też nie będzie miał go do dyspozycji, gdyż będzie to nieopodatkowany przychód tej spółki z kapitałów pieniężnych, zwiększający jej własny majątek, a nie majątek wspólników. W dniu 10 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną uznając stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ odwołując się do art. 5, art. 10 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b u.p.d.o.f. wskazał, że skoro spółka komandytowo-akcyjna jest całkowicie transparentna ("przeźroczysta") podatkowo, a jej dochody są dochodami wspólników, to dywidenda wypłacana na rzecz spółki osobowej powinna być traktowana podatkowo tak samo jak dywidenda wypłacana bezpośrednio na rzecz jej wspólników - ta zaś jest opodatkowana zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym. Zdaniem organu interpretacyjnego w przedmiotowej sprawie podatnikiem (element podmiotowy) zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend będzie wnioskodawca, jako spółka z o.o. będąca komplementariuszem spółki osobowej -komandytowo-akcyjnej, natomiast przedmiotem opodatkowania (element przedmiotowy) będzie dywidenda wypłacana przez spółkę z o.o. spółce komandytowo -akcyjnej w wysokości ustalonej proporcjonalnie do posiadanego udziału przez wnioskodawcę w spółce komandytowo-akcyjnej. Tym samym zostanie spełniony warunek, który uzależnia powstanie zobowiązania podatkowego od wystąpienia obydwu powyższych elementów. W przedmiotowej sprawie występuje zarówno strona przedmiotowa, jak i podmiotowa zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego 3. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że brak było podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, spółka zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., a także z art. 4 ustaw z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2005 r. Nr 8 póz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod. oraz art. 84 i 217 Konstytucji RP. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 6. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że cechą charakterystyczną spółki komandytowo-akcyjnej jest występowanie w niej dwóch grup wspólników, posiadających różny status prawny tj. komplementariuszy i akcjonariuszy. Zarówno komplementariuszem jak i akcjonariuszem może być tak osoba fizyczna jak i osoba prawna. Cecha ta oraz kwalifikacja spółki komandytowo - akcyjnej jako spółki osobowej ma istotne znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania dochodu z działalności spółki. Wynika z tego, że spółka komandytowo-akcyjna podobnie jak pozostałe spółki osobowe nie jest podmiotem podatkowym podatku dochodowego od osób prawnych. Wyłączenie to wynika wprost z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Spółka osobowa nie jest również podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż podatnikami tego podatku są wspólnicy spółki, jeżeli są osobami fizycznymi. Sąd stwierdził zatem, że w związku ze zróżnicowanym statusem prawnym wspólników spółki komandytowo-akcyjnej tj. komplementariusza i akcjonariusza należało również zróżnicować zasady opodatkowania dochodów tych podmiotów. W ocenie Sądu zasady opodatkowania dochodu komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej są takie same jak zasady opodatkowania dochodów wspólników innych typów spółek osobowych, przewidzianych w k.s.h. oraz spółki cywilnej. A zatem, jeżeli komplementariusz jest osobą prawną, to stosownie do art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. W ocenie sądu argumentacja strony skarżącej aczkolwiek mająca uzasadnienie w przepisach prawa nie może być uwzględniona, gdyż nie ma ona żadnego wpływu na zasadność stosowania art. 5 u.p.d.o.p. Sąd w pełni zgodził się ze stanowiskiem, że wnioskodawca G. sp. z o.o. nie jest ani udziałowcem utworzonej za pośrednictwem spółki komandytowo - akcyjnej, spółki kapitałowej ani też nie otrzymuje bezpośrednio wypłaconej przez ta spółkę dywidendy. Również zgodził się, że tytuł prawny do udziału w zyskach (w tym do dywidendy) na gruncie kodeksu spółek handlowych ma wyłącznie spółka osobowa . Jednakże zdaniem sądu okoliczności te w żaden sposób nie mogą wyłączyć obowiązywania art. 5 u.p.d.o.p. Fakt, że przepisy prawa handlowego pomimo braku osobowości prawnej przyznają spółce komandytowo - akcyjnej podmiotowość prawną - której atrybutami są między innymi nabywanie przez spółkę praw, zaciąganie zobowiązań (we własnym imieniu), co oznacza, że spółka ma zdolność do czynności prawnych - nie ma znaczenia na gruncie prawa podatkowego . Okoliczność, że spółka osobowa jest odrębnym od jej założycieli podmiotem praw i obowiązków nie ma bowiem żadnego wpływu na obowiązywanie szczególnych reguł podatkowych . Wręcz przeciwnie ustawodawca uznał za zasadne opodatkowanie przychodu z udziału w spółce osobowej pomimo, że przychody te de facto uzyskuje spółka jako odrębny podmiot a nie wspólnicy. Dotyczy to zarówno otrzymanej przez spółkę osobową dywidendy jak również wszystkich innych przychodów osiąganych przez spółkę a składających się na jej wynik finansowy . W art. 5 u.p.d.o.p. wprowadził bowiem specyficzną zasadę mającą zastosowanie tylko i wyłącznie w prawie podatkowym i nie mającą zastosowania w innych gałęziach prawa . Również odmienne uregulowania zasad odpowiedzialności w kodeksie spółek handlowych nie mogą zmienić zasad opodatkowania . Pomimo powiązania prawa podatkowego z innymi gałęziami prawa ustawodawca przewidział dla niego inne cele. O ile prawo cywilne, normuje obrót prawny mając za swój cel stosunki między uczestnikami obrotu , to prawo podatkowe ingeruje niejako z zewnątrz w sferę stosunków gospodarczych dla dokonania podziału środków pieniężnych pomiędzy państwo a podmiotami stosunków gospodarczych, realizując cele fiskalne, gospodarcze i społeczne.. W ocenie sądu spółka osobowa nie może być jednak podatnikiem, co wielokrotnie podkreślał organ interpretacyjny. Zasady tej nie może również zmienić fakt, że w art. 22 ust 4 u.p.d.o.p. ustawodawca przewidział zwolnienie z podatku dochodowego dywidend wypłaconych pomiędzy spółkami kapitałowymi wyraźnie zaznaczając, iż warunkiem koniecznym do zastosowania tegoż zwolnienia jest to, aby uzyskującym dochody z dywidend była spółka podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości dochodów . 7. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 10 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 w zw .z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 4 ord. pod. poprzez błędną wykładnię, na skutek przyjęcia, że na skarżącej jako komplementariuszu spółki komandytowo-akcyjnej, której zostanie wpłacona dywidenda przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie ciążył w związku z tą wypłatą (z mocy ww. przepisów) obowiązek podatkowy z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, chociaż: a) skarżąca jako kompelementariusz spółki komandytowo – akcyjnej nie jest udziałowcem spółki z o.o. wypłacającej dywidendę, a zatem nie posiada do niej żadnego tytułu prawnego, b) skarżąca jako kompelmentariusz spółki komandytowo-akcyjnej faktycznie nie uzyska, ani też nie będzie miał postawionych do swej dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułu dywidendy, zostanie ona bowiem wypłacona przez spółkę z o.o. na rzecz w/w spółki osobowej, która posiada swój odrębny majątek, a zatem w chwili tej wypłaty (ani też później) w stosunku do skarżącej nie może powstać obowiązek podatkowy w zakresie podatku od dochodu (przychodu) z udziału w zysku osoby prawnej, określony w art. 10 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. c) obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych powstaje z chwila faktycznego uzyskania przez podatnika dochodu (przychodu) z tego tytułu (art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p.), jednocześnie tego dochodu (przychodu) nie sumuje się z innymi dochodami, natomiast obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od dochodu z udziału skarżącej w spółce komandytowo-akcyjnej, ustalony zgodnie z art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.do.p., powstaje na koniec okresu podatkowego, w którym powstał dochód (art. 7 u.p.d.o.p. w zw. z art. 9, art. 18, art. 19 i art. 27 u.p.d.o.p.) oraz łączy się go z pozostałymi przychodami (art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p) w konsekwencji czego normy podatkowe zawarte w przepisach art. 10 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. wzajemnie się wykluczają, d) dochód (przychód) z dywidend i innych dochodów z udziału w zyskach osób prawnych podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu, pobieranemu w dniu wypłaty przez podmiot (płatnika), który wypłaca świadczenie z tego tytułu (art. 22 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p), zaś przychód powstały z udziału w spółce niebędącej osobą prawną podlega opodatkowaniu, deklarowaniu, zeznaniu za dany rok podatkowy na zasadach ogólnych oraz zapłacie w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego (art. 7 i art. 19 ust. 1 w zw. z art. 25 i art. 27 u.p.d.o.p.) w konsekwencji, gdyby skarżąca w opisanych na wstępie okolicznościach podlegała obowiązkowi podatkowemu od dywidendy – jak ustalił WSA – na podstawie art. 10 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 oraz art. 5 u.p.d.o.p. to zobowiązana byłaby do zapłaty dwóch podatków dochodowych od tego samego dochodu: (zryczałtowanego) pobranego przez płatnika oraz wykazanego w zeznaniu podatkowym, co nie znajduje żadnych podstaw w przepisach u.p.d.o.p. 2) art. 5 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., a to wszystko w zw. z art. 4 ord. pod. oraz art. 84 i art. 217 Konstytucji RP – poprzez błędną wykładnię, na skutek przyjęcia, że dywidenda, wypłacana przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz spółki komandytowo – akcyjnej, będzie stanowiła – w momencie wypłaty – dla skarżącego, jako kompementariusza tej ostatniej spółki, dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. a w konsekwencji będzie na nim ciążył obowiązek podatkowy z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend, chociaż nałożenie tego podatku, określenie podmiotu i przedmiotu opodatkowania nie wynika w sposób wyraźny z u.p.d.o.p. Spółka zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a. – poprzez niewłaściwe określenie przedmiotu sprawy, tj. przedmiotu wniosku skarżącej z dnia 17 marca 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, na skutek ustalenia, że strona skarżąca wystąpiła "... o udzielnie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy na wnioskodawcy ciążył obowiązek podatkowy z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidendy wypłaconej przez spółkę komandytowo-akcyjną, której komplementariuszem jest wnioskodawca", chociaż w rzeczywistości przedmiotem tego wniosku było zapytanie, czy na wnioskodawcy (jako spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) będzie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend wypłaconych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej, w której strona skarżącą jest kompelmentariuszem. W związku z tak postawionymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz interpretacji Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2009 r., na mocy art. 188 p.p.s.a. ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. 9. W niniejszej sprawie przedmiot sporu sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy na wnioskodawcy (spółce z o.o.) będzie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidendy wypłaconej przez spółkę z o.o., której jedynym udziałowcem jest spółka komandytowo – akcyjna, w której wnioskodawca jest kompelmentariuszem. Należy zatem zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Przepis ten zatem (w zestawieniu z jego ust. 2) statuuje zasadę, że w przypadku osiągania przychodów przez spółki niebędące osobami prawnymi, podatnikami podatku dochodowego nie są te spółki, a ich wspólnicy będący podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Przychód, jaki osiągają oni z udziału w spółce podlega doliczeniu do ich pozostałych przychodów w wysokości proporcjonalnej do ich udziału i jest uwzględniany przy obliczaniu podstawy opodatkowania na zasadach ogólnych, tak jak i koszty uzyskania przychodu, wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu, ulgi, zwolnienia , obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Ustawa podatkowa nie definiuje dla celów podatkowych pojęcia udziału w spółce, należy zatem - odwołując się do wykładni językowej- przyjąć, że przychodami z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej są wszelkie przychody osiągnięte z tytułu uczestniczenia w niej (udział to uczestniczenie w czymś wraz z innymi- tak w Uniwersalnym słowniku języka polskiego- dostępnym na stronie internetowej Wydawnictwa PWN , czynna obecność w jakimś zbiorowym działaniu- tak w Słowniku współczesnego języka polskiego - Warszawa 1996,s. 1171), czyli wszelkie przychody uzyskane przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jako wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej. 10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji i organów podatkowych art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie do wszystkich wspólników spółek osobowych będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a więc również i do komplementariuszy spółki komandytowo – akcyjnej. Kwestia ta nie powinna budzić żadnych wątpliwości. Przepis ten nakazuje uwzględnienie przez wymienionych w nim podatników przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów osiąganych przez nich z tego źródła w wysokości odpowiadającej ich udziałowi w przychodach spółki. Skoro nie zdefiniowano w nim odrębnie pojęcia przychodu (w odniesieniu do poszczególnych rodzajów spółek) odwołać się należy do opisowego ujęcia tego pojęcia zawartego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. i w świetle tej regulacji ocenić, czy i jakie ( jakiego rodzaju) przychody osiągają wspólnicy spółki komandytowo – akcyjnej. W tym celu konieczne jest przeanalizowanie przepisów k.s.h. Przepisy te nie odnoszą się wprawdzie do obowiązków podatkowych i nie mogą modyfikować zasad opodatkowania, zawartych w u.p.d.o.p., odwołanie się do nich jest jednak konieczne (w ramach wykładni systemowej zewnętrznej) w celu ustalenia uprawnień wspólnika spółki komandytowo - akcyjnej i stwierdzenia, które z przysługujących mu z tytułu udziału w spółce komandytowo - akcyjnej świadczeń odpowiadają pojęciu przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. Zatem wspólnikom spółki komandytowo - akcyjnej przysługuje prawo do udziału w zysku spółki proporcjonalnie do ich udziałów (art. 147 § 1 k.s.h.). Zysk (lub strata) roku obrotowego winna się przy tym dzielić na dwie części odpowiadające sumie wkładów akcjonariuszy (pokrytą częścią kapitału zakładowego) oraz sumie wkładów wniesionych przez komplementariuszy. Zysk (lub strata) przypadający do podziału między komplementariuszy podlega zasadom identycznym jak w spółce jawnej (art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h.). W niniejszej sprawie należy zauważyć, że dywidenda ma być wypłacona przez sp. z o.o. w której jedynym udziałowcem jest spółka komandytowo - akcyjnej, w której komplementariuszem jest wnioskodawca. A zatem dywidenda nie jest wypłacana bezpośrednio wnioskodawcy tylko spółce komandytowo – akcyjnej. Powstaje zatem pytanie, czy do takiej dywidendy będzie miał wobec komplementariusza zastosowanie obowiązek podatkowy z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p.f.? 11. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na wspólniku spółki komandytowo - akcyjnej taki obowiązek nie będzie ciążył, a to z uwagi na treść art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy bowiem zauważyć po pierwsze, że kwota dywidendy nie zostaje przekazana do dyspozycji spółki. z ograniczoną odpowiedzialnością (kompementariusza) ale do dyspozycji spółki komandytowo – akcyjnej. W ocenie Sądu zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. za dochód (przychód) faktycznie uzyskany należy uważać taki dochód, którym podatnik może sam rozrządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do jego dyspozycji. Momentem postawienia takiego dochodu (przychodu) będzie moment rzeczywistego otrzymania kwoty pieniężnej albo moment powstania należności pieniężnych do dyspozycji podatnika. Skoro zatem dywidenda wypłacona przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostaje spółce komandytowo – akcyjnej, to nie można przyjąć, że tym samym kwota ta została pozostawiona do dyspozycji spółki będącej komplemetariuszem spółki komandytowo – akcyjnej. Zgodnie z odesłaniem z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h. do spółki komandytowo - akcyjnej w zakresie kompementariusza zastosowanie mają przepisy spółki jawnej, a zatem zastosowanie będzie miał art. 52 § 1 K.s.h. Zgodnie z tym przepisem wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. A zatem to dopiero z końcem roku obrotowego spółki komandytowo – akcyjnej, komplementariusz może żądać podziału zysku i wypłaty należnej mu dywidendy (udziału w zysku spółki). W tym wypadku wnioskodawca dopiero z końcem roku obrotowego ma prawo do równego udziału w zysku i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku, niezależnie od rodzaju i wartości wkładu (por. A. Kidyba, Komentarz do art.51 Kodeksu spółek handlowych, Lex/el). Z tych też względów za uzasadnione należało uznać stanowisko spółki, że uprawnionym do dywidendy będzie tylko i wyłącznie wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością tj. spółka osobowa - spółka komandytowo-akcyjna, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego. W tym stanie rzeczy, na takiej spółce nie może w ogóle ciążyć obowiązek podatkowy w podatku dochodowym, w tym także w zryczałtowanym podatku dochodowym od dywidend (art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p.). 12. Z tych względów podzielić należy zarzut dokonania przez sąd w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd ten wadliwie bowiem zinterpretował użyte w tym przepisie pojęcie przychodu z udziału w spółce uznając, że w każdym przypadku jest ono równoznaczne z częścią przychodu tej spółki, osiąganej z działalności gospodarczej. Poza tym przyjęta przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wykładnia prowadziłaby do wniosku, że gdyby wnioskodawca podlegał obowiązkowi podatkowemu od dywidend na podstawie art. 10 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 oraz art. 5 u.p.d.o.p. to zobowiązany byłby do zapłaty dwóch podatków dochodowych od tego samego dochodu: (zryczałtowanego) pobranego prze płatnika oraz wykazanego w zeznaniu podatkowym. Dlatego też zaprezentowana przez sąd pierwszej instancji wykładnia spornych przepisów nie mogła zostać uznana za trafną. Przesądza to także o możliwości wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczenia, o którym mowa w art. 188 p.p.s.a. , kwestią przesądzającą o konieczności wyeliminowania zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego jest bowiem naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania były jedynie pochodną tego zarzutu i odnosiły się do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Z tych względów na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. 13. O kosztach postępowania (zarówno przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, jak i przed Naczelnym Sądem Administracyjnym) orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 193, art. 203 pkt 1 , art. 205 § 2 i 4 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust . 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212,poz. 2075).