I FSK 624/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "2[...]" spółki akcyjnej z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 505/09 w sprawie ze skargi "2[...]" spółki akcyjnej z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 06 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 505/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "2[...]" Spółki Akcyjnej z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 11 marca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że spółka wystąpiła o wydanie interpretacji, podając, iż wysyła swoje wyroby do krajów trzecich, tj. poza terytorium Unii Europejskiej. W posiadaniu Spółki są dokumenty celne, z których wynika, że nastąpił wywóz wyrobów z Polski. Wnioskodawca figuruje jako eksporter, z dokumentu wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem wywozu. Dokument celny jest wystawiony i ostemplowany przez służby celne inne niż polskie. Spółka sprzedaje wyroby podmiotowi zagranicznemu, który wywozi je poza granicę Wspólnoty i dokonuje odprawy celnej. Spółka jest w posiadaniu tylko dokumentu celnego z kraju innego niż Polska, nie posiada dokumentu typu IE 599. Skarżąca zadała pytanie, czy transakcja opisana we wniosku to eksport towarów? Jeżeli jest to eksport, to czy jest on bezpośredni, czy pośredni, a jeżeli nie, to jak należy traktować takie transakcje? Zdaniem spółki przedmiotowa transakcja stanowi eksport bezpośredni, gdyż Spółka jest wskazana jako nadawca/eksporter i jako zgłaszający/przedstawiciel, a towar wyjechał z terytorium Polski i posiada stempel urzędu celnego. Spółka uzupełniając swój wniosek podała, że transakcje dokonywane są na warunkach Incoterms Ex Works (EXW) i w systemie Carriage and Insurance Paid To (CIP). Wszystkie czynności dokonywane są w urzędach celnych zlokalizowanych w innych krajach Unii Europejskiej. Przedmiotem transakcji są towary będące środkami komunikacji wizualnej, tj. różnego rodzaju tablice np. korkowe, tekstylne, suchościeralno - magnetyczne, flipcharty, tryptyki, planery magnetyczne, ekrany elektryczne, gabloty informacyjne. Spółka jest w posiadaniu kopii faktur sprzedaży i dokumentu celnego typu EX. Spółka nie ma wiedzy, czy towary na jakimkolwiek etapie transportu są magazynowane, rozładowywane, przeładowywane, nie posiada też informacji, czy nabywca towaru z kraju trzeciego jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W interpretacji z 11 marca 2009 r., Minister Finansów uznał stanowisko spółki w zakresie uznania za eksport wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego, za nieprawidłowe. Organ ten powołując się na art. 2 pkt 8, art. 5 ust. 1, art. 13 ust. 1-3 (w brzemieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.) oraz art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") wyjaśnił, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz co należy rozumieć przez eksport, wewnątrzwspólnotową dostawę i przemieszczenie towarów. W świetle powyższego organ stwierdził, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka dokonała na terytorium kraju dostawy towaru na rzecz kontrahenta z kraju trzeciego. W ramach przedmiotowej transakcji, nie nastąpiło jednak rozpoczęcie procedury wywozu towarów na terytorium kraju, lecz na terytorium innego niż Polska kraju Unii Europejskiej. Organ nie uznał więc ww. dostawy za eksport, gdyż wywóz towarów nie nastąpił z terytorium kraju bezpośrednio poza obszar Wspólnoty, a wnioskodawca nie dysponował dokumentem celnym potwierdzającym rozpoczęcie procedury wywozu towarów z terytorium Polski. Organ nie uznał również transakcji dokonanej przez wnioskodawcę za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, ze względu na fakt, że transport towarów wykonywany był na rzecz ich nabywcy, tj. kontrahenta z kraju trzeciego. Organ podatkowy stwierdził także, że za uznaniem przedmiotowej transakcji za dostawę towarów na terytorium kraju przemawia fakt, iż Spółka nie ma wiedzy, czy nabywca jest podatnikiem podatku od wartości dodanej. Ewentualna możliwość, że nabywca byłby podmiotem zidentyfikowanym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Unii Europejskiej oznaczałaby jednak, że transakcja spełniałaby przesłanki pozwalające uznać ją za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał swoje stanowisko. W skardze na interpretację indywidualną spółka zarzuciła jej naruszenie art. 2 pkt 8 lit. "a", art. 13 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 14c, art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p."). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniając kwestię prawidłowości udzielenia interpretacji, wskazał, że ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium UE, i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej - stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz. W tym przypadku polski eksporter sprzedaje towar podmiotowi zagranicznemu, który wywozi go lub zleca jego wywóz poza granicę Wspólnoty i dokonuje odprawy celnej we własnym imieniu. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że aby doszło do eksportu towarów muszą nastąpić łącznie następujące przesłanki: - dochodzi do czynności określonej w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o VAT, - następnie w konsekwencji tej czynności dochodzi do wywozu towaru z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty przez dostawcę lub na jego rzecz lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, - następnie dochodzi do potwierdzenia tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych. Na tle przywołanej regulacji oraz przedstawionego we wniosku ogólnie stanu faktycznego organ w zaskarżonej interpretacji prawidłowo uznał, iż opisanej dostawy nie można uznać za eksport towarów. W ocenie Sądu, na tle rozpatrywanej sprawy, nie można, dopatrzeć się niezgodności art. 2 pkt 8 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym, w tym w szczególności z wskazywanym przez skarżącą uregulowaniem art. 146 pkt 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1 – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"). Sąd nie podzielił też przywołanego w skardze stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonego w wyroku z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. III SA/WA 923/07. Sąd zwrócił uwagę, iż art. 146 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE określający zwolnienie dla towarów, które będąc przedmiotem dostawy są wysyłane lub transportowane poza terytorium Wspólnoty nie posługuje się pojęciem eksportu. Termin ten nie został też zdefiniowany z żadnym innym przepisie Dyrektywy 2006/112/WE. Dyrektywy 2006/112/WE przyjmuje, że eksport towarów jest w istocie rzeczy kwalifikowaną formą dostawy. W tym zakresie procedura wywozu opiera się w całości na zasadach określonych w art. 161 - 162 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z 12 października 1992 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. 92.302,1 – dalej: "WKC"). Zdaniem WSA skoro zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty to również na gruncie polskiej regulacji procedura wywozu opiera się w całości na zasadach określonych w art. 161- 162 WKC. Dyrektywy 2006/112/WE wyraża zasadę terytorialności opodatkowania. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lita Dyrektywy 2006/112/WE dostawy towarów podlegają opodatkowaniu w tym państwie, w którym są świadczone. Wskazując na art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT Sąd podkreślił, że miejscem dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE). W konsekwencji, w określonym państwie członkowskim stawką 0 % mogą być objęte tylko takie dostawy eksportowe, które mają miejsce świadczenia w tym państwie. Zdaniem Sądu z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w ramach przedmiotowych transakcji sprzedaż była realizowana na warunkach Incoterms Ex Works. Zgodnie z zasadami określonymi przez Międzynarodową Izbę Handlową w Paryżu w formie "Międzynarodowych Reguł Wykładni Terminów Handlowych "INCOTERMS 2000" regulującymi stosunki handlowe pomiędzy podmiotami, reguła EXW - Ex Works (... named place) (z zakładu (... oznaczone miejsce)) oznacza, że kupujący posiada pełną gestię transportową; organizuje transport, ponosi jego koszty oraz ryzyko na całej trasie dostawy; sprzedający stawia towar do dyspozycji kupującego w punkcie wydania; sprzedający nie ma obowiązku odprawy celnej eksportowej i załadunku towaru na środek transportu. Według Sądu skoro Spółka uzupełniając wniosek o udzielenie interpretacji wskazała, iż przedmiotowych dostaw dokonuje na warunkach Ex Works to z zasady tej wynika, iż sprzedający jest zobowiązany jedynie do postawienia towaru do dyspozycji nabywcy. Nabywca odbiera towar z miejsca jego wydania przez sprzedającego. W momencie pobrania towaru na kontrahenta spoza UE przechodzi własność towarów, tj. zarówno fizyczne władztwo nad towarem, jak i wszelkie ryzyka związane z jego ewentualną utratą czy uszkodzeniem. W efekcie wraz z wydaniem towaru dochodzi do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. i ustawy o VAT - kontrahent spoza UE nabywa prawo do rozporządzenia towarami jak właściciel (nabywa fizyczne władztwo nad towarem i przechodzą na niego wszelkie ryzyka związane z towarem). Natomiast aby wywóz towaru z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty stanowił eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, musi on zostać potwierdzony przez właściwy urząd celny. Potwierdzenie to powinno być dokonane przez "urząd celny określony w przepisach celnych". Art. 161 WKC reguluje procedurę celną wywozu towarów. Zgodnie z tym przepisem procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty. Zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego. Wyjątki od tej zasady określane są zgodnie z procedurą Komitetu. Przewidują je przepisy rozporządzenia Komisji (EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej: "rozporządzenie 2913/92"). W takim przypadku kontrole odnoszące się do stosowania zakazów i ograniczeń uwzględniają szczególny charakter tej sytuacji, Zdaniem Sądu skoro we wniosku o udzielenie interpretacji, strona nie wskazała, iż w sprawie wystąpiły "uzasadnione powody" dokonania zgłoszenia towarów do procedury celnej wywozu w innym niż Polska Państwie Członkowskim to organ prawidłowo ocenił, iż w takiej sytuacji nie doszło do eksportu towarów. W ocenie Sądu sam fakt rozpoczęcia procedury celnej wywozu w innym niż Polska państwie członkowskim, nie stanowi, że nie dokonano "wywozu z kraju poza terytorium Wspólnoty" w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Przewidziany w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT warunek "wywozu z kraju poza terytorium Wspólnoty" może zostać spełniony również wówczas, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 WKC rozpocznie się w urzędzie celnym położonym w innym niż Polska kraju Wspólnoty jednak pod warunkiem, iż stan faktyczny będzie odpowiadał wyjątkom wymienionym w przytoczonych powyżej przepisach. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zarzuciła wyrokowi: 1) naruszenie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.’), poprzez nie uchylenie interpretacji indywidualnej, pomimo nieuprawnionego stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w zaskarżonej interpretacji; 2) naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez rozstrzygnięcie kwestii eksportu towarów za Ministra Finansów, przez co Strona została pozbawiona prawa do weryfikacji stanowiska organu podatkowego w związku z treścią art. 53 § 2 P.p.s.a.; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wyłączne odniesienie się WSA do procedury Ex Works. Uzasadniając skargę kasacyjną, spółka podniosła, że nie może zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, bowiem Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 2 pkt 8 ustawy o VAT na tle pozostałych regulacji wynikających z tej ustawy, jak i przepisów Wspólnoty z zakresu procedur celnych. Z kolei nie uchylenie interpretacji indywidualnej zawierającej stanowisko nie odpowiadające prawu stanowi o naruszeniu prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Spółki, stanowisko organu podatkowego nie zawierało pełnego uzasadnienia prawnego, a w konsekwencji nie można było jednoznacznie stwierdzić, czy jest ono poprawne, czy też nie. Przy czym Spółka podniosła, że aby wykluczyć urząd celny znajdujący się w innym kraju Wspólnoty jako właściwy, muszą ku temu istnieć określone przesłanki. Zatem fakt rozpoczęcia procedury celnej wywozu w innym niż Polska państwie członkowskim, nie stanowi, że nie dokonano wywozu z kraju poza terytorium Wspólnoty. Minister Finansów wzywając Spółkę do uzupełnienia stanu faktycznego nie żądał od Spółki uzupełnienia w tym zakresie. Uznał więc, że przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny jest wystarczający. W skardze kasacyjnej zarzucono, że organ podatkowy, w interpretacji, w żaden sposób nie odniósł się też do kwestii pojęcia urzędu celnego właściwego dla stwierdzenia zaistnienia eksportu, co w ocenie Spółki mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Strona skarżąca wskazała, że art. 2 pkt 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r.; w celu zdefiniowania pojęcia urzędu celnego właściwego dla stwierdzenia zaistnienia eksportu odsyła do przepisów prawa celnego, w szczególności do WKC oraz rozporządzenia 2913/92. W ocenie strony skarżącej nie zostało wyjaśnione w sprawie, czy wskazywany przez Spółkę dokument pochodzi od właściwego organu celnego, i czy nastąpiło skuteczne potwierdzenie wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty. Zdaniem Spółki, towary wyprodukowane przez nią w Polsce zostały wywiezione poza jej terytorium, a następnie także poza terytorium Wspólnoty, co zostało potwierdzone przez urząd celny, a wywóz towarów nastąpił w wyniku opodatkowanej VAT dostawy towarów na rzecz kontrahenta spoza Unii Europejskiej. Tymczasem organ podatkowy w uzasadnieniu swojej interpretacji w istocie ograniczył się jedynie do powołania faktu nieposiadania przez Spółkę dokumentu potwierdzającego rozpoczęcie procedury wywozu z terytorium Polski, bez dalszej analizy, przez jaki organ celny winien być wydany w rozpoznawanym stanie faktycznym. Strona skarżąca zarzuciła ponadto, że organ podatkowy, wydając przedmiotową interpretację i powołując się na brzmienie wybranych regulacji prawnych, przywołał je w oderwaniu od całego systemu podatku od towarów i usług, w tym m.in. w oderwaniu od art. 22 ustawy o VAT, regulującego miejsce dostawy towarów. Organ podatkowy nie odniósł się również do dostaw towarów przeprowadzanych za warunkach Carriage and Insurance Paid To (CIP). Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: 6.Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna została oparta zarówno na zarzutach naruszenia przepisów prawa procesowego i prawa materialnego. Spór pomiędzy Ministrem Finansów a skarżącą Spółką, zaistniały na tle zakreślonego stanu faktycznego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczył w pierwszej kolejności zagadnienia eksportu towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit a) ustawy o VAT z 2004r. Niewątpliwie prawidłowa ocena charakteru dokonywanych przez wnioskodawcę transakcji dostawy towarów na rzecz kontrahenta spoza terytorium Wspólnoty, ma bezpośrednie przełożenie dla wyjaśnienia pozostałych na gruncie niniejszej sprawy zagadnień. Art. 15 (1) VI Dyrektywy, obecnie art. 146 (1) Dyrektywy 2006/112/WE wprowadza zwolnienie od podatku dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty. Dyrektywa 2006/112/WE podobnie VI Dyrektywa nie definiują pojęcia eksportu towarów, opierając się w tej mierze w całości na zasadach określonych w art. 161-162 WKC, dotyczących zastosowania zwolnienia dla przypadków, w których towary będące przedmiotem dostawy są wysyłane lub transportowane poza terytorium Wspólnoty. Stosownie natomiast do art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE ,,Zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć." W świetle wymienionych regulacji wspólnotowych ustawodawca polski mógł określić warunki jakie muszą być spełnione aby można było daną czynność uznać za eksport towarów. W rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT eksportem towarów – jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych, wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1- 4 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), jeżeli wywóz jest dokonywany przez: a) dostawcę lub na jego rzecz (tzw. eksport bezpośredni), lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (tzw. eksport pośredni), z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1). Zgodnie z przytoczoną wyżej definicją legalną do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie łącznie wszystkich przesłanek, jakie stanowią wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty i potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych, ale także dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz.( Podobne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2008r., I FSK 877/07 oraz wyroku z dnia 22 listopada 2010r. o sygn. akt I FSK 1896/090). Zgodnie z art. 2 ustawy o VAT przez terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez terytorium Wspólnoty - rozumie się przez to terytoria państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Jeśli chodzi natomiast o pojęcie dokonania wywozu towarów, należy przez to rozumieć objęcie towarów odpowiednią procedurą celną, stosowaną przy eksporcie towarów poza terytorium Wspólnoty tj. procedurą wywozu. Spółka, jak każdy podmiot, który zamierza w sposób zgodny z prawem wyprowadzić towary wspólnotowe poza obszar Wspólnoty, powinien taki towar zgłosić do procedury wywozu. W przypadku zgłoszenia celnego do omawianej procedury wywozu, musi być ono złożone w urzędzie celnym właściwym dla stwierdzenia zaistnienia eksportu, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Przy ocenie ,,właściwego urzędu celnego" należy uwzględnić przepisy WKC oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r., ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11.10.1993r.), dalej powoływane jako Rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2913/92. W tym miejscu wskazać należy na przepis art. 161 ust. 5 WKC, zgodnie z którym ,,zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego.’’ Wyjątki od tej zasady określane są zgodnie z procedurą Komitetu i przewidziane są w art. 789, art. 790 art. 791 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2913/92. Wobec powyższego samo stwierdzenie, że eksportem jest wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, nie pozwala na odpowiedź na pytanie Spółki czy przedmiotowa transakcja stanowi eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, bez uwzględnienia innych przepisów prawa krajowego oraz prawa wspólnotowego. W tym zakresie dla prawidłowej interpretacji art. 2 pkt 8 ustawy o VAT w odniesieniu do stanu faktycznego zakreślonego we wniosku jest przepis art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 8 ust. 1 VI Dyrektywy) mieszczący się w Tytule V tego aktu, regulujący kwestię miejsca dostawy towarów, a zarazem miejsca powstania obowiązku. Określenie tego miejsca wymagało właśnie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich Wspólnoty Europejskiej w celu realizacji podstawowych założeń wspólnotowego systemu podatku od towarów i usług, jak unikanie podwójnego opodatkowania, czy brak opodatkowania. Stąd szczegółowe określenie tej kwestii w art. 8 ust. 1 VI Dyrektywy oraz powtórzenie w art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE. W ustawodawstwie krajowym, odbiciem w/w regulacji VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112/WE, jest przepis art. 22 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT, zwłaszcza jak chodzi o miejsce dostawy towarów. Wyraża on, za VI Dyrektywą i za Dyrektywą 2006/112/WE podstawową zasadę, że miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Zasady dotyczące miejsca opodatkowania transakcji mają kluczowe znaczenie dla określenia państwa uprawnionego do poboru podatku w przypadku transakcji międzynarodowych. Podstawowym kryterium wynikającym z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE (art. 8 ust. 1 VI Dyrektywy) oraz art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, determinującym miejsce opodatkowania dostawy towarów jest kwestia transportu towarów w związku z daną dostawą. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE (art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy) dostawy towarów podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym są świadczone (mają miejsce świadczenia). Przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów jednak z uwagi na terytorialny charakter podatku VAT opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia było terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 18 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Kr 1560/08 "W przypadku gdy wykonanie danej czynności opodatkowanej będzie miało miejsce poza określonym terytorium, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu w danym kraju". Dla prawidłowej oceny stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku, w aspekcie art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, istotny jest skutek prawny wynikający właśnie z miejsca powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu przepisów prawa wspólnotowego (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzednio art. 8 ust. 1 VI Dyrektywy) jak i prawa krajowego (art. 22 ust. 1 ustawy O VAT). W rozumieniu przedstawionych definicji i regulacji prawnych aby miejscem powstania obowiązku podatkowego było terytorium Polski, a do przedmiotowej transakcji miała zastosowanie polska ustawa o podatku od towarów i usług (dana transakcja mogła być uznana za eksport) wywóz towarów musiałby nastąpić z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, przy uwzględnieniu art. 22 ust. 1 ustawy o VAT określającego miejsce świadczenia (opodatkowania dostawy) towarów transportowanych (wysyłanych). Należy podzielić prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pogląd, że przewidziany w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT warunek "wywozu z kraju poza terytorium Wspólnoty" może zostać spełniony jedynie wtedy, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 WKC rozpocznie się w urzędzie celnym położonym w Polsce, gdyż tylko wówczas miejscem opodatkowania będzie Polska podatkowego. Dla określenia miejsca (kraju) opodatkowania eksportu (zwolnienia z prawem do odliczenia w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE), nie ma znaczenia natomiast miejsce (kraj) z którego rozpoczyna się przemieszczanie towaru przed jego zgłoszeniem do procedury wywozu, gdyż dopiero z momentem zgłoszenia tegoż towaru do takiej procedury, nabywa on status towaru, który będzie podlegał wywozowi poza terytorium Wspólnoty, co powoduje również, że zostaje on objęty rygorami procedury wywozu (m.in. stosownym dozorem celnym) ( por. wyrok z dnia 22 listopada 2010r. o sygn. akt I FSK 1896/09). Wobec powyższego rozpoczęcie - w celu eksportu towarów - procedury wywozu w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej, powoduje, że to w tym kraju, a nie w Polsce ma miejsce świadczenia (opodatkowania) tej czynności, skoro inny kraj niż Polska jest miejscem (krajem) w którym transportowane (wysyłane) towary znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu (wysyłki) o charakterze eksportowym do nabywcy. Nie stanowi więc eksportu towarów w Polsce transakcja dokonana przez podatnika polegająca na przemieszczeniu – poza procedurą wywozu - towarów z Polski do innego państwa członkowskiego, a następnie objęciu tegoż towaru taką procedurą w tymże kraju i wywozie poza terytorium Wspólnoty. Wywóz taki może stanowić jednak eksport towarów w rozumieniu regulacji podatkowych państwa członkowskiego, z terytorium którego jest dokonywany. Uwzględnić przy tym należy, że opodatkowanie eksportu stawką 0 % (zwolnienie z prawem do odliczenia w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE) nakłada na państwo, w którym czynność ta jest opodatkowana (zwolniona od podatku) obowiązki w zakresie zwrotu podatnikowi podatku naliczonego związanego z takim eksportem, co powoduje, że nie ma podstaw przerzucanie takiego obciążenia na kraj, w którym nie rozpoczęto procedury wywozu towarów poza Wspólnotę, bez umożliwienia temuż krajowi jakiejkolwiek kontroli tej czynności poprzez fakt zgłoszenia w nim rozpoczęcia procedury wywozu i objęcie wywożonego towaru stosownym dozorem celnym. We wniosku o udzielenie interpretacji Spółka nie wyjaśniła przyczyny rozpoczęcia procedury wywozu w urzędzie celnym położonym w innym niż Polska kraju członkowskim. Nie można stawiać jednak zarzutu organowi podatkowemu udzielającemu interpretacji, że przed udzieleniem odpowiedzi nie żądał uzupełnienia stanu faktycznego o wskazanie przesłanek wyboru urzędu celnego znajdującego się w innym niż Polska państwie członkowskim. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego względy te mogą mieć znaczenie dla oceny "uzasadnionych powodów" dokonania zgłoszenia towarów do procedury celnej wywozu w innym niż Polska Państwie Członkowskim, o jakich mowa w art. 791 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93, jednak nie mają znaczenia dla określenie miejsca opodatkowania eksportu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji także dla oceny prawnej transakcji dokonanej przez Spółkę w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Uznać bowiem należy, że brak rozpoczęcia procedury celnej wywozu w Polsce stanowi, że nie dokonano "wywozu z kraju poza terytorium Wspólnoty" w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż miejscem opodatkowania tej transakcji, z uwagi na zgłoszenie towaru do procedury wywozu w innym niż Polska kraju, czyni tenże kraj miejscem (krajem) opodatkowania tegoż eksportu, jako miejsca rozpoczęcia transportu (wysyłki) towaru poza terytorium Wspólnoty. Przedmiotowej transakcji nie można tym samym uznać za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Zatem nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 134§ 1 P.p.s.a., którego autor skargi kasacyjnej dopatruje się w tym, że w jego ocenie Sąd zastąpił organ w procesie wykładni prawa, których dotyczy interpretacja. Uważa on bowiem, że stanowisko organu nie zawierało pełnego uzasadnienia prawnego, ponieważ organ podatkowy w żaden sposób nie odniósł się do pojęcia urzędu celnego właściwego dla stwierdzenia zaistnienia eksportu. Tymczasem, jak wyżej wskazano stanowisko Sądu I instancji, w odniesieniu do możliwości rozpoczęcia wywozu w innym niż na terytorium Polski urzędzie celnym nie mogło podważyć stanowiska organu udzielającego interpretacji, zgodnie z którym rozpoczęcie procedury wywozu w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej nie pozwala uznać przedstawionej we wniosku o interpretację transakcji za eksport towarów. Nie zasługuje zatem również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 146§1 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie interpretacji. Zarzut ten strona skarżąca uzasadniała tym, że Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 2 pkt 8 ustawy o VAT na tle pozostałych regulacji wynikających z tej ustawy, jak i przepisów Wspólnoty z zakresu procedur celnych. Zgodnie z przepisem art. 146§1 P.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Jeśli z wyroku wynika, że Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi I instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd I instancji normy prawnej. W przypadku oddalenia skargi na indywidualną interpretację można zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mimo to Sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej interpretacji. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wyłączne odniesienie się WSA do procedury Ex Works. Odnosząc się do tego zarzutu w pierwszej kolejności podkreślić należy, że zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego może zostać uwzględniony jedynie wówczas, gdy naruszenie przepisów prawa procesowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spółka w uzupełnieniu wniosku o interpretacje podała, że transakcje dokonywane są na warunkach Incoterms Ex Works (EXW) i w systemie Carriage and Insurance Paid To (CIP). Jednocześnie Spółka podała, że wszystkie czynności dokonywane są w urzędach celnych zlokalizowanych w innych krajach Unii Europejskiej. Zatem również w odniesieniu do transakcji w systemie Carriage and Insurance Paid To (CIP) przyjąć należy brak rozpoczęcia procedury celnej wywozu nie nastąpiło w Polsce, co stanowi, że nie dokonano "wywozu z kraju poza terytorium Wspólnoty" w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec powyższego na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.