I SA/Gl 663/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.), Edyta Żarkiewicz, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi Ośrodka A w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego ( Dz. U. Nr 112, poz. 770 z 2007 r. ) – w dalszej części uzasadnienia określanym "rozporządzeniem upoważniającym" – Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, iż stanowisko Ośrodka A w K. – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie słowem "Ośrodek" – zawarte we wniosku z dnia [...] w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu przeznaczonego na wpłaty PFRON – jest nieprawidłowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w/w wniosek podatnika wpłynął do organu podatkowego w dniu 29 stycznia 2009 r., a z jego treści wynikało, że Ośrodek składa się z kilku wyodrębnionych komórek organizacyjnych, prowadzonych w dwóch obiektach tj. Oddziału Rehabilitacyjnego dla Dzieci, Działu Fizykoterapii, Działu Kinezyterapii, Inhalatorium, oraz Zakładu Pielęgnacyjno – Opiekuńczego Psychiatrycznego dla Dzieci. Ośrodek jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej powołanym w celu udzielania dzieciom specjalistycznych świadczeń zdrowotnych. Położenie Ośrodka w miejscowości o specyficznych walorach klimatycznych sprzyja leczeniu chorób górnych i dolnych dróg oddechowych. Siedziba Ośrodka to zabytkowy [...] zbudowany w początkach [...] wieku, odbudowany w [...] oraz okalający go park zabytkowy. Własność nieruchomości przysługuje obecnie Województwu [...], a Ośrodek jako użytkownik obiektów wpisany jest do działu [...] ksiąg wieczystych. Do zadań Ośrodka należy świadczenie świadczeń zdrowotnych w zakresie: Obiekt I: 1) stacjonarnej opieki zdrowotnej polegającej na leczeniu i rehabilitacji chorób układu oddechowego dla dzieci i młodzieży, 2) stacjonarnej i dziennej opieki zdrowotnej polegającej na leczeniu i rehabilitacji chorób układu kostno – stawowego, mięśniowego i tkanki łącznej, wrodzonych wad rozwojowych i zniekształceń układu mięśniowo – szkieletowego, 3) diagnostyki medycznej: a. badania spirometryczne, b. inne badania czynnościowe, c. EKG, d. Pomiary liniowe długości i obwodów, e. Badania goniometryczne zakresu ruchu, f. Inne specjalistyczne testy i metody oceny aparatu ruchu, 4) profilaktyki i promocji zdrowia. Obiekt II: 1) stacjonarnej opieki długoterminowej, w tym: a. udzielanie całodobowych świadczeń zdrowotnych, obejmujących pielęgnację, opiekę i rehabilitację dzieci w wieku szkolnym z zaburzeniami psychicznymi oraz zaburzeniami zachowania, b. zapewnienie okresowej intensywnej opieki pielęgniarskiej, umożliwiającej rekonwalescentom powrót do środowiska zamieszkania, c. przygotowanie chorego i jego rodziny do samoopieki i samopielęgancji w warunkach domowych, d. organizowanie wolnego czasu, e. pomoc w rozwiązywaniu problemów bio – psycho – społecznych i duchowych, 2) diagnostyki medycznej: a. testy psychologiczne, b. EKG, 3) profilaktyki i promocji zdrowia, 4) szerzenie oświaty zdrowotnej. Ze świadczeń Ośrodka korzystają także dzieci niepełnosprawne. Świadczeniami zdrowotnymi objęte są dzieci i młodzież w przedziale wiekowym od 7 do 17 lat, które kierowane są do obiektu II na okres połowy roku, z możliwością przedłużenia pobytu do roku czasu, a w sytuacjach szczególnych także dłużej. Natomiast w Ośrodku dzieci przebywają na 3 tygodniowych turnusach w przypadku schorzeń dróg oddechowych, oraz na 3 – 6 tygodniowych w przypadku schorzeń ruchowych i ogólnoustrojowych. Zgodnie z zadaniami statutowymi w obiektach udzielane są świadczenia zdrowotne polegające na rehabilitacji leczniczej wad postawy i skrzywień kręgosłupa, rehabilitacji schorzeń układu oddechowego oraz rehabilitacji społecznej polegającej na leczeniu i terapii schorzeń neuropsychiatrycznych, zaburzeń zachowań, fobii szkoleń, dysleksji oraz dysgrafii itp. Program terapeutyczny zatwierdzony przez Konsultanta Wojewódzkiego zawiera także procedury terapeutyczne polegające m.in. na wykonywanie czynności związanych z utrzymaniem higieny chorego, zapewnienie warunków spokojnego snu i wypoczynku, pomaganie pacjentom w odżywianiu się i innych czynnościach fizjologicznych, wykonywanie zaleconych zabiegów leczniczych oraz podawanie leków, pobudzanie i aktywizowanie chorego do udziału w leczeniu, pielęgnacji i ochronie zdrowia, edukacji zdrowotnej pacjenta oraz osób go odwiedzających, przygotowanie pacjenta do powrotu do środowiska rodzinnego i pomoc w utrzymaniu kontaktu z rodziną. Misją Obiektu II jest pomoc dziecku przewlekle choremu – upośledzonemu, w odzyskiwaniu możliwie największego zakresu sprawności i niezależności oraz poprawie jakości życia w środowisku rodzinnym, społecznym i rówieśniczym. Zadania te realizowane są poprzez świadczenie usług zdrowotnych na różnych poziomach i obejmują również różne formy i metody z zakresu rehabilitacji i terapii, a świadczone są całodobowo i w różnych pomieszczeniach Obiektu II. Zadania te realizują funkcję rehabilitacji społecznej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. Misją natomiast Obiektu I jest pomoc chorym dzieciom w zakresie wad postawy, stanów pourazowych i schorzeń układu oddechowego. Na mocy art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych ( Dz. U. Nr 54 z 2000 r. poz. 654 z późn. zm. ) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie "ustawą rehabilitacyjną" – Ośrodek zobowiązany jest do ponoszenia wydatku stanowiącego rodzaj daniny publicznej. Wnioskodawca został bowiem obciążony obowiązkiem wyodrębnienia ze swojego dochodu wpłat na PFRON, a następnie odprowadzenia od tych wpłat podatku dochodowego od osób prawnych, pomimo, że korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 54 z 2000 r. poz. 654 z późn. zm. ) w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "updop". Wnioskodawca podkreślił ponadto, że zgodnie z art. 17 ust. 1 b updop dochody Ośrodka w całości przeznacza się na cele statutowe. W związku z tak zaprezentowanym stanem faktycznym wnioskodawca sformułował pytanie: "Czy dochody, które Ośrodek przeznacza i wydatkuje na uiszczanie wpłat na PFRON są wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdy zadania statutowe obejmują udzielanie świadczeń zdrowotnych, polegających na rehabilitacji leczniczej dzieci i młodzieży, wad postawy i skrzywień kręgosłupa, stanów pourazowych, rehabilitacji schorzeń układu oddechowego oraz rehabilitacji społecznej dzieci i młodzieży, polegającej na leczeniu schorzeń neuropsychiatrycznych, psychofizycznych, zaburzeń zachowań, dysleksji oraz dysgrafii, fobii szkolnej? W ocenie wnioskodawcy, wyodrębnione z dochodu Ośrodka wpłaty na PFRON nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, bowiem wpłaty te zostają przeznaczone i faktycznie wydatkowane na cele statutowe Ośrodka, a wydatek ten nie jest zaliczany do kosztów uzyskania przychodów ( art. 16 ust. 1 pkt 36 updop ), zatem korzystają ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4, w związku z art. 17 ust. 1 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca podkreślił, że jako publiczny zakład opieki zdrowotnej wypełnia funkcje określone w art. 1 w zw. z art. 2 pkt 5 ustawy rehabilitacyjnej. Przepis art. 4 a ust. 1 ustawy stanowi, że osoby, które nie ukończyły 16 roku życia zaliczane są do osób niepełnosprawnych, jeżeli mają naruszoną sprawność fizyczną lub psychiczną o przewidywanym okresie trwania powyżej 12 miesięcy, z powodu wady wrodzonej, długotrwałej choroby lub uszkodzenia organizmu, powodującą konieczność zapewnienia im całkowitej opieki lub pomocy w zaspakajaniu podstawowych potrzeb życiowych w sposób przewyższający wsparcie potrzebne osobie w danym wieku. Oceny niepełnosprawności u osoby poniżej 16 roku życia dokonuje się na podstawie kryteriów określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 1 lutego 2002 r. w sprawie kryteriów oceny niepełnosprawności u osób w wieku do 16 roku życia. Do stanów chorobowych, które uzasadniają konieczność stałej opieki lub pomocy dziecku należą m.in. wady wrodzone i schorzenia o różnej etiologii prowadzące do niedowładów, porażenia kończyn lub zmian w narządzie ruchu, upośledzające w znacznym stopniu zdolność chwytową rąk lub utrudniające samodzielne poruszanie się, wrodzone lub nabyte ciężkie choroby metaboliczne, układu krążenia, oddechowego, moczowego, pokarmowego, układu krzepnięcia i inne znacznie upośledzające sprawność organizmu, wymagające systematycznego leczenia w domu i okresowego leczenia w szpitalu, upośledzenie umysłowe począwszy od upośledzenia w stopniu umiarkowanym, psychozy i zespoły psychotyczne, zespół autystyczny, padaczka z częstymi napadami lub wyraźnymi następstwami psychoneurologicznymi. W Obiekcie I w 2006 r. leczonych było ogółem [...] osób, w tym [...] z rozpoznaniem astmy oskrzelowej, a w 2007 r. [...] osoby, w tym [...] z rozpoznaniem astmy oskrzelowej. W Obiekcie II w 2006 r. korzystało z rehabilitacji społecznej [...] osób niepełnosprawnych na [...] pacjentów, w 2007 r. [...] niepełnosprawnych na [...] pacjentów, a w 2008 r. [...] niepełnosprawnych na [...] pacjentów. W art. 7 ustawy rehabilitacyjnej została zawarta definicja rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zgodnie z którą, rehabilitacja oznacza zespół działań, w szczególności organizacyjnych, leczniczych, psychologicznych, technicznych szkoleniowych, edukacyjnych i społecznych zmierzających do osiągnięcia, przy aktywnym uczestnictwie tych osób, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej. Rehabilitacja prowadzona w Ośrodku jest tożsama z definicją ustawową, co wynika także ze stanowiska zawartego w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 czerwca 2004 r. sygn. akt III SA 388/03, zgodnie z którym skutkiem podatkowym przeznaczenia całego dochodu na cele statutowe jest zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z wykładnią art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 17 ust. 1b tej ustawy. Dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo techniczna lub inna wymieniona w art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne są od opodatkowania także wówczas, gdy przeznaczone i wydatkowane zostały na uiszczenie wpłaty na PFRON na zasadach określonych w art. 17 ust. 1b tej ustawy. Sąd podkreślił, że powyższe wnioski nie wynikają bezpośrednio z wykładni gramatycznej przepisu art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz wypływają z wykładni systemowej oraz celowościowej. Brzmienie słów jakich użył ustawodawca w tekście analizowanej ustawy podatkowej, tj. w art. 17 ust. 1b mówiąc o zwolnieniu z opodatkowania dochodu podatników, których celem statutowym jest działalność m.in. naukowa i naukowo-techniczna, także wówczas gdy przeznacza się go na opłacenie podatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, nie jest w badanym przypadku wystarczające dla określenia możliwego sensu i znaczenia tych słów przy ustaleniu treści normy prawnej. Dlatego trzeba zwrócić się do wykładni systemowej zewnętrznej, która pozwoli na ustalenie znaczenia przepisu art. 17 ust. 1b powoływanej ustawy podatkowej w związku z art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28.11.1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 155, poz. 1014 ze zm.). Stanowi on, że dochodami publicznymi są daniny publiczne, do których zalicza się podatki oraz inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia wynika z odrębnych przepisów. Na równi więc z podatkami, w świetle przytoczonego przepisu, należy traktować obowiązkowe, bezzwrotne i nieodpłatne świadczenie pieniężne uiszczane na rzecz PFRON. Eliminując jakiekolwiek elementy wartościujące i oceniające trzeba powiedzieć, że sensem i celem tego przepisu jest z jednej strony zwolnienie z opodatkowania środków publicznych wpływających na rachunek PFRON, z drugiej natomiast strony nie ma jakichkolwiek racjonalnych podstaw by uznać, że ustawodawca nakładając na podmioty przeznaczające dochody na cele statutowe w zakresie nauki, techniki, oświaty itd., część tego zysku opodatkował, pomimo zadeklarowanego w sposób generalny zwolnienia o jakim mowa w art. 17 ust. 4, a następnie w art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brzmienie słów analizowanych przepisów prawa podatkowego musi być bowiem związane z sensem i celem tych przepisów, do których zaliczyć należy preferowanie oraz stymulowanie instrumentami podatkowymi działań z zakresu nauki, techniki, oświaty oraz innych wymienionych w tych przepisach. Odmienna interpretacja przepisów, o których mowa, ograniczałaby w rzeczywistości zwolnienie podatkowe tracąc z pola widzenia główny cel tego zwolnienia. Z tych względów należało uznać, że dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna lub inna wymieniona w art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne są od opodatkowania także wówczas, gdy przeznaczone i wydatkowane zostały na uiszczenie wpłaty na PFRON na zasadach określonych w art. 17 ust. 1b tej ustawy. Odnosząc się do argumentacji podniesionych przez wnioskodawcę, Dyrektor Izby Skarbowej – działając w imieniu Ministra Finansów – w pierwszej kolejności odwołał się do regulacji zawartej w treści art. 17 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazując, że wolne od podatku są: dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Art. 17 ust. 7 b ustawy stanowi natomiast, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów. Z treści art. 17 ust. 1 a pkt 2 wynika natomiast, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określa więc dwa warunki, których spełnienie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4. Pierwszy z nich wymaga, by statut jednostki zawierał wskazane w ustawie cele, drugi zaś, by był przeznaczony na te cele statutowe. Jak podkreślił organ interpretacyjny, w przypadku podatników korzystających ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, koszty uzyskania przychodu należy rozpatrywać w sposób szczególny. Stosownie do art. 15 ust. 1updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1. Jeżeli więc podatnik uzyskuje dochody zwolnione od podatku w związku z prowadzeniem określonej działalności statutowej, tak jak ma to miejsce w przypadku wnioskodawcy, wszelkie wydatki w pierwszej kolejności powinny być analizowane pod kątem możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Następnie wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów należy analizować pod kątem możliwości zaliczenia ich do wydatków przeznaczonych na działalność statutową. Jeżeli więc wydatek wiąże się bezpośrednio z realizacją celów statutowych, które stanowią pozytywną przesłankę zwolnienia, to równowartość dochodu odpowiadająca temu wydatkowi wolna będzie od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Stosownie zaś do treści art. 16 ust. 1 pkt 36 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy rehabilitacyjnej. Kwoty przekazywanych składek na PFRON jako wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów wpływają zatem na zwiększenie dochodu w rozumieniu przepisów podatkowych. Dochody te nie korzystają jednak ze zwolnienia od podatku, ponieważ nie zostały przeznaczone na działalność statutową, gdyż zostały przeznaczone na zasilenie PFRON. Dochód przeznaczony na wpłatę na PFRON nie może być uznany za realizowanie celu społecznie użytecznego zapisanego w statucie wnioskodawcy, gdyż jest funduszem celowym realizującym zadania określone w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. Organ interpretacyjny wskazał ponadto, że wpłaty te – w odniesieniu do wnioskodawcy – mają charakter sanacyjny, gdyż ich ponoszenie zostało spowodowane nie wywiązywaniem się z obowiązków pracodawcy nałożonych przez w/w ustawę. Jak zaznaczył organ, w odniesieniu do wpłat na rzecz PFRON nie będzie miał też zastosowania art. 17 ust. 1b updop, ponieważ zasilanie wpłatami tego funduszu, nie można utożsamiać z podatkiem. Definicja podatku została zawarta w art. 6 ustawy Ordynacja podatkowa, a zgodnie z jego brzmieniem podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy wynikające z ustawy podatkowej. Wpłaty na rzecz PFRON nie są wpłatami na rzecz któregokolwiek z podmiotu określonego w tym przepisie. Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych jest funduszem celowym, posiadającym odrębność organizacyjną, prawną i finansową, a środki na nim zgromadzone nie stanowią środków budżetowych, a gospodarowanie nimi należy do organów Funduszu. Dochód odpowiadający równowartości wpłat na PFRON jako nie stanowiący kosztów uzyskania przychodów, nie służący działalności statutowej, nie jest objęty zwolnieniem wynikającym z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, a skoro tak to podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Reasumując, organ interpretacyjny uznał stanowisko Ośrodka zawarte we wniosku z dnia 16 stycznia 2009 r. za nieprawidłowe. Ośrodek, pismem z dnia 12 maja 2009 r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, wskazując – poza argumentacją podniesioną we wniosku – na fakt wydania interpretacji po upływie 3 miesięcznego terminu od dnia złożenia wniosku o udzielenie tej interpretacji, a więc w warunkach określonych w art. 14 d Ordynacji podatkowej. Organ interpretacyjny, w odpowiedzi na w/w wezwanie pismem z dnia 8 czerwca 2009 r. nie uznał argumentów wnioskodawcy i podniósł – poza podtrzymaniem argumentacji zawartej w pisemnej interpretacji – że nie naruszył art. 14 d Ordynacji podatkowej, gdyż w/w interpretacja została podpisana w dniu [...], a jej nadanie w urzędzie pocztowym nastąpiło w dniu 28 kwietnia 2009 r., a więc przed upływem 3 miesięcznego terminu określonego w/w przepisie. W skardze na w/w interpretację strona zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie: 1) art. 14 d Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji po upływie 3 miesięcy od dnia otrzymania przez organ wniosku o wydanie interpretacji, 2) art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1 b updop oraz w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 36 i art. 21 ust. 1 i art. 23 ustawy rehabilitacyjnej poprzez stwierdzenie, że dochód wydatkowany na opłacenie składek PFRON nie jest objęty zwolnieniem i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Uzasadniając skargę, Ośrodek w pierwszej kolejności wskazał, że wniosek o wydanie pisemnej interpretacji wpłynął do organu w dniu 29 stycznia 2009 r., a doręczenie interpretacji stronie nastąpiło w dniu 4 maja 2009 r., a więc z uchybieniem 3 miesięcznego terminu określonego w art. 14 d Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego organ winien wydać interpretację do dnia 29 kwietnia 2009 r., gdyż "wydanie interpretacji podatkowej w terminie" jest tożsame z doręczeniem interpretacji wnioskodawcy, a nie z podpisaniem jej przez urzędnika, czy też nadaniem interpretacji na poczcie. Wskazując na ugruntowane w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych, strona skarżąca odwołała się do 7 wyroków cytując obszerne fragmenty ich uzasadnień. Podkreśliła – w uzasadnieniu tego zarzutu – że w stosunku do interpretacji, która nie została doręczona podatnikowi, a jedynie sygnowana w ustawowym terminie, organ winien potwierdzić zaistnienie skutków tzw. milczącej interpretacji. O dokonanie powyższego skarżąca wnosiła już w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 12 maja 2009 r., jednakże organ uznał, że nadając w dniu 28 kwietnia 2009 r. przesyłkę w urzędzie pocztowym zachował ustawowy termin określony w art. 14 d Ordynacji podatkowej. Za błędne uznała strona skarżąca stanowisko organu interpretacyjnego w odniesieniu do braku przesłanek warunkujących zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wpłat dokonywanych na PFRON. Jak zaznaczył skarżący Ośrodek wpłaty na PFRON nie powinny podlegać opodatkowaniu tym podatkiem, a to z tego tytułu, że zostają przeznaczane i faktycznie wydatkowane na cele statutowe podatnika, a wydatek ten nie jest zaliczany do kosztów uzyskania przychodów. W takim przypadku, zdaniem strony skarżącej, istnieje możliwość korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Skarżący Ośrodek zaznaczył, że organ rozpatrzył staję faktyczną jedynie w oparciu i fakt, że jest on publicznym zakładem opieki zdrowotnej, nie wziął natomiast pod uwagę charakteru świadczonych specyficznych świadczeń zdrowotnych. Kontynuując skarżący odwołał się do regulacji zawartej w art. 7 ustawy rehabilitacyjnej, w którym została zawarta definicja rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zgodnie z którą, rehabilitacja oznacza zespół działań, w szczególności organizacyjnych, leczniczych, psychologicznych, technicznych szkoleniowych, edukacyjnych i społecznych zmierzających do osiągnięcia, przy aktywnym uczestnictwie tych osób, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej. Rehabilitacja prowadzona w Ośrodku jest tożsama z definicją ustawową. Niepełnosprawność w rozumieniu ustawy oznacza bowiem nie tylko naruszenie sprawności organizmu, ale również utrudnienie, ograniczenie bądź niemożliwość wypełnienia ról społecznych, jako elementu uczestnictwa w życiu społecznym. Przepis art. 4 a ust. 1 ustawy stanowi, że osoby, które nie ukończyły 16 roku życia zaliczane są do osób niepełnosprawnych, jeżeli mają naruszoną sprawność fizyczną lub psychiczną o przewidywanym okresie trwania powyżej 12 miesięcy, z powodu wady wrodzonej, długotrwałej choroby lub uszkodzenia organizmu, powodującą konieczność zapewnienia im całkowitej opieki lub pomocy w zaspakajaniu podstawowych potrzeb życiowych w sposób przewyższający wsparcie potrzebne osobie w danym wieku. Oceny niepełnosprawności u osoby poniżej 16 roku życia dokonuje się na podstawie kryteriów określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 1 lutego 2002 r. w sprawie kryteriów oceny niepełnosprawności u osób w wieku do 16 roku życia. Do stanów chorobowych, które uzasadniają konieczność stałej opieki lub pomocy dziecku należą m.in. wady wrodzone i schorzenia o różnej etiologii prowadzące do niedowładów, porażenia kończyn lub zmian w narządzie ruchu, upośledzające w znacznym stopniu zdolność chwytową rąk lub utrudniające samodzielne poruszanie się, wrodzone lub nabyte ciężkie choroby metaboliczne, układu krążenia, oddechowego, moczowego, pokarmowego, układu krzepnięcia i inne znacznie upośledzające sprawność organizmu, wymagające systematycznego leczenia w domu i okresowego leczenia w szpitalu, upośledzenie umysłowe począwszy od upośledzenia w stopniu umiarkowanym, psychozy i zespoły psychotyczne, zespół autystyczny, padaczka z częstymi napadami lub wyraźnymi następstwami psychoneurologicznymi. Skarżący wskazał, że w Ośrodku przebywają pacjenci posiadający orzeczenie o niepełnosprawności w myśl w/w ustawy rehabilitacyjnej i stanowią około 35% pacjentów leczniczo – rehabilitacyjnych i około 50% pacjentów o prowadzonej rehabilitacji leczniczej, a skoro tak to wyodrębnione na wpłaty PFRON dochody nie podlegają opodatkowaniu, gdyż zostają faktycznie przeznaczone i wydatkowane na cele statutowe. Skarżąca odwołała się do poglądu – w całości go podzielając – zawartego w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 czerwca 2004 r. sygn. akt III SA 388/03, zgodnie z którym skutkiem podatkowym przeznaczenia całego dochodu na cele statutowe jest zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z wykładnią art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 17 ust. 1b tej ustawy. Dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo techniczna lub inna wymieniona w art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne są od opodatkowania także wówczas, gdy przeznaczone i wydatkowane zostały na uiszczenie wpłaty na PFRON na zasadach określonych w art. 17 ust. 1b tej ustawy. Sąd podkreślił, że powyższe wnioski nie wynikają bezpośrednio z wykładni gramatycznej przepisu art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz wypływają z wykładni systemowej oraz celowościowej. Brzmienie słów jakich użył ustawodawca w tekście analizowanej ustawy podatkowej, tj. w art. 17 ust. 1b mówiąc o zwolnieniu z opodatkowania dochodu podatników, których celem statutowym jest działalność m.in. naukowa i naukowo-techniczna, także wówczas gdy przeznacza się go na opłacenie podatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, nie jest w badanym przypadku wystarczające dla określenia możliwego sensu i znaczenia tych słów przy ustaleniu treści normy prawnej. Dlatego trzeba zwrócić się do wykładni systemowej zewnętrznej, która pozwoli na ustalenie znaczenia przepisu art. 17 ust. 1b powoływanej ustawy podatkowej w związku z art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28.11.1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 155, poz. 1014 ze zm.). Stanowi on, że dochodami publicznymi są daniny publiczne, do których zalicza się podatki oraz inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia wynika z odrębnych przepisów. Na równi więc z podatkami, w świetle przytoczonego przepisu, należy traktować obowiązkowe, bezzwrotne i nieodpłatne świadczenie pieniężne uiszczane na rzecz PFRON. Eliminując jakiekolwiek elementy wartościujące i oceniające trzeba powiedzieć, że sensem i celem tego przepisu jest z jednej strony zwolnienie z opodatkowania środków publicznych wpływających na rachunek PFRON, z drugiej natomiast strony nie ma jakichkolwiek racjonalnych podstaw by uznać, że ustawodawca nakładając na podmioty przeznaczające dochody na cele statutowe w zakresie nauki, techniki, oświaty itd., część tego zysku opodatkował, pomimo zadeklarowanego w sposób generalny zwolnienia o jakim mowa w art. 17 ust. 4, a następnie w art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brzmienie słów analizowanych przepisów prawa podatkowego musi być bowiem związane z sensem i celem tych przepisów, do których zaliczyć należy preferowanie oraz stymulowanie instrumentami podatkowymi działań z zakresu nauki, techniki, oświaty oraz innych wymienionych w tych przepisach. Odmienna interpretacja przepisów, o których mowa, ograniczałaby w rzeczywistości zwolnienie podatkowe tracąc z pola widzenia główny cel tego zwolnienia. Z tych względów należało uznać, że dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna lub inna wymieniona w art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne są od opodatkowania także wówczas, gdy przeznaczone i wydatkowane zostały na uiszczenie wpłaty na PFRON na zasadach określonych w art. 17 ust. 1b tej ustawy. Reasumując skarżąca podkreśliła, że wpłaty na rzecz PFRON, jako służące działalności statutowej objęte są zwolnieniem określonym w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop i nie podlegają – wbrew stanowisku organu interpretacyjnego – opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jak zaznaczyła skarżący nie dotyczy jej argumentacja dotycząca sanacyjnego charakteru wpłat na PFRON. Strona skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ewentualnie potwierdzenie skutków tzw. milczącej interpretacji, 2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów ewentualnego zastępstwa procesowego. `Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w udzielonej stronie skarżącej interpretacji i odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasadna nie jest, albowiem wbrew twierdzeniom w niej zawartym zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem obejmującą m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach ( art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "ppsa" ), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności zarówno z przepisami prawa materialnego jak i formalnego. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów prawa procesowego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu między stronami na etapie skargi są dwie kwestie: - po pierwsze, naruszenie art. 14 d Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji po upływie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku o udzielenie tej interpretacji, - po drugie, art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1 b oraz w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 36 i art. 21 ust. 1 i art. 23 ustawy rehabilitacyjnej poprzez uznanie, że dochód wydatkowany na uregulowanie składek PFRON nie jest objęty zwolnieniem i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przy tak zarysowanym sporze, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 14 d Ordynacji podatkowej, gdyż uznanie jego zasadności, przesądza o konieczności uchylenia zaskarżonej interpretacji. Strona skarżąca – powołując się na liczne orzecznictwo – uznała, że nie doręczenie interpretacji w ostatni dzień upływu trzymiesięcznego terminu, powoduje, że w życie wchodzi – na podstawie art. 14 o Ordynacji podatkowej – tzw. "interpretacja milcząca". Zgodnie bowiem z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (tzw. interpretacja milcząca). Interpretacja indywidualna ("pisemna" lub "milcząca") rodzi, w warunkach przewidzianych w Rozdziale 1a Działu II ustawy Ordynacja podatkowa, określone skutki prawne (m.in. art. 14k, art. 14l, art. 14m Ordynacji podatkowej). Tym samym termin do wydania interpretacji z uwagi na skutki jego upływu ma charakter mieszany: procesowy i materialny. Termin ten wyznacza maksymalny 3 miesięczny okres do wydania interpretacji a jednocześnie stanowi termin, z którego upływem właściwy organ traci zdolność do jej wydania. W trakcie biegu tego terminu strona ma prawo domagania się jej wydania wskazując na bezczynność organu (art. 14 h Ordynacji podatkowej). O ile więc uprawniony organ wydał interpretację w ustawowym przewidzianym do tego terminie czynność ta rodzi skutki prawne, zaś jej wydanie po upływie wymienionego w art. 14d Ordynacji podatkowej terminu staje się bezskuteczna skoro w dniu następnym po tym dniu, obowiązuje interpretacja "milcząca", o której mowa w art. 14o Ordynacji podatkowej. Należy więc stwierdzić, że dla istnienia (skuteczności) interpretacji pisemnej decydujące znaczenie ma zachowanie - przez organ uprawniony do jej wydania - terminu przewidzianego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Termin ten ma charakter mieszany procesowy (bezczynność), materialny (bezskuteczność) o znaczeniu prekruzyjnym, powodującym wyłączenie możliwości wydania pisemnej interpretacji indywidualnej. Jest przy tym terminem ustawowym i zawitym nie podlegającym przywróceniu. Termin ten rozpoczyna bieg z chwilą otrzymania wniosku przez organ wyznaczony do wydania interpretacji. O ile nie ma sporu co do tego, od jakiego momentu należy liczyć początek biegu trzymiesięcznego terminu do wydania interpretacji (jak wyżej zaznaczono termin ten rozpoczyna bieg z chwilą otrzymania wniosku przez organ interpretacyjny), o tyle pełnomocnik strony sygnalizuje wątpliwości odnoszące się do sposobu ustalania momentu końcowego ww. terminu. Wiąże się to z ustaleniem znaczenia użytego w art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa określenia "wydanie (...) interpretacji". W ocenie strony skarżącej trzymiesięczny termin do "wydania interpretacji" należy liczyć od momentu otrzymania wniosku przez organ interpretacyjny do dnia skutecznego doręczenia wnioskodawcy. Strona skarżąca przy tym odwołuje się do poglądu wyrażonego m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia stycznia 2009 r. (sygn. akt II SA/Wa 617/08). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający nie podziela tego poglądu. Trzeba w tym miejscu zaznaczyć, że przywołany pogląd nawiązuje do stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, przy czym Sąd ten wyraźnie odniósł to stanowisko do stanu prawnego obowiązującego w 2005 r. ("W stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "indywidualne postanowienia", użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu). Z dniem 1 lipca 2007 r. znaczącym zmianom uległy przepisy Ordynacji podatkowej, w zakresie odnoszącym się do interpretacji przepisów prawa podatkowego (ustawą z dnia 16 listopada 2006 r., Dz. U. Nr 217, poz. 1590 dodano do ustawy nowy rozdział 1a poświęcony omawianej problematyce). W wyniku nowelizacji, efektem postępowania zainicjowanego wnioskiem strony o interpretację przepisów prawa podatkowego, nie jest załatwienie sprawy w formie procesowej postanowienia (jak przed 1 lipca 2007 r.), ale dokonanie innej czynności organu, nazwanej w ustawie "interpretacją indywidualną" (bądź ogólną). Przepis art. 14 h Ordynacji, wskazujący na przepisy Działu IV tej ustawy ("Postępowanie podatkowe"), jakie należy odpowiednio stosować w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, nie odsyła np. do art. 212 zd. 1 Ord. pod., w świetle którego organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, a przez to również do art. 219, dotyczącego postanowień. Wyłączając jednak możliwość stosowania w postępowaniu interpretacyjnym szeregu przepisów procesowych Ordynacji podatkowej, nie można jednak pomijać regulacji o charakterze materialnoprawnym, zawartych w tej ustawie. Skoro zatem w sprawach interpretacji indywidualnych zachowanie przedmiotowego terminu ma znaczenie dla możliwości wydania interpretacji, to do jego obliczania konieczne jest stosowanie przepisu art. 12 Ordynacji podatkowej. Zaś w myśl art. 12 § 6 pkt 2 tej ustawy termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Przepis art. 12 Ordynacji dotyczy sposobu obliczania terminów. Termin jest zdarzeniem prawnym mającym znaczenie dla podjęcia skutecznej czynności prawnej przez organ podatkowy i innych uczestników postępowania. Wydanie interpretacji jest zarówno czynnością procesową jak i czynnością o znaczeniu prawnopodatkowym załatwiającą daną sprawę w momencie jej podjęcia. Wydanie interpretacji kończy proces podejmowania tej czynności co oznacza, że organ ją wydający zachowuje przewidziany do jej wydania termin w przypadku, gdy przed jego upływem nada pismo zawierające interpretację w polskiej placówce pocztowej. W tym przypadku - przy zastosowaniu wskazanego trybu doręczenia - doręczenie interpretacji po upływie terminu nie ma znaczenia dla jego zachowania. Wbrew stanowisku skarżącego Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie organ podatkowy nie uchybił terminowi z art. 14d Ordynacji podatkowej, gdyż przed jego upływem nadał przesyłkę zawierającą interpretację, zaś jej doręczenie po upływie tego terminu nie powodowało bezskuteczności tej czynności. Co prawda poza sporem pozostają daty mające wpływ w niniejszej sprawie na terminowość dokonania czynności, to jednak zasadnym jest wskazanie, że wniosek skarżącego Ośrodka wpłynął do organu w dniu 29 stycznia 2009 r., interpretacja została opatrzona datą [...], jej nadanie w placówce pocztowej nastąpiło w dniu 28 kwietnia 2009 r., zaś doręczenie Ośrodkowi w dniu 4 maja 2009 r. Prawidłowość tak zaprezentowanego stanowiska wynika także z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej w pełnym składzie w dniu 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, zgodnie z którą "W stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14 o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm.) nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 d powołanej ustawy". Następna kwestia sporna dotyczy zakwalifikowania przez organ wpłat na PFRON jako dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Sądu stanowisko organu interpretacyjnego w tym zakresie jest prawidłowe. Nie powtarzając trafnej argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej podkreślić trzeba, iż stosownie do postanowień art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego jest, aby cel statutowy był wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 4 i dochody były wydatkowane na ten cel. Zatem niezbędne jest rzeczywiste przeznaczenie dochodu na cel zasługujący na preferencje. Celem statutowym Skarżącego jest – jak wynika z wniosku i załączonego statutu – głównie zapewnienie opieki zdrowotnej (w ujęciu syntetycznym), tak więc tylko dochód przeznaczony na ten cel jest zwolniony od podatku. Jakkolwiek w ramach świadczonej opieki zdrowotnej – w ocenie Ośrodka – część przynajmniej działań można zakwalifikować do działań mających znamiona rehabilitacji społecznej określonej w ustawie rehabilitacyjnej, to jednak podstawowym zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia w tej kwestii jest odpowiedź na pytanie, czy wpłaty na rzecz PFRON stanowią wpłatę na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Kwoty przekazywane na rzecz PFRON – jako wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów – wpływają na zwiększenie dochodu w rozumieniu przepisów podatkowych. Dochód w tej części nie korzysta jednak ze zwolnienia od podatku, ponieważ nie został przeznaczony na działalność statutową Ośrodka ( podatnika ), ale na inny cel tj. na zasilenie PFRON. W ocenie Sądu nie do pogodzenia z brzmieniem w/w przepisu jest pogląd zaprezentowany w skardze, że dochód ten korzysta ze zwolnienia, gdyż Ośrodek także zajmuje się rehabilitacją. To, że w ramach wykonywanych świadczeń zdrowotnych, części z nich można przypisać znamiona rehabilitacji, nie oznacza, że wpłata na inny podmiot – a taki przymiot w badanej sprawie przysługuje PFRON – jest przeznaczeniem dochodu na cel wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 4, a to z takiego powodu, że nie jest ten dochód przeznaczony na cel, który realizuje podatnik, ale na cel, który realizuje inny podmiot. Przepis ten – zdaniem Sądu – formułuje bowiem w sposób nie budzący wątpliwości zasadę, że wolne od podatku są dochody podatników, którym przypisane są określone cele statutowe, w części przeznaczone na te cele. Przy tym – dla zastosowania tego zwolnienia – muszą być spełnione łącznie przesłanki: - po pierwsze, podatnik musi realizować cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, - po drugie, dochody te przeznaczać na własne cele, wymienione w/w przepisie, skoro Ustawodawca posłużył się sformułowaniem "w części przeznaczonej na te cele". Wpłaty na PFRON nie mogą też być traktowane jako podatki, o których mowa w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. Wpłata na PFRON stanowi rodzaj daniny publicznej na rzecz funduszu celowego posiadającego odrębną organizację prawną i statutową, do uiszczenia której Skarżący był zobowiązany mocą art. 21 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.). Sam fakt istnienia obowiązku uiszczenia tej wpłaty w żaden sposób nie przesądza, że wpłata ta jest zrównana z podatkiem. W wyroku z dnia 23 listopada 2006 r. sygn. akt 1308/05 Naczelny Sąd Administracyjny (LEX nr 286685) stwierdził, że wszystkie elementy konstrukcyjne podatku winny wynikać z aktu rangi ustawowej nie zaś z interpretacji normy prawnej. Skoro normodawca w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. zwolnił od podatku "dochody przeznaczone na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów" to w żaden sposób nie można uznać, że dotyczy to również wpłat na PFRON. W procesie wykładni przepisów kształtujących obowiązek podatkowy zasadą jest stosowanie wykładni gramatycznej. Wykładnia systemowa i celowościowa w tym procesie ma jedynie charakter pomocniczy. Powyższe stwierdzenie uzasadnia, iż opodatkowanie na podstawie fikcyjnego stanu podatkowoprawnego jest niedopuszczalne zarówno w zakresie obciążeń jak i zwolnień podatkowych. Podatkowoprawny stan faktyczny jest ustalony przez ustawodawcę, a nie przez organy podatkowe i sądy. W omawianym przepisie ustawodawca wprost użył sformułowania "na opłacenie podatków" nie zaś "na daniny publiczne", do których w myśl art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 listopada 1998 r. o finansach publicznych, zalicza się podatki oraz inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia wynika z odrębnych przepisów. Z tego też względu nieuprawnione i daleko idące jest twierdzenie, iż wolny od opodatkowania jest dochód przeznaczony na wpłaty na PFRON, gdyż uiszczenie tego rodzaju daniny publicznej wiąże się z działalnością statutową Ośrodka. Z tego też względu skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku, do którego odwołał się Ośrodek, a to z tej przyczyny, że: - po pierwsze, wpłata na PFRON nie jest przeznaczeniem dochodu na cele statutowe podatnika ( Ośrodka ), a skoro tak, to nie wyczerpuje warunku zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, - po drugie, wpłata ta nie jest podatkiem, a więc nie wyczerpuje normy art. 17 ust. 1 b updop. W świetle powyższego stanowisko skargi w zakresie kwalifikacji wydatków na PFRON należy uznać za błędne. W opisanej sytuacji, Sąd stwierdził, że udzielona Skarżącmu interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowa, a zatem brak jest podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ).