I SA/Bd 882/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant pomocnik sekretarza Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi L. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę I SA/Bd 882/09 UZASADNIENIE W dniu 12 czerwca 2009 r. L. K. wystąpił z wnioskiem do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. W najbliższej przyszłości planuje odpłatne zbycie ogółu praw i obowiązków tej spółki na rzecz osoby trzeciej. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: W jakiej wysokości określić koszty uzyskania przychodów ze zbycia prawa majątkowego w postaci odpłatnego przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej na osobę trzecią dokonanego na podstawie art. 10 Kodeksu spółek handlowych? W opinii wnioskodawcy ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w żadnym przepisie nie określa wprost kosztów uzyskania przychodów ze zbycia praw majątkowych innych niż wymienionych wart. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zapisy art. 22 ustawy odnoszą się do kosztów zbycia udziałów objętych za wkład niepieniężny (aport), natomiast art. 30b ustawy odnosi się do kosztów zbycia udziałów spółek kapitałowych. Jedynym przepisem podnoszącym kwestię kosztów z tytułu zbycia udziałów jest zapis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący, że wydatki na nabycie udziałów są kosztem podatkowym w momencie ich zbycia. Przepisy ustawy w ogóle nie odnoszą się do kosztów podatkowych odpłatnego zbycia "ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej". Kodeks spółek handlowych "udział" wspólnika spółki jawnej określa jako uczestnictwo w zyskach i stratach (art. 51 Kodeksu spółek handlowych), natomiast "udział kapitałowy" jako prawo majątkowe do udziału z zyskach, prawo do odsetek od udziału kapitałowego, partycypację w majątku spółki w razie z niej wystąpienia, rozwiązania lub likwidacji. Tak więc przedmiotem zbycia jest tzw. udział kapitałowy traktowany jako prawo majątkowe. Kosztem zbycia "udziału kapitałowego" jako prawa majątkowego są więc w ocenie wnioskodawcy koszty poniesione na nabycie udziału kapitałowego tj. wartość wniesionego w gotówce lub aportem wkładu do spółki, jak również wartość kapitału zapasowego zgromadzonego z niepodzielonych zysków spółki w latach ubiegłych w proporcji do udziału w zyskach i stratach spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, iż zgodnie z treściąl art. 10 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Tym samym Kodeks spółek handlowych dopuszcza możliwość przeniesienia (zbycia) udziału w spółce jawnej na osobę trzecią lub na pozostałych wspólników, z zachowaniem zasad określonych w art. 10. Organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jednocześnie w myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy wynika, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Stosownie do art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z praw majątkowych uważa się "w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Organ podkreślił, iż mając na uwadze fakt, iż w ww. przepisie ustawodawca używa zwrotu w "szczególności" przyjąć należy, że katalog praw majątkowych jest otwarty, a zatem można do niego zaliczyć również inne prawa majątkowe, nie wymienione w powyższym przepisie. Na tej podstawie do przychodów z praw majątkowych należy zaliczyć przychody ze sprzedaży osobom trzecim przez wspólnika spółki jawnej praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce. Podniesiono, iż w stosunku do przychodów ze sprzedaży udziału w spółce jawnej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Tym samym w ocenie Ministra Finansów w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Zatem zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 22 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W świetle tego przepisu należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży udziału w spółce jawnej będą udokumentowane wydatki poniesione uprzednio przez wnioskodawcę na wniesienie tego udziału do spółki, tj. wartość wniesionego w gotówce lub aportem wkładu do spółki jawnej. Uzyskany z tego tytułu dochód będzie podlegać kumulacji z innymi dochodami uzyskanymi w ciągu roku podatkowego opodatkowanymi według skali podatkowej określonej w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać wykazany w zeznaniu rocznym. Nie stanowi natomiast kosztu uzyskania przychodu wartość kapitału zapasowego gromadzonego z niepodzielonych zysków spółki z lat ubiegłych, nie jest to bowiem wydatek poniesiony na wniesienie udziału do spółki. Organ wyjaśnił, iż pojęcie "kapitału zapasowego" nie dotyczy spółki jawnej. Zgodnie z art. 65 § 1 Kodeksu spółek handlowych w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej - co nie jest przedmiotem złożonego wniosku, który dotyczy sprzedaży udziałów w spółce jawnej - wartość udziału kapitałowego wspólnika występującego ze spółki ustala się poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą spółki, tj. wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym (wartość, jaką można uzyskać za spółkę). Bilans ten winien zawierać wszystkie składniki materialne i niematerialne (wg cen rynkowych), które mają wartość wymierną w pieniądzu. Udział kapitałowy powinien być wypłacony w pieniądzu, rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 Kodeksu spółek handlowych). Pismem z dnia [...] strona wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej z dnia [...] W odpowiedzi na powyższe wezwanie w piśmie z dnia [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji. W skardze z dnia [...]. na interpretację indywidualną z dnia [...] strona wniosła o jej uchylenie zarzucając jej naruszenie przepisu art. 120 w związku z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez błędną wykładnię i zastosowanie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż art. 10 § 1-3 ustawy Kodeks spółek handlowych używają określenia "ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej". Nie używają określenia "udział w spółce" jako nazwy zbiorczej, obejmującej ogół praw i obowiązków w spółce osobowej. Zdaniem skarżącego uzasadnieniem dla takiego stanowiska jest pogląd wyrażany w doktrynie, że konglomerat praw i obowiązków wspólnika pełni w spółce osobowej inną rolę niż, z zasady przenoszalny udział w spółce kapitałowej. Przenosząc tę definicję na grunt prawa podatkowego, w rozpatrywanej sprawie na koszty podatkowe, nie powinno się utożsamiać podatkowych kosztów zbycia udziału w spółce kapitałowej ze zbyciem ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej. Odpłatne zbycie przez wspólnika spółki jawnej (do wysokości wartości zgromadzonego przez spółkę majątku) jest zwrotem wspólnikowi udziału kapitałowego (odpowiednio do wysokości posiadanych udziałów) i nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. W takiej sytuacji zobowiązanie wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby powtórne opodatkowanie dochodu. Autor skargi podniósł, iż przyrost majątku spółki dokonywał się sukcesywnie i równie sukcesywnie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zysk oznacza. nadwyżkę wpływów nad wydatkami z działalności gospodarczej, powstałą w założonym okresie. Jest to więc, dochód spółki, jako wspólnego źródła przychodów wspólników. W ocenie strony opodatkowanie majątku spółki, jako przychodu z prawa majątkowego powoduje ponowne opodatkowanie tego samego przychodu po raz kolejny. Skarżący podkreślił, iż spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, gdyż zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest uregulowań prawnych nadających jej podmiotowość podatkową. Podatnikami w zakresie dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę jawną(jak i inne spółki osobowe) są natomiast wspólnicy tej spółki. W konsekwencji - na podstawie zapisów w prowadzonej przez wspólników podatkowej księdze (lub księgach rachunkowych) każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego oblicza podatek dochodowy. Wskazano, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych wart. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do treści art. 9 ust. 2 wyżej cytowanej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ustawy o podatku -dochodowym od osób fizycznych, nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Na udział kapitałowy składa się bowiem wartość wkładu wpłaconego do spółki oraz kwota wynikająca z przyrostu wartości majątku spółki jawnej wynikający z pasywów bilansu. Powyższe oznacza, że opodatkowaniu podlegałaby tylko nadwyżka majątkowa (ponad wartość majątku określonego w pasywach bilansu). Dochody uzyskane w czasie funkcjonowania spółki podlegały bowiem opodatkowaniu w każdym roku podatkowym na zasadach określonych w art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej sytuacji zobowiązanie zbywającego swój udział wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od uzyskanej kwoty, oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. Uzyskane środki finansowe stanowiłyby dla wspólnika przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu jedynie w sytuacji, gdy wypłacona nadwyżka majątkowa obejmowałaby dochód który w okresie prowadzenia działalności w formie spółki osobowej, nie był opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zbywający wspólnik nie otrzymuje przysporzenia majątkowego, lecz ekwiwalent w zamian za utratę praw do wspólnego majątku spółki (odpłatne przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika), a to oznacza, że nie nastąpiło powiększenie jego majątku. Zmienił się jedynie tytuł do dysponowania majątkiem: ze współwłasności na własność. Skarżący podniósł, iż stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c tegoż przepisu. W ocenie strony tylko uzyskana przez wspólnika wartość jego udziału kapitałowego ponad wartość zgromadzonego majątku spółki, mieści się w pojęciu "prawa majątkowe" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7, w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że dochód osiągnięty z tytułu tego przychodu, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 9 ust. 1 ww. ustawy. W przypadku zbycia udziału w wartości równej (proporcji do udziału) zgromadzonemu majątkowi, mielibyśmy do czynienia z ponownym opodatkowaniem tego samego przedmiotu, czyli dochodu byłego wspólnika spółki jawnej, co jest nie do pogodzenia z fundamentalną zasadą demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasadą równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Taka interpretacja naruszałaby również, zdaniem Skarżącego, fundamentalną zasadę prawa podatkowego, co do zakresu przedmiotu opodatkowania określonego w ustawie podatkowej oraz zakazu rozszerzającego interpretowania jej unormowań. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd na wstępie podkreśla, iż zaskarżona interpretacja indywidualna wydana przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydana została w wyniku rozpatrzenia wniosku Skarżącego złożonego na podstawie przepisów art. 14b-14p ustawy Ord. pod. Na podstawie powołanych powyżej przepisów ustawy Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 2 i § 3 ustawy Ord. pod. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa podnieść także należy, iż podstawą udzielenia interpretacji indywidualnej jest stan faktyczny wskazany we wniosku podatnika. W związku z czym orzeczenie Sądu w przedmiotowej sprawie wiąże wyłącznie w zaprezentowanym przez skarżącego zaistniałym stanie faktycznym, na podstawie przedstawionych przez niego ogólnych informacji i dokumentów źródłowych. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach, określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - dalej jako "p.p.s.a.") nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy ramach kosztów uzyskania przychodu ze zbycia prawa majątkowego w postaci odpłatnego przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej na osobę trzecią, dokonanego na podstawie art. 10 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), mieści się wartość kapitału zapasowego zgromadzonego z niepodzielonych zysków spółki w latach ubiegłych w proporcji do udziału w zyskach i stratach spółki. Skarżący w swoim stanowisku prezentuje pogląd, że wartość kapitału zapasowego wchodzi w skład kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej. Organ udzielający interpretacji uważa natomiast, że kosztami uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej będą wyłącznie udokumentowane wydatki poniesione uprzednio przez skarżącego na wniesienie tego udziału do spółki, tj. wartość wniesionego w gotówce lub aportem wkładu do spółki jawnej. Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie podzielił w całości przedstawioną przez Ministra Finansów w zaskarżonym akcie wykładnię przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm), zwanej dalej ustawą o p.d.o.f., źródłami przychodów są prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). W myśl zaś art. 18 tej ustawy za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Zgodnie z art. 8 § 1 K.s.h. spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Z powołanego unormowania wynika, że prawodawca przyznał spółce jawnej zdolność prawną w zakresie prawa materialnego oraz zdolność procesową. Zakres tej zdolności jest taki sam jak w przypadku spółek kapitałowych i nie budzi już wątpliwości, że pod rządami Kodeksu spółek handlowych spółka jawna posiada zdolność prawną do nabywania praw i obowiązków we własnym imieniu. Skutkiem przyznania spółce jawnej zdolności prawnej jest prowadzenie przez nią przedsiębiorstwa pod własną firmą (art. 8 § 2 K.s.h.), a także posiadanie własnego majątku (art. 28 K.s.h.). Posiadanie przez spółkę jawną własnego majątku powoduje, że majątek tej spółki ma charakter odrębny od majątku jej wspólników (K. Szczepański: Podatek dochodowy w spółkach prawa handlowego, Warszawa 2002, s. 33). Wspólnicy spółki jawnej nie są współuprawnionymi do majątku spółki. W razie nabycia nieruchomości, użytkowania wieczystego lub praw rzeczowych do księgi wieczystej wpisuje się firmę spółki, a nie wspólników (por. S. Sołtysiński, w: S. Sołtysiński: op.cit., s. 272). Podobnie mienie wniesione do spółki jawnej jako wkład, tak samo jak mienie nabyte przez tę spółkę w czasie jej trwania, stanowi majątek spółki, a nie majątek wspólny wspólników spółki, jak ma to miejsce w przypadku spółki cywilnej. Podzielić należy w pełni pogląd wyrażony w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 25 października 2007 r. (sygn. akt I SA/Sz 58/07, niepubl.), że nabycie prawa majątkowego w postaci udziału w spółce jawnej nie jest równoznaczne z nabyciem jakiegokolwiek ze składników tej spółki. Udział w spółce jawnej należy zakwalifikować do praw majątkowych, z którymi związany jest stosunek członkostwa w tej spółce (por. uchwałę NSA z dnia 30 marca 2009 r., sygn. akt II FPS 5/08, ONSAiWSA 2009/3/49, POP 2009/3/267). Wynika zatem jednoznacznie z powyższego, że ogół praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej składa się na jego udział w tej spółce. Wprawdzie nie jest to udział tożsamy z udziałem w spółce kapitałowej, ale na gruncie obrotu cywilnego stanowi prawo majątkowe, kwalifikowane w ramach źródeł przychodów podatku dochodowego od osób fizycznych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.f. Zasadnie, zdaniem Sądu, organ udzielający interpretacji przyjął, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziału w spółce jawnej jest koszt jego nabycia. Tym kosztem są zaś wydatki poczynione na objęcie tego udziału, względnie gdy udział jako prawo majątkowe został nabyty od ustępującego wspólnika, wydatki poniesione na jego nabycie. Nie stanowi w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. kosztu uzyskania przychodu z prawa majątkowego w postaci zbycia udziału w spółce jawnej wartość kapitału zapasowego zgromadzonego z niepodzielonych zysków spółki z lat ubiegłych. Wspólnik nie ponosi bowiem takiego wydatku, nawet nie ponosi wydatków na wypracowanie tych zysków. Wydatki stanowiące koszty związane z wypracowaniem zysków ponoszone są przez spółkę jawną w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Podkreślić w tym miejscu jeszcze raz wypada, że wspólnik spółki jawnej nie jest współuprawniony do majątku spółki. Właścicielem majątku spółki jawnej jest spółka (art. 8 i art. 28 K.s.h.). Wato też dodać, że w myśl art. 31 ust. 1 K.s.h. wspólnik spółki jawnej za długi spółki ponosi jedynie odpowiedzialność subsydiarną. Głównym dłużnikiem, dłużnikiem właściwym jest spółka jawna. Godzi się w tym miejscu odnotować, że NSA w wyroku z dnia 11 października 2007r., sygn. akt II FSK 1138 skonstatował, że wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia jest majątkiem spółki a nie wspólników (por. wyrok z dnia 11 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1138, LEX nr 437845). Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Z art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 wynika zaś, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Umowy z kontrahentami zawiera spółka jawna, a nie jej wspólnik lub wspólnicy. Zatem wynagrodzenie za wykonanie umowy (usługi) będzie stanowiło przychód spółki, a nie przychód konkretnego wspólnika (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/GL 1045/08, LEX nr 515097). Powołane przepisy podatkowe jednoznacznie stanowią, że działalność gospodarczą prowadzi spółka jawna. Fakt podziału przychodów i kosztów wśród wspólników spółki wg ich procentowego udziału w zyskach, nie oznacza, że majątek spółki jawnej również ulega takiemu podziałowi a koszty podatkowe i te niepodatkowe są ponoszone przez wspólników. Podział przychodów i kosztów, o którym mowa w art. 8 ustawy o p.d.o.f., ustanowiono bowiem tylko ze względów podatkowych – podatku dochodowego od osób fizycznych, któremu podlegają wspólnicy spółki a nie spółka. Ustawodawca postanowił bowiem w art. 5 b ust. 1 ustawy o p.d.o.f., że "przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3". Jest to uznanie, które funkcjonuje ze względu na istotę tej daniny – opodatkowanie osób fizycznych. Niezależnie od powyższego zauważyć dalej należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.f. źródłem przychodów jest działalność gospodarcza. Jest to odrębne źródło przychodów od źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 tego aktu, tj. praw majątkowych. Z każdym źródłem przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. związane są koszty ich uzyskania. Są to koszty tego konkretnego przychodu. Brak podstaw prawnych do łączenia źródła przychodów z kosztami przychodów z innego źródła. Z systemu podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, w myśl art. 9 ust. 1a ustawy o p.d.o.f., że jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Z regulacji tej wynika, że łączeniu podlegają wyłącznie dochody opodatkowane tą daniną. Zgodnie zaś z art. 9 ust. 2 omawianej ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Przywołany przepis jednoznacznie potwierdza tezę o możliwości potrącenia kosztów tylko ze źródła przychodów z nimi powiązanego. Warto też zwrócić uwagę na treść art. 9 ust. 3 ustawy o p.d.o.f., z której to wynika, że o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Także i ten przepis jednoznacznie – zdaniem Sądu – potwierdza możliwość kompensaty kosztów tylko z tego samego źródła, z którego pochodzą przychody. Nawet gdyby zatem istniała prawna możliwość uznania ponoszenia kosztów podatkowych działalności gospodarczej spółki jawnej, przez wspólnika tej spółki, to i tak z uwagi na powyższe, nie mogłyby być one uznane za koszty podatkowe uzyskania przychodów z prawa majątkowego – zbycia udziału w spółce jawnej. Interpretację organu potwierdza również treść art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o p.d.o.f., z której to wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Analiza tego unormowania prowadzi do wniosku, że prawodawca na gruncie tego przepisu ustanowił trzy podstawowe grupy kosztów uzyskania przychodów. Zaznaczyć należy, że koszty te występują dopiero na etapie zbycia udziałów, akcji bądź wkładów. Pierwsza grupa dotyczy objęcia lub nabycia udziałów, druga odnosi się do wkładów w spółdzielni, trzecia zaś związana jest z udziałami i akcjami spółek posiadających osobowość prawną. Zdaniem Sądu pierwsza część powołanej regulacji dotyczy udziałów spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Ustawodawca wyraźnie bowiem w tym przepisie odrębnie wyszczególnił udziały dotyczące spółki posiadającej osobowość prawną. W świetle powyższego kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziału w spółce jawnej mogą być jedynie wydatki poniesione na jego objęcie lub nabycie. W tym stanie rzeczy Sąd uznając, iż wydana przez Ministra Finansów indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego odpowiadała prawu - na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.