I SA/Bd 849/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi P. B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. B. kwotę 200 (dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 849/09 UZASADNIENIE P. B. w dniu 5 czerwca 2009 r. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w B., jako organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego o jej udzielenie, w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych - w zakresie ustalenia źródła przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego osobą fizyczną. Wnioskodawca wskazał, iż od 2008 r. jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, w której posiada akcje imienne, w związku z czym zadał następujące pytanie: "Czy akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej uzyskuje dywidendę z tytułu posiadanych akcji w tej spółce, która podlega opodatkowaniu według 19% zryczałtowanej stawki podatku dochodowego? Czy też akcjonariusza należy traktować jak wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, do którego mają zastosowanie zasady ogólne, takie jak w odniesieniu do wspólnika innych spółek osobowych?" Wnioskodawca podniósł, iż spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową prawa handlowego, a podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy tej spółki, a nie spółka. Przychód należny oraz koszty uzyskania tego przychodu przyporządkowane są poszczególnym wspólnikom w takiej proporcji, w jakiej partycypują oni w zyskach. Zdaniem wnioskodawcy to komplementariusz jako inwestor aktywny, i bezpośrednio zaangażowany w prowadzenie spraw spółki - odpowiada za jej zobowiązania całym swoim majątkiem. Wskazał, że jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej i jako inwestor pasywny nie ponosi osobistej odpowiedzialności za zobowiązania spółki, a posiadaną akcję traktuje jako lokatę kapitału. Wskazał, że spółkę komandytowo-akcyjną od spółki komandytowej odróżnia m.in. to, że spółka komandytowo-akcyjna ma możliwość emisji akcji we własnym imieniu, a także fakt istnienia organów w postaci rady nadzorczej oraz walnego zgromadzenia, których zadanie polega zasadniczo na ochronie interesów akcjonariuszy. Zdaniem wnioskodawcy powyższe organy występują wyłącznie w spółkach kapitałowych. W związku z powyższym zdaniem wnioskodawcy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie można traktować jak przedsiębiorcy, gdyż nie ma prawa do zarządzania spółką ani prawa do jej reprezentacji. Wnioskodawca wywiódł z podobieństwa sytuacji akcjonariusza spółki akcyjnej do sytuacji akcjonariusza w spółce komandytowo akcyjnej równe traktowanie akcjonariuszy oby tych spółek. Dlatego akcjonariusza spółki komandytowo- akcyjnej nie należy traktować jak przedsiębiorcę prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą. Reasumując wnioskodawca uważa, że otrzymywane dywidendy stanowią źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy o podatku od osób fizycznych tj. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c), a nie z art. 10 ust. 1 pkt 3, gdzie źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Reasumując wnioskodawca stwierdził, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej będzie podlegał opodatkowaniu z tytułu otrzymanej dywidendy zryczałtowaną 19% stawką, o której mowa w art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji akcjonariusz nie jest także zobligowany do płacenia zaliczek miesięcznych. Na poparcie swego poglądu wnioskodawca przywołał orzeczenia sądów administracyjnych tj. wyroki WSA w Krakowie z 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1181/07 oraz z 13 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1372/07. W ocenie wnioskodawca za powyższym stanowiskiem przemawiają przesłanki zawarte w ustawodawstwie tj.: • w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w przepisie art. 115 § 1, która wyłącza akcjonariusza z kręgu osób trzecich, odpowiadających całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników. Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej potraktowany został jak udziałowcy i akcjonariusze w spółkach kapitałowych. Z uwagi na brak możliwości prowadzenia spraw spółki akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie może realizować swoich pomysłów na prowadzenie działalności, uczestniczy w tej spółce poprzez ulokowanie swojego kapitału, z którego ma czerpać zyski, podobnie jak akcjonariusz w spółce akcyjnej; • w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) dalej K.s.h. - w oparciu o art. 126 § 1 pkt 2, gdzie postanowiono, iż do udziału w zyskach akcjonariuszy w spółkach komandytowo-akcyjnych stosuje się przepisy dotyczące dywidend w spółkach akcyjnych. To powoduje m.in., że akcjonariusz uzyskuje prawo do wypłaty z zysku (dywidendy) dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i po podjęciu uchwały o takim przeznaczeniu wypracowanego zysku. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, iż zgodnie z artykułem 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), źródłami przychodów są między innymi: – pozarolnicza działalność gospodarcza, – kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Pozarolnicza działalność gospodarcza została zdefiniowana w przepisie art. 5a pkt 6 w/w ustawy, jako działalność zarobkowa: wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Organ wskazał, że spółka komandytowo-akcyjna w myśl art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h. to spółka osobowa, podobnie jak - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa. Zatem spółka komandytowo-akcyjna jako spółka osobowa, ma na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 k.s.h.). Organ podniósł, że w oparciu o przepis art. 147 § 1 k.s.h. to komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Organ podkreślił, iż spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy wskazał, iż jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza). Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 w/w ustawy). Organ podatkowy podniósł, iż w świetle cytowanych przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i u akcjonariuszy, proporcjonalnie do ich udziałów w spółce, natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie, dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ wskazał także, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w/w ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawna lub spółdzielni. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W ocenie organu podatkowego, nie ulega zatem wątpliwości, iż dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 w/w ustawy, czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. Spółkę komandytowo-akcyjną pomimo zbieżności w wielu elementach ze spółką akcyjną odróżnia od niej bowiem brak osobowości prawnej, co wynika bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 k.s.h. Zważywszy zatem, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, organ uznał, iż akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 w/w ustawy. Zdaniem organu podatkowego wniosek powyższy wypływa z gramatycznej wykładni cytowanych przepisów, odwołujących się do dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Brak osobowości prawnej spółki komandytowo-akcyjnej - w myśl koncepcji ustawodawcy - przesądza o braku możliwości kwalifikowania uzyskiwanych dywidend jako dywidend od osób prawnych (do czego odwołuje się wprost art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W ocenie organu, na powyższe nie mogą mieć wpływu przytoczone we wniosku argumenty, skoro przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują możliwości traktowania dochodów z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej inaczej niż dochodu z udziału w pozostałych spółkach osobowych. W konsekwencji, organ podatkowy stwierdził, iż wnioskodawca - jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej - nie osiąga przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy). W odniesieniu do powołanych przez stronę wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ wskazał, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Ponadto organ zauważył, że istniejące orzecznictwo sądowe w tej tematyce nie jest jednolite. Strona niezadowolona z rozstrzygnięcia pismem z 20 sierpnia 2009 r. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w B. do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę przedmiotowej indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skarżący wskazał, że w jego przekonaniu pozycji akcjonariusza w spółce komandytowo-akcynej nie można zrównywać z pozycją wspólnika spółki osobowej gdyż akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej winno traktować się jak akcjonariusza spółki akcyjnej. Za takim stanowiskiem, zdaniem wzywającego, przemawiają uregulowania zawarte w Kodeksie spółek handlowych. Dlatego na gruncie prawa podatkowego, sytuacja akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej winna być tożsama jak akcjonariusza spółki akcyjnej. Wzywający podniósł, iż przepis art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi zamknięty katalog przychodów zaliczanych do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. W ocenie strony wykładnia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 w/w ustawy jest kluczem do rozstrzygnięcia, jak powinna być opodatkowana dywidenda wypłacana akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej. W pierwszej kolejności należy rozważyć, czy wynagrodzenie wypłacane akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej można nazwać dywidendą. Wg strony najbardziej racjonalne wydaje się odwołanie do przepisów Kodeksu spółek handlowych. Skoro zatem przepisy w dziale Kodeksu spółek handlowych odnoszącym się do spółek komandytowo-akcyjnych odwołują się bezpośrednio - jeśli chodzi o akcjonariuszy i wypłacane im wynagrodzenie, do przepisów dotyczących spółek akcyjnych i dywidend wypłacanych akcjonariuszom tych spółek, to – zdaniem strony – wynagrodzenie wypłacane akcjonariuszowi w spółce komandytowo-akcyjnej jest dywidendą, która winna być traktowana prawnie tak samo jak wynagrodzenie akcjonariusza spółki akcyjnej. Zdaniem wzywającego przepisy Kodeksu spółek handlowych mają charakter szczególny, mają zatem pierwszeństwo przed przepisami ogólnymi określonymi w ustawie podatkowej. Spółka komandytowo-akcyjna jest hybrydą prawną, w której akcjonariusze nie prowadzą działalności gospodarczej, lecz lokują wolne kapitały i oczekują na zysk. W opinii wzywającego, nie można zatem przyjąć, że posiadanie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej jest równoznaczne z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto skarżący wskazał, iż odnosząc się do przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i zamieszczonej tam definicji działalności gospodarczej, jednoznacznie stwierdzić należy, że akcjonariusz nie prowadzi zarobkowej działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej, usługowej, bądź działalności zawodowej w sposób zorganizowany i ciągły, lecz pełni wyłącznie funkcję inwestora kapitałowego. Dyrektor Izby Skarbowej w B., w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] znak: [...] - stwierdził brak podstaw do zmiany w/w interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu zajętego stanowiska, organ podkreślił, iż organ wydający interpretację indywidualną bada przedstawiony we wniosku stan faktyczny wyłącznie pod kątem jego właściwej subsumcji do określonych norm obowiązującego prawa podatkowego. W żadnym zaś razie nie posiada uprawnień do oceny w/w regulacji w aspekcie innym aniżeli podatkowym, zdefiniowanym w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, iż specyfika spółki komandytowo-akcyjnej, jako spółki osobowej, a więc niemającej osobowości prawnej, przesądza o poddaniu dochodów uzyskiwanych przez wspólników tej spółki, będących osobami fizycznymi . Organ wskazał, że przepis art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje w sytuacji gdy pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej to przychody wspólnika z udziału w tej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, a więc - z pozarolniczej działalności gospodarczej. To zdaniem organu oznacza, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, jak wszyscy inni wspólnicy spółek osobowych, uzyskuje więc przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wysokość tego przychodu, stosownie do art. 8 ust. 1, określa się dla każdego podatnika proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Organ wskazał, iż powyższe uregulowanie prawno-podatkowe pozostaje, w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej, w pełnej korelacji z art. 147 § Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Zdaniem organu, z przeprowadzonej w skarżonej interpretacji analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że w opisanej sytuacji nie wystąpią przychody z kapitałów pieniężnych. W ocenie organu nie ulega również wątpliwości, iż dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 w/w ustawy, czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. Skarżący, w skardze do tutejszego Sądu wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jego rzecz od Ministra Finansów kosztów postępowania. Wydanej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów: – art. 120 Ordynacji podatkowej, – art. 17 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu powtórzył argumentację zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Ponadto wskazał iż, zgodnie z przepisem art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zdaniem skarżącego przepis ten nie ogranicza organów podatkowych do stosowania jedynie przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a zatem ustanawia szersze podstawy od działania na podstawie przepisów prawa podatkowego. W ocenie strony podstawą prawną działania organów podatkowych są również przepisy prawa wspólnotowego oraz przepisy prawa w znaczeniu ustalonym w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. To oznacza, że organy podatkowe związane są Konstytucją, ustawami, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, rozporządzeniami, aktami prawa miejscowego (art. 87 Konstytucji). Mając na uwadze powyższe, w opinii skarżącego, pogląd organu podatkowego, iż "(...) organ wydający interpretację indywidualną bada przedstawiony we wniosku stan faktyczny wyłącznie pod kątem jego właściwej subsumcji do określonych norm obowiązującego prawa podatkowego, a w żadnym zaś razie nie posiada uprawnień do oceny w/w regulacji w aspekcie innym aniżeli podatkowym, zdefiniowanym już w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej" - należy uznać za nieuprawniony. Wobec tego, zdaniem strony organ oceniając skutki podatkowe danego stanu faktycznego winien uwzględnić również przepisy wynikające z innych ustaw, które mogą mieć wpływ na prawidłowe definiowanie pojęć zawartych w przepisach prawa podatkowego. Skarżący podniósł, iż w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wskazał, w jaki sposób definicje zawarte w innych ustawach, w tym przypadku w Kodeksie spółek handlowych, wpływają na rozumienie pojęcia "dywidenda", które użył ustawodawca konstruując katalog przychodów wymienionych w przepisie art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, że szczególną uwagę należy zwrócić na konstrukcję przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym ustawodawca, jako przychody z kapitałów pieniężnych, wymienia dywidendy, nie wskazując z udziału w jakim podmiocie winny one powstać. W dalszej części tego przepisu wymienia natomiast inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ wskazał, iż w doktrynie nie budzi wątpliwości, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy przychodu z dywidendy, której podstawą są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, tj. w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółce akcyjnej (Podatek dochodowy od osób fizycznych 2009, pod red. J. Marciniuka, C. H. Beck, Warszawa 2009, A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.00.14.176), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, LEX, 2009). Organ podniósł, iż także w orzecznictwie przyjmuje się, że dywidendy z tytułu udziału w zyskach spółek nie mających osobowości prawnej (w tym m.in. w spółce komandytowo-akcyjnej) nie stanowią dywidendy, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1372/07). Organ podkreślił, że obowiązek podatkowy podlega uregulowaniu i konkretyzacji wyłącznie w przepisach prawa podatkowego, a źródła powstania obowiązku podatkowego i zasad opodatkowania nie należy wywodzić z przepisów innych, niż zawarte w ustawach podatkowych, np. z Kodeksu spółek handlowych. Organ uznał, że nie doszło do naruszenia art. 120 Op. Argumentacja organu przedstawiona w odpowiedzi na postawione zarzuty sprowadzała się zatem do wskazania, że zasadnicze znaczenie dla interpretacji przepisu prawa podatkowego w przedstawionym stanie faktycznym mają przepisy prawa podatkowego. Wobec tego, zdaniem organu, zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 120 Ordynacji podatkowej jest w całości chybiony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji zauważyć trzeba, że istota sporu pomiędzy stronami sprowadzała się do kwestii sposobu opodatkowania przychodów z tytułu dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Niewątpliwie punktem wyjścia do rozstrzygnięcia powyższej kwestii jest analiza statusu prawnego spółki komandytowo-akcyjnej. W tym miejscu należy przywołać ustawę z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.)- dalej jako "k.s.h." gdzie spółkę komandytowo-akcyjną zdefiniowano jako spółkę osobową (art. 4 § 1 k.s.h.). Konstrukcja tej spółki zawiera elementy spółki komandytowej (osobowej) i akcyjnej (kapitałowej). Cechą charakterystyczną spółki komandytowo-akcyjnej jest występowanie w niej dwóch grup wspólników, posiadających różny status prawny tj. komplementariuszy i akcjonariuszy. Zarówno komplementariuszem jak i akcjonariuszem może być tak osoba fizyczna jak i osoba prawna. Cecha ta oraz kwalifikacja spółki komandytowo akcyjnej jako spółki osobowej ma istotne znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania dochodu z działalności spółki. Z powyższego należy wywieźć, iż spółka komandytowo-akcyjna podobnie jak pozostałe spółki osobowe nie jest podmiotem podatkowym podatku dochodowego od osób prawnych. Wyłączenie to wynika wprost z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54 poz. 654 ze zm.). Spółka osobowa nie jest również podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż podatnikami tego podatku są wspólnicy spółki, jeżeli są osobami fizycznymi. W tym miejscu Sąd stwierdza, że w związku ze zróżnicowanym statusem prawnym wspólników spółki komandytowo-akcyjnej tj. komplementariusza i akcjonariusza należy również zróżnicować zasady opodatkowania dochodów tych podmiotów. W ocenie Sądu zasady opodatkowania dochodu komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej są takie same jak zasady opodatkowania dochodów wspólników innych typów spółek osobowych, przewidzianych w k.s.h. oraz spółki cywilnej. A zatem jeżeli komplementariusz jest osobą fizyczną to stosownie do art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – "upodf" przychody z udziału w spółce określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej. Natomiast jeżeli chodzi o akcjonariusza to powstaje wątpliwość czy jego dochód uzyskany w spółce będzie opodatkowany w analogiczny sposób jak dochód uzyskany przez komplementariusza, z uwzględnieniem powołanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też formułując zasady opodatkowania dochodu osiągniętego z dywidendy należy uwzględnić szczególny status akcjonariusza w spółce. Jak wynika z wydanej przez organ interpretacji przychód akcjonariusza opodatkowany winien być w sposób identyczny, jak przychód komplementariusza tj. jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 z uwzględnieniem zapisów art. 44 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Organ podatkowy swoje stanowisko opierał na analizie przepisów art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 5b ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący natomiast zaprezentował stanowisko, że akcjonariusz otrzymujący dywidendę uzyskuje przychód z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), który podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 19 % na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Jak wynika z powyższego organ podatkowy uwzględnił wyłącznie wykładnię językową przepisów podatkowych , nie uwzględniając statusu akcjonariusza określoną w kodeksie spółek handlowych. W ocenie Sądu takie stanowisko nie zasługuje na aprobatę, gdyż nie sposób dokonywać wykładni przepisów prawa podatkowego bez uwzględnienia przepisów kodeksu spółek handlowych. Zastosowanie w tym konkretnym przypadku wyłącznie rezultatów wykładni językowej normy podatkowej musi prowadzić do przyjęcia konsekwentnie rozwiązań nakładających na podatników obowiązki, które w praktyce są niewykonalne. Chodzi tu na przykład o wyliczenie i odprowadzenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Przepis art. 126 § 1 k.s.h. stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w Dziale IV przepisy dotyczące spółki komandytowej stosuje się w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy: między sobą, wobec akcjonariuszy, wobec osób trzecich oraz do wkładów komplementariuszy do spółki. W pozostałych sprawach stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. W szczególności stosuje się przepisy o spółce akcyjnej dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Sąd stwierdza, że w tym miejscu należy przyznać rację skarżącemu uznając, że status prawny akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest podobny do pozycji akcjonariusza spółki akcyjnej. W szczególności dotyczy to akcji, zasad podziału zysku, roli walnego zgromadzenia. Akcje w spółce komandytowo-akcyjnej mogą być akcjami imiennymi bądź akcjami na okaziciela, mogą być również przedmiotem publicznego obrotu, co może w konsekwencji powodować niewykonalność obowiązku comiesięcznego ustalenia dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika. A ponadto wskazać należy, że akcje będące w publicznym obrocie mogą zmieniać wielokrotnie właściciela w ciągu roku podatkowego. A zatem sytuacja, w jakiej funkcjonuje akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej powoduje, że należy podchodzić z dużą ostrożnością do stanowiska organu podatkowego, które nakazuje ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariusza według identycznych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych. Gdyby przyjąć stanowisko organu za prawidłowe to należałoby każdorazowo określać czas, przez jaki dana osoba lub podmiot był akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami, co wiązałoby się z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem, kiedy zmienił się akcjonariusz. Jest to niewykonalne. Kolejnym argumentem, który przemawia za odstąpieniem od analogicznego opodatkowania ww. podmiotów to sposób ustalania zysku w spółce komandytowo-akcyjnej oraz prawa akcjonariusza do objęcia tego zysku. Zysk, podobnie jak w spółce akcyjnej, ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie (art. 146 § 1 pkt 1 k.s.h.). O podziale zysku w spółce komandytowo-akcyjnej decyduje walne zgromadzenie, przy czym podział zysku za rok podatkowy w części przypadającej akcjonariuszom wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h.). Jednocześnie, co do zasady nie jest możliwe dokonywanie zaliczkowego comiesięcznego podziału części zysku przypadającej akcjonariuszom, co jednak jest możliwe w stosunku do komplementariuszy i wspólników spółek osobowych. Uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy art. 348 § 2 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. A to oznacza, że akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed tą datą nie będzie miał zatem prawa do dywidendy. Opodatkowanie dochodu z tytułu posiadania akcji u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowania dochodu, którego faktycznie nie otrzymał, ponadto dochodziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu raz poprzez zapłatę zaliczek w trakcie roku podatkowego przez akcjonariuszy aktualnych w momencie wpłaty, a drugi raz po podjęciu uchwały o podziale zysku u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Zatem należy stwierdzić, że opodatkowanie dochodu akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej w sposób analogiczny do opodatkowania dochodów komplementariuszy (przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej) nie byłoby właściwe zwłaszcza w kontekście szczególnego statusu prawnego akcjonariusza odmiennego od statusu innych wspólników spółek osobowych, a zbliżonego do statusu akcjonariusza spółki akcyjnej. W ocenie Sądu powyższego poglądu nie jest w stanie obalić treść art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na mocy którego, jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (przychody z działalności gospodarczej). Przepis ten w sposób wyraźny określił, że udziały w zyskach spółek nieposiadających osobowości prawnej są traktowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej wspólników tych spółek. Zdaniem Sądu przepis art. 5b ust. 2 cyt. ustawy znajdzie pełne zastosowanie jedynie do opodatkowania dochodów komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, natomiast nie można go wprost zastosować do opodatkowania dochodów akcjonariusza w tej spółce z racji nieuznania za prawidłowe opodatkowania tych dochodów na zasadach określonych w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na odmienny w porównaniu do komplementariusza status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Ponadto interpretując cytowany przepis należy w pierwszej kolejności wskazać, że jest on sformułowany w sposób warunkowy, ponieważ zakłada on uznanie przychodów wspólnika z udziału w spółce osobowej za przychody z działalności gospodarczej pod warunkiem prowadzenia takiej działalności przez spółkę. Zatem dla wspólników spółek osobowych istotne będzie ustalenie, czy spółki te osiągają zawsze i bezwarunkowo przychody, jako rezultat prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Wydaje się uzasadniony pogląd o możliwości uzyskiwania przez wspólników spółek osobowych także innych przychodów takich jak przychody z najmu z kapitałów pieniężnych, także przychodów z innych źródeł niewymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu nie można podzielić również stanowiska prezentowanego przez skarżącego, że dochód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w formie dywidendy należy opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych (bądź prawnych) tak jak dywidendy wypłacane akcjonariuszom spółek akcyjnych. Niewątpliwie dochodem akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest dywidenda wypłacana na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku. Opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przy zastosowaniu stałej stawki 19 % na mocy art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają jednakże wyłącznie dywidendy oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącym rozwinięcie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Podobna regulacja obowiązuje w zakresie opodatkowania dywidend w podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19 % uzyskanego przychodu. Spółka komandytowo-akcyjna nie posiada osobowości prawnej, zatem dywidendy z tytułu udziału w jej zyskach nie stanowią dywidend, o jakich mowa w powołanych przepisach o podatkach dochodowych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podzielił odmiennego poglądu w tej kwestii wyrażonego w wyroku WSA z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1181/07, na który powoływał się skarżący. Brzmienie powołanych przepisów (wykładnia gramatyczna) wskazuje jednoznacznie, że ustawodawca zamierzał objąć dyspozycją tych przepisów tylko dochody z dywidendy uzyskanej od osoby prawnej, a nie od spółki osobowej, jaką jest spółka komandytowo – akcyjna. Za takim stanowiskiem przemawia także konkluzja płynąca z wykładni historycznej przepisów obu ustaw. W momencie ich tworzenia nie było bowiem innej możliwości uzyskania dywidendy, jak tylko od osoby prawnej, a zmiany w polskim systemie prawnym, jakie nastąpiły wraz z wejściem w życie k.s.h. i wprowadzeniem do tego systemu spółki komandytowo-akcyjnej nie przełożyły się na odpowiednie zmiany przepisów ustaw o podatku dochodowym. Dodatkowo należy podnieść, że przepisy regulujące wszelkie formy opodatkowania ryczałtowego stanowią wyjątek od ogólnych zasad opodatkowania i w stosunku do nich nie można stosować wykładni rozszerzającej. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie otrzymaną przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną dywidendę należy uznać za przychód z innych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który byłby opodatkowany na zasadach ogólnych, przy zastosowaniu stawek skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 ustawy, jednakże bez obowiązku naliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Należy mieć na względzie, że art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera zamkniętego katalogu "przychodów z innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Po pierwsze, użyte w tym przepisie słowo "w szczególności" nakazuje zawarte w tym przepisie wyliczenie traktować jako wyliczenie przykładowe (katalog otwarty innych źródeł), a po drugie, z reguły ogólnej określonej w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Gdyby katalog źródeł przychodu określony w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych był katalogiem zamkniętym, to w cyt. przepisie sformułowanie "opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody" byłoby zbędne. Wystarczyłoby tylko wskazać, jakie dochody są wyłączone z opodatkowania. Z tych wszystkich względów należało przyjąć, że źródłami przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy mogą być także przychody z innych źródeł niż określonych w art. 20 ust. 1 w tym np. dywidendy uzyskane przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 149/06). Z tych powodów należy uznać, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego tj. art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5b ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ich błędne rozumienie i w związku z tym niewłaściwe zastosowanie do opisanego we wniosku stanu faktycznego. W związku z powyższym należy stwierdzić, że zachodzą podstawy do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 i art. 205 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.