I SA/Wr 1668/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w dniu 7 stycznia 2010 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G.z dnia [...]r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]r., nr [...], ustalająca K. B. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 23.249,00 zł. W toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że w 2003 r. K. B. prowadził w Z. przy ul. [...]i (przejście graniczne) działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży walut obcych w kantorze, natomiast jego małżonka - B. B.prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczymi i papierosami w Z. przy ul. [...] (przejście graniczne). Jak ustalono w 2003 r. B. i K. B. ponieśli wydatki o łącznej wartości 3.097.068,39 zł, w tym wydatki poniesione na utrzymanie rodziny, koszty związane z prowadzoną przez małżonków działalnością gospodarczą, składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne podatników, wydatki na ubezpieczenie w TU [...], wydatki związane ze zgromadzeniem na rachunkach bankowych środków pieniężnych w walucie polskiej i obcej według stanu na dzień 31 grudnia 2003 r., gotówka w kasach firm prowadzonych przez podatników według stanu na dzień 31 grudnia 2003 r., podatek od nieruchomości oraz zapłacone alimenty. Jako źródła finansowania wymienionych wyżej wydatków organ przyjął przychody i środki finansowe łącznej wysokości 3.035.071,17 zł, w tym przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez małżonków, gotówka w kasach firm prowadzonych przez podatników według stanu na dzień 1 stycznia 2003 r., środki pieniężne w walucie polskiej i obcej zgromadzone na rachunkach bankowych według stanu na dzień 1 stycznia 2003 r., nieuiszczony podatek od towarów i usług za grudzień 2002 r., darowizny pieniężne od rodziców i teściów w wysokości 26.000 zł. W trakcie postępowania małżonkowie oświadczyli, że na dzień 1 stycznia 2002 r. posiadali oszczędności w wysokości 350.000,00 zł, na dzień 31 grudnia 2002 r. oszczędności w wysokości 300.000,00 zł, natomiast na dzień 31 grudnia 2003 r. oszczędności w wysokości 270.000,00 zł (podatnik wyjaśnił, że nie uwzględnił w tych kwotach środków na rachunku bankowym w wysokości 27.000,00 zł). W celu ustalenia źródeł pochodzenia środków finansowych zgromadzonych przez małżonków na dzień 1 stycznia 2002 r. w wysokości 377.000,00 zł, w tym kwoty 5.186,49 € na rachunku walutowym podatnika, kwoty 7.687,16 € na rachunku walutowym podatniczki oraz kwoty 27.000,00 zł na rachunku bankowym podatnika, organ I instancji przeprowadził szczegółową analizę przychodów uzyskiwanych przez kontrolowanych oraz ponoszonych przez nich wydatków w latach poprzedzających 2002 r. Organ uwzględnił przychody osiągane przez podatnika zatrudnionego w charakterze [...]w latach 1994 – 1995 oraz przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę od roku 1994 (w latach 1994 – 2000 podatniczka opodatkowana była w formie karty podatkowej, natomiast począwszy od 2001 r. na zasadach ogólnych). Ostatecznie organ przyjął, że uzyskane przez małżonków przychody ze źródeł przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku w latach poprzedzających 2002 r. umożliwiały zgromadzenie na dzień 1 stycznia 2002 r. oszczędności w kwocie nie większej niż 19.392,35 zł, które stanowiły częściowe pokrycie wydatków poniesionych w 2002 r. Według organu, nawet jeśli małżonkowie faktycznie posiadali oszczędności na dzień 1 stycznia 2002 r. w wysokości 350.000 zł, w tym 12.873,65 € i 27.000,00 zł na rachunkach bankowych, to nie mogą pochodzić one ze źródeł przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Porównując wielkość wydatków poniesionych w 2003 r. z osiągniętymi w tym roku przychodami organ stwierdził brak pokrycia wydatków w wysokości 61.997,22 zł. Na każdego z małżonków przypadła kwota 30.999,00 zł, nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. ustalony K. B. wyniósł 23.249,00 zł. W odwołaniu od decyzji strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji, zarzucając błędną interpretację art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niepełne zebranie materiału dowodowego w sprawie. Według strony wątpliwości budzi uznanie straty finansowej z działalności gospodarczej jako równowartości środków pieniężnych pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów. Dokonane przez organ zestawienie wydatków i przychodów w ujęciu kasowym nie może stanowić podstawy analizy, gdyż sporządzone zostało niezgodnie z rachunkiem przepływów pieniężnych. Konieczne jest szczegółowe ustalenie źródeł finansowania, zwłaszcza poziomu wysokości rozrachunków z właścicielem i poziomu kapitału własnego, powstałego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie podatnika dokładne przeanalizowanie pasywów pozwoliłoby na ustalenie źródeł finansowania majątku trwałego i obrotowego. Zwrócono przy tym uwagę, iż przy rozpoczęciu w 1994 r. działalności gospodarczej został wniesiony kapitał w wysokości 15.000,00 zł, który ulegał stałemu zwiększeniu. Według strony strata nie ma prawnego znaczenia dopóty, dopóki podatnik nie będzie miał zysku w następnych latach podatkowych. W chwili powstania stratę można uznać za swoistą odroczoną i warunkową wierzytelność. Zdaniem strony nieprawidłowo również przyjęto stan środków pieniężnych w walucie obcej na początek i koniec okresu rozliczeniowego, ustalony w oparciu o średni kurs walut ogłaszany przez NBP. Powstałe różnice kursowe spowodowały błędne rozliczenie wartości nadwyżki środków pieniężnych za dany rok podatkowy. Dokonane przez organ rozliczenie nie uwzględnia też pobranych przez właścicieli środków pieniężnych. W dniu 14 października 2003 r. zaewidencjonowano w rejestrze kupna i sprzedaży wartości dewizowych dowód KW dotyczący pobrania 10.000 zł. Z uwagi na fakt, że w roku tym nie osiągnięto dodatniego wyniku finansowego pobranie takie należy traktować jako należność kantoru w stosunku do właściciela i zwiększyć przychody podatników. Strona podniosła również błędne ustalenie wysokości dochodu z działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej. Nie uwzględniono stanu środków pieniężnych na dzień 1 stycznia 1994 r. i na dzień 31 grudnia 2001 r. Pominięto też rozliczenie finansowe związane z miejscem zamieszkania przed wprowadzeniem się do nowego domu i środki finansowe jakie podatnicy pozyskali z innych źródeł. Strona wskazała, że w budowie domu partycypowali też rodzice, którzy w miarę swoich możliwości wspomagali finansowo podatników. Rodzice podatnika udzielili pomocy finansowej w wysokości około 35.000 zł, natomiast ojciec podatniczki pomógł finansowo kwotą około 6.000 zł. Nieujawnienie dotychczas tej informacji spowodowane było niewiedzą podatników i nieznajomością zasad rozliczenia dokonanego przez organ podatkowy. Ponadto nie uwzględniono otrzymanej w formie cesji od ojca podatniczki premii gwarancyjnej w wysokości około 24.000 zł z tytułu likwidacji spółdzielczej książeczki mieszkaniowej. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy ponownie przeanalizował wysokość dochodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania uzyskiwanych przez małżonków przed 2002 r. w celu ustalenia, czy osiągane dochody umożliwiały małżonkom zgromadzenie na dzień 1 stycznia 2002 r. oszczędności w podawanej wysokości. Organ odwoławczy przyjął, że ewentualne oszczędności małżonków zgromadzone przed 1994 r. pochodzące z przychodów ze stosunku pracy zostały przeznaczone na uruchomienie działalności gospodarczej podatniczki w marcu 1994 r., co potwierdzają zeznania złożone przez podatników w dniu 13 marca 2008 r. Natomiast dochody podatniczki osiągane z działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej za lata 1994 – 1995 oraz 1998 r. ustalono na podstawie oświadczonych przez podatniczkę, wynikających z tzw. kart lustracji, wielkości obrotów i kosztów uzyskania przychodów w trakcie kontroli przeprowadzonych przez organ podatkowy w roku 1995 i 1998. Za poszczególne lata podatkowe organ przyjął z korzyścią dla podatniczki najwyższe kwoty dochodu ustalone na podstawie danych zadeklarowanych przez podatniczkę w trakcie tych kontroli. Dochody za lata 1996 - 1997 i 1999 – 2000 przyjęto w wysokości odpowiednio powiększonej o procentowy wskaźnik wzrostu kwoty rocznej stawki karty podatkowej. Porównując dochody i wydatki poniesione przez podatników w latach 1994 – 2000, organ przyjął że małżonkowie mogli dysponować przechowywanymi poza rachunkiem bankowym oszczędnościami w kwocie 348.637,92 zł, które pochodziły z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania dochodów. Organ dał wiarę wyjaśnieniom podatników, że mogli z tych dochodów przez te lata zgromadzić oszczędności w łącznej kwocie 350.000 zł. Jednakże z oszczędności tych podatnicy ponieśli według oświadczenia wydatki na budowę domu 200.000 zł, w tym 24.000 zł pochodziły z premii gwarancyjnej uzyskanej przez ojca podatniczki M. M. Organ odwoławczy nie dał natomiast wiary wyjaśnieniom podatników odnośnie finansowania budowy domu przez ich rodziców, ponieważ wyjaśnienia te pozostają w sprzeczności z zeznaniami podatników z dnia 13 marca 2008 r. Małżonkowie zgodnie wówczas oświadczyli, że nie otrzymywali pożyczek, darowizn ani spadków. Organ zauważył też, że twierdzenia podatników w tym zakresie pozostają w sprzeczności z logiką i zasadami doświadczenia życiowego, skoro ojciec podatniczki, dysponując miesięcznym dochodem w wysokości przeciętnie 662,00 zł, utrzymując dorosłą córkę i jej męża oraz ponosząc koszty utrzymania mieszkania, zdołał jednocześnie przekazywać córce co kwartał od 500 zł do 800 zł. W konsekwencji organ odwoławczy przyjął, że małżonkowie w dniu 1 stycznia 2001 r. mogli dysponować oszczędnościami w kwocie co najwyżej 174.000 zł, tj. oszczędności w wysokości 350.000 zł pomniejszone o wydatki poniesione na budowę i wyposażenie domu w kwocie 176.000 zł. Natomiast nadwyżka zgromadzonych środków finansowych nad wydatkami w 2001 r. wynosiła 25.569,70 zł. Według organu małżonkowie w dniu 1 stycznia 2002 r. dysponowali oszczędnościami w kwocie 5.186,49 €, zgromadzonej na rachunku walutowym podatnika, w kwocie 7.687,16 €, zgromadzonej na rachunku walutowym podatniczki, w kwocie 27.000,00 zł, zgromadzonej na rachunku bankowym podatnika, oraz w kwocie 25.570,00 zł, przechowywanej poza rachunkiem bankowym. Porównując wielkość poniesionych wydatków z osiągniętymi przychodami organ stwierdził brak pokrycia wydatków w 2002 r. w łącznej wysokości 16.191,09 zł, natomiast w 2003 r. w łącznej wysokości 61.995,05 zł. Na każdego z małżonków przypadła kwota 30.997,53 zł, nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania organ stwierdził, że kwoty wypłacone przez podatnika z kasy swojej firmy stanowiły przychód z działalności gospodarczej i środki te uwzględniono po stronie przychodów w rozliczeniu przychodów i wydatków 2003 r. Nie ma również znaczenia, że kursy dolara i euro ulegały zmianom w ciągu roku, skoro stany remanentów na początek i koniec każdego okresu rozliczeniowego wynosiły "0" i przyjęto zadeklarowany w walucie polskiej stan gotówki w kasie. Organ wyjaśnił też, że nie jest słuszny zarzut uznania straty z działalności gospodarczej jako równowartości środków pieniężnych pochodzących z nieujawnionych źródeł. Organ dokonał ustalenia rzeczywistych wydatków poniesionych przez podatników w związku z działalnością gospodarczą i uwzględnił wartość zakupów towarów handlowych i materiałów oraz pozostałe wydatki poniesione w związku z działalnością gospodarczą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając: - naruszenie prawa materialnego, przez uznanie za wydatki naliczonych różnic kursowych na koniec okresu rozliczeniowego, - błędne ustalenie wysokości środków pieniężnych zgromadzonych w latach 1994 – 2001 r., - sprzeczne z prawem zinterpretowanie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uznanie dochodów i straty poniesionej w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej jako dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, - wydanie decyzji z naruszeniem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, - naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne nieuznanie zebranego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej. Skarżący wskazał, że stosownie do art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zaskarżona decyzja winna być w całości uchylona i ponownie rozpatrzona przez organ pierwszej instancji. W ocenie strony, organ odwoławczy odrzucił zeznania świadków M. M. i J. B. w tej części, która nie odpowiada z góry założonej tezie, że skarżąca wraz z mężem nie mogli otrzymać wsparcia finansowego od swoich rodziców przy budowie domu. Nie ujawnienie tego faktu przez podatników w trakcie postępowania prowadzonego przez organ I instancji nie może stanowić dowodu dyskwalifikującego prawdziwość zeznań świadków. Pomoc ta była bowiem udzielana wielokrotnie w niewielkich kwotach i strona składając zeznania nie brała pod uwagę tych kwot w ogólnym rozliczeniu. Według skarżącego wątpliwości budzi uznanie straty finansowej z działalności gospodarczej jako równowartości środków pieniężnych pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów. Dokonane przez organ zestawienie wydatków i przychodów w ujęciu kasowym nie może stanowić podstawy analizy, gdyż sporządzone zostało niezgodnie z rachunkiem przepływów pieniężnych. Konieczne jest szczegółowe ustalenie źródeł finansowania, zwłaszcza poziomu wysokości rozrachunków z właścicielem i poziomu kapitału własnego, powstałego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Dokładne przeanalizowanie pasywów pozwoliłoby na ustalenie źródeł finansowania majątku trwałego i obrotowego. Z protokołu kontroli Narodowego Banku Polskiego Oddział Okręgowy we W. z dnia[...] r. wynika, że wkład własny na dzień rozpoczęcia działalności zakupu i sprzedaży walut, to jest na dzień 7 lutego 2002 r. wyniósł 15.000 zł. Również przy rozpoczęciu w 1994 r. działalności gospodarczej został wniesiony kapitał w wysokości 15.000,00 zł (zgodnie z oświadczeniem podatników), który ulegał stałemu zwiększeniu. Według strony strata nie ma prawnego znaczenia dopóty, dopóki podatnik nie będzie miał zysku w następnych latach podatkowych. W chwili powstania stratę można uznać za swoistą odroczoną i warunkową wierzytelność. Strona podniosła również, że nieprawidłowo przyjęto stan środków pieniężnych w walucie obcej na początek i koniec okresu rozliczeniowego, ustalony w oparciu o średni kurs walut ogłaszany przez NBP. Powstałe różnice kursowe spowodowały błędne rozliczenie wartości nadwyżki środków pieniężnych za dany rok podatkowy. Stwierdzenie organu odwoławczego, że stan kasy na dzień 1 stycznia 2003 r. i na dzień 31 grudnia 2003 r. wynosił "0" stoi w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Organ odwoławczy przyjął, że w kasie znajdowały się wyłącznie krajowe środki pieniężne, a nie było żadnych środków w walucie obcej. Żaden materiał dowodowy nie daje prawa do takiego stwierdzenia. Według strony organ odwoławczy nie uwzględnił w rozliczeniu pobranych przez właścicieli środków pieniężnych, stwierdzając że pobrane z kasy środki pieniężne zostały zarachowane jako koszty uzyskania przychodów, co nosi znamiona lekceważenia przepisów prawa. W dniu 14 października 2003 r. zaewidencjonowano w rejestrze kupna i sprzedaży wartości dewizowych dowód KW dotyczący pobrania 10.000,00 zł. Z uwagi na fakt, że w roku tym nie osiągnięto dodatniego wyniku finansowego pobranie takie należy traktować jako należność kantoru w stosunku do właściciela i zwiększyć przychody podatników. Strona zaznaczyła również, że zgromadzony materiał w sprawie pozwalał na prawidłową i zgodną z zasadami rachunkowości analizą materiału dowodowego, jednakże tego nie przeprowadzono. Wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść urzędu. To urząd powinien udowodnić podatnikowi brak z jego strony pokrycia dokonanych wydatków w ujawnionych źródłach przychodów. Obowiązywanie tej zasady przesądza także kwestię ciężaru dowodowego. Oznacza to bowiem, że zakaz przerzucania ciężaru dowodowego na podatnika w powiązaniu z domniemaniem prawdziwości zobowiązania wynikającego ze złożonej deklaracji skutkuje obowiązkiem dowodzenia odmiennych faktów przez organ podatkowy. Podobne regulacje w zakresie ciężaru dowodowego obowiązują np. w procesie karnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej w skrócie p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.). Od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Przesłanką do ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych jest stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem bez stwierdzenia istotnej różnicy (nadwyżki wydatków na przychodami) nie mamy do czynienia z przychodami nie znajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącymi ze źródeł nie ujawnionych. Ocena tzw. znamion zewnętrznych dokonywana jest na podstawie poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia. Przytoczone wyżej uregulowania mają na celu opodatkowanie osób nie deklarujących w ogóle bądź deklarujących niewysokie dochody, natomiast inwestujących znaczne sumy pieniędzy w różnego rodzaju przedsięwzięcia, nabywających nieruchomości i inne dobra o charakterze luksusowym lub też prowadzących wystawny tryb życia. Ze względu na restrykcyjny charakter, przepisy te powinny być stosowane po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzenie prawidłowości wyjaśnień podatnika. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis nakłada obowiązki nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, lecz także na organ odwoławczy. Zasada prawdy obiektywnej skonkretyzowana została w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie realizowana, gdy organ zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się także prawidłami logiki oraz zgodnością oceny z doświadczeniem życiowym. W przypadku stwierdzenia w postępowaniu prowadzonym w sprawie nie ujawnionych przychodów, że wydatki poniesione przez podatnika nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe mają podstawę do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił i do opodatkowania nadwyżki wydatków nad ujawnionymi przychodami. Dlatego też w postępowaniach tych istotne jest dokładne ustalenie wysokości wydatków poniesionych przez podatnika oraz wartości zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym, a obowiązek ten niewątpliwie spoczywa na organie prowadzącym postępowanie. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Podkreślić też należy, że postępowanie w zakresie dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodu lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest postępowaniem specyficznym i obowiązują szczególne zasady rozłożenia ciężaru dowodu. Organ podatkowy winien udowodnić wysokość wydatków poniesionych przez podatnika w badanym roku podatkowym. Natomiast w przypadku gdy w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że ponoszone wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne. Organ podatkowy natomiast ocenia składane przez podatnika dowody i bada ich rzetelność. Przy czym wystarczy, że podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez organ podatkowy kwoty pieniężne. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W wyroku z dnia 25 września 2009 r., sygn. akt II FSK 638/08 (LEX 525724) NSA stwierdził, że "obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie jakie wydatki zostały przez podatnika poniesione i że te wydatki przekraczają wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym, natomiast obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że to mienie zgromadził i że pochodzi ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Również w wyroku z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 422/08 (LEX 524639) NSA uznał, że "zasadniczo ciężar dowodu spoczywa na organach podatkowych, lecz czasami przepisy prawa podatkowego wprost lub w sposób dorozumiany nakładają wymieniony obowiązek na podatnika. Ustalenie bowiem przez organy podatkowe, że zgromadzone przez podatnika mienie przekracza znacznie zeznany dochód, powoduje, że to na podatniku ciąży wykazanie, iż zgromadzone mienie znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach". Wobec powyższego nie można zgodzić się z twierdzeniem skargi, że w postępowaniu dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu obowiązują podobne reguły odnośnie rozłożenia ciężaru dowodu jak w procesie karnym, a podatnik zwolniony jest z obowiązku wykazania, że ponoszone wydatki znajdują pokrycie w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W niniejszej sprawie to strona zobowiązana była do wykazania, że poniesione w badanym roku wydatki znajdowały pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodów. Wskazując na źródła pokrycia wydatków poniesionych w latach poprzedzających kontrolowany okres, skarżący podniósł niesłuszne jego zdaniem nieuwzględnienie przez organy podatkowe darowizn otrzymanych od rodziców obojga małżonków z przeznaczeniem na budowę budynku mieszkalnego. Jak podała strona, rodzice podatnika udzielili pomocy finansowej w wysokości około 35.000 zł, natomiast ojciec podatniczki wspomógł finansowo kwotą około 6.000 zł. Zdaniem skarżącego nieuznanie za wiarygodne zeznań świadków M. M. (ojca żony skarżącego) i J. B. (matki skarżącego) stanowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy zauważyć, że w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów w 2003 r. z dnia 11 lutego 2008 r., złożonym przed organem pierwszej instancji, skarżący podał, że otrzymał darowizny w łącznej kwocie 13.000,00 zł, załączając kopię umowy darowizny z dnia 2 stycznia 2003 r. zawartej pomiędzy W. B. a B. B. w kwocie 8.000,00 zł oraz kopię umowy darowizny z dnia 1 lutego 2003 r. zawartej pomiędzy M. M. a B. B. w kwocie 5.000,00 zł. Strony obu umów oświadczyły, że jest to pierwsza darowizna pomiędzy nimi w ciągu ostatnich pięciu lat. Również skarżący w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów w 2003 r. z dnia 11 lutego 2008 r. podał, że otrzymał darowizny w łącznej kwocie 13.000,00 zł, załączając kopię umowy darowizny z dnia 2 stycznia 2003 r. zawartej pomiędzy W. B. a K. B. w kwocie 8.000,00 zł oraz kopię umowy darowizny z dnia 1 lutego 2003 r. zawartej pomiędzy M. M. a K. B. w kwocie 5.000,00 zł. Także strony tych umów oświadczyły, że jest to pierwsza darowizna pomiędzy nimi w ciągu ostatnich pięciu lat. Powyższe darowizny zostały uwzględnione przez organ podatkowy w rozliczeniu 2003 r. Ponadto przy rozliczeniu lat poprzedzających kontrolowany okres organ uwzględnił wyjaśnienia strony składane przed organem pierwszej instancji odnośnie faktu ponoszenia w okresie budowy domu w latach 1995 -2000 kosztów utrzymania mieszkania i kosztów wyżywienia małżonków B. przez teścia podatnika. Jak więc zasadnie zauważył organ odwoławczy małżonkowie B. na etapie postępowania prowadzonego przed organem I instancji nie powoływali się na fakt otrzymania od rodziców pieniężnych darowizn przeznaczonych na budowę domu mieszkalnego. Skarżący i jego małżonka w dniu 13 marca 2008 r. oświadczyli, że do dnia 31 grudnia 2001 r. nie zaciągali pożyczek, kredytów gotówkowych, nie też nie otrzymywali darowizn ani spadków. W trakcie przesłuchania w dniu 25 maja 2008 r. B. B. potwierdziła, że pomoc ze strony ojca w okresie budowy domu mieszkalnego polegała na pokrywaniu kosztów utrzymania mieszkania i wyżywienia małżonków. Małżonka skarżącego wyjaśniła, że prowadzona przez nią działalność gospodarcza w latach 1995 – 1998 przynosiła znaczne zyski i w okresie tej prosperity małżonkowie zgromadzili większość potrzebnych do budowy domu materiałów. Dopiero w odwołaniu, po otrzymaniu decyzji organu I instancji, małżonkowie powołali się na fakt otrzymania od rodziców darowizn pieniężnych z przeznaczeniem na budowę domu. Należy jednak zauważyć, że oświadczenie to jest sprzeczne z wcześniejszymi wyjaśnieniami małżonków składanymi przed organem I instancji, przy czym nie można dać wiary twierdzeniom strony, że nieujawnienie tej informacji spowodowane było niewiedzą podatników i nieznajomością zasad rozliczenia dokonanego przez organ podatkowy oraz niewielką kwotą otrzymywanych systematycznie darowizn. Skarżący bowiem powoływali się przed organem I instancji na wszelkie formy pomocy otrzymanej od rodziców, w tym również na udzielaną systematycznie pomoc w formie pokrywania kosztów utrzymania mieszkania i wyżywienia małżonków. Oświadczenia małżonków w kwestii darowizn otrzymanych od rodziców, utrzymujących się z emerytur, z przeznaczeniem na budowę domu nie są zgodne także z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, biorąc pod uwagę wyjaśnienia skarżącego i jego małżonki odnośnie prowadzenia bardzo zyskownej działalności gospodarczej, umożliwiającej gromadzenie znacznych oszczędności, które według małżonków wynosiły na dzień 1 stycznia 2002 r. łącznie 377.000,00 zł (przechowywane w domu i na rachunkach bankowych). Ponadto organ odwoławczy przeanalizował dochody uzyskiwane przez M. M. i ustalił, że teść podatnika od 1994 r. utrzymywał się z niewysokiej emerytury w kwocie średnio 662,00 zł miesięcznie (przeciętne miesięczne wydatki gospodarstwa domowego na 1 osobę według GUS wynosiły w 1998 r. – 517,66 zł, w 1999 r. – 573,00 zł, w 2000 r. – 628,50 zł). Dochód w tej wysokości, mając na uwadze również ponoszone przez M. M. koszty swojego utrzymania, utrzymania mieszkania i wyżywienia małżonków B. z pewnością nie pozwalał na finansowanie budowy domu podatników. W tej sytuacji organ bardzo korzystnie dla podatników przyjął, że M. M. ponosił koszty utrzymania małżonków, przekazał premię gwarancyjną w wysokości 24.000,00 zł oraz w 2003 r. darowiznę w wysokości 10.000,00 zł. Natomiast z zeznań J. B. z dnia 7 stycznia 2009 r. wynika, że nie była ona zorientowana w sytuacji majątkowej skarżącego i jego żony, podając że nie pamięta w jakim okresie prowadzili budowę domu, gdzie pracowali, jakie były ich źródła utrzymania, na jakim poziomie kształtowały się ich dochody. Zeznała jedynie, że przekazała wraz z mężem początkowo kwotę 21.000,00 lub 22.000,00 zł, później systematycznie pomagała synowi i synowej. Mając na uwadze całokształt wyżej wskazanych okoliczności należy uznać, że organ podatkowy zasadnie nie uwzględnił darowizn i nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego i jego żonie w tym zakresie oraz zeznaniom M. M. i J. B., nie naruszając art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie uzasadniony jest również zarzut nieprawidłowej interpretacji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uznanie straty poniesionej w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej jako dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Organ odwoławczy skorygował bowiem rozliczenie dokonane przez organ I instancji, uwzględniając po stronie wydatków tylko faktycznie poniesione przez skarżącego i jego żonę wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. zakup towarów handlowych, zakup materiałów, wynagrodzenia pracowników oraz pozostałe rzeczywiście poniesione wydatki, przyznając że strata poniesiona w działalności gospodarczej jest kategorią podatkową, która nie jest równoznaczna z wydatkiem mogącym stanowić podstawę ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Należy też przypomnieć, że stosownie do brzmienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. W sporządzonym przez organ zestawieniu przychodów i wydatków ujęto wszystkie osiągnięte przez stronę i jej małżonka przychody i poniesione wydatki. Uwzględniono również środki pieniężne zgromadzone na prowadzonych dla celów działalności gospodarczej rachunkach bankowych według stanów na dzień 1 stycznia i 31 grudnia danego roku podatkowego. Rozliczenie nastąpiło zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wbrew zarzutom skargi, przy rozliczeniu roku 2002 r. organ uwzględnił stan kasy na dzień rozpoczęcia przez K. B. działalności polegającej na zakupie i sprzedaży walut, to jest na dzień 1 kwietnia 2002 r., uwzględniając po stronie przychodów kwotę 15.000,00 zł (oświadczenie K. B. z dnia 25 marca 2008 r.). Natomiast działalność gospodarcza prowadzona przez żonę skarżącego w latach 1994 – 2001 badana była pod kątem ustalenia możliwości zgromadzenia oszczędności w wysokościach podawanych przez małżonków B., co było niezbędne, zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., dla rozliczenia lat 2002 – 2004. W tym celu za lata 1994, 1995 i 1998 organ przyjął najbardziej korzystną dla podatników wysokość dochodów możliwą do uzyskania na podstawie danych podanych przez żonę skarżącego w trakcie kontroli działalności przeprowadzonej w tych latach. Za pozostałe lata dochody zwiększono, zgodnie z sugestiami podatników, proporcjonalnie do wzrostu stawki karty podatkowej za te lata. Skarżący nie wykazał natomiast, że z uwagi na wysokość kapitału zainwestowanego w działalność gospodarczą dochody te kształtowały się na innym poziomie niż przyjęty przez organ. Nie znajduje usprawiedliwionych podstaw również zarzut nieprawidłowego przyjęcia stanu środków pieniężnych w walucie obcej na początek i koniec okresu rozliczeniowego, ustalonego w oparciu o średni kurs walut ogłaszany przez NBP. Zdaniem strony stwierdzenie organu odwoławczego, że stan kasy w walucie obcej na dzień 1 stycznia 2003 r. i na dzień 31 grudnia 2003 r. wynosił "0" stoi w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Szczegółowe badanie i rozliczenie działalności gospodarczej K. B. przeprowadzono w odrębnym postępowaniu kontrolnym, którego ustalenia zawarto w protokole kontroli z dnia 2 lutego 2008 r. Do ustaleń tych K. B. nie wniósł żadnych zastrzeżeń. W toku tego postępowania ustalono na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika, że stan remanentów waluty obcej na początek i koniec każdego okresu rozliczeniowego wynosił "0". Przyjęto więc zadeklarowany przez K. B. w walucie polskiej stan gotówki w kasie w dniu 1 stycznia 2003 r. w wysokości 25.366,76 zł, a na dzień 31 grudnia 2003 r. w wysokości 35.226,16 zł. Wobec powyższego bezpodstawny jest zarzut, że ustalenia organu w tym zakresie nie znajdują oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Bez wpływu na rozliczenie pozostają zmiany kursu walut obcych w trakcie danego roku. Niesłuszny jest też zarzut nieuwzględnienia jako przychodu wypłat dokonywanych przez skarżącego z kasy kantoru w wysokości 10.000,00 zł. Strona bezpodstawnie zarzuca, że pobrane z kasy środki pieniężne zostały zarachowane jako koszty uzyskania przychodów. Wypłaty z kasy pobrane przez właściciela kantoru pochodziły z przychodów osiągniętych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w konsekwencji zostały uwzględnione w rozliczeniu badanego okresu po stronie przychodów – źródeł finansowania wydatków (a nie jak zarzuca strona jako koszty uzyskania przychodów). Dodatkowe uwzględnienie wypłaty z kasy przez podatnika prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą jako osoba fizyczna spowodowałoby podwójne ujęcie po stronie źródeł finansowania wydatków tej samej kwoty. Nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, skoro strona nie wskazała okoliczności wskazujących na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i rozpatrzenia sprawy przez organ I instancji. Wręcz przeciwnie, strona na str. 7 skargi podała, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwalał na prawidłową i zgodną z zasadami rachunkowości analizę, chociaż w ocenie strony tego nie dokonano. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.