II FSK 843/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 790/09 w sprawie ze skargi H. K. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 790/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę H.K. na interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. H.K. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu energii elektrycznej w małej elektrowni wodnej i związanej z tym sprzedaży energii elektrycznej lokalnemu zakładowi energetycznemu oraz praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia. Przychody z tych tytułów zadeklarowała w rozliczeniu rocznym PIT-28 za rok 2009 jako podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych według stawki 5,5%. Zaznaczyła przy tym, że przedmiotowe prawa majątkowe są nierozerwalnie związane z wytwarzaniem energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, a ich uzyskanie jest efektem prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec powyższego zwróciła się z zapytaniem czy dochód z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych do świadectw pochodzenia podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. W jej ocenie za przychód z prowadzonej działalności gospodarczej uznać należy nie tylko wartość wytworzonej energii elektrycznej, ale także wartość praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia. 3. Minister Finansów w interpretacji z dnia 20 lipca 2009 r. uznał to stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji przywołano art. 9e ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.), w świetle których świadectwo pochodzenia jest potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii, zaś prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 ze zm.). W rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.) prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia to instrumenty finansowe niebędące papierami wartościowymi. W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, że przychody uzyskane przez H.K. ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnym źródle energii należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej u.p.d.o.f.), które – zgodnie z art. 30b ust. 1 tej ustawy – podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 19% uzyskanego dochodu. W konsekwencji podatnik, po zakończeniu roku podatkowego, zobowiązany jest do zadeklarowania dochodów uzyskanych z tego tytułu w zeznaniu podatkowym i obliczenia należnego podatku dochodowego (art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f.). 4. Organ podatkowy wyjaśnił, że w sprawie nie mają zastosowania przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Stosownie bowiem do art. 6 ust. 1 i ust. 1a powołanej ustawy opodatkowaniu w formie ryczałtu ewidencjonowanego podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 u.p.d.o.f. oraz przychody uzyskane z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Tym samym ta forma opodatkowania nie ma zastosowania do innych przychodów. 5. Pismem z dnia 4 sierpnia 2009 r. H.K. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. 6. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 7. H.K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, żądając uchylenia interpretacji Ministra Finansów. Podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. poprzez niezasadne uznanie uzyskiwanych przez nią przychodów ze sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł wydawanych skarżącej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w związku z wytworzeniem tej energii w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, za przychody z kapitałów pieniężnych. Skarżąca zarzuciła także organowi podatkowemu dokonanie błędnych ustaleń faktycznych poprzez przyjęcie, że uzyskuje ona przychody z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (wytwarzania energii elektrycznej) oraz ze sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia, podczas gdy faktycznie – zdaniem skarżącej – źródłem osiąganych przez nią przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a stanowisko Ministra jest prawidłowe. Sąd podkreślił, że przychód ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej, które Skarżąca uzyskuje w wyniku wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii ma charakter odrębny w stosunku do dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży energii będącej wynikiem prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej. W konsekwencji przychody uzyskiwane ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Przychody te są opodatkowane 19% podatkiem dochodowy na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f. Sąd podkreślił, że zasadniczym celem świadectwa jest potwierdzenie pochodzenia energii. Dlatego z tytułu wyprodukowania energii podatnik otrzymuje świadectwo pochodzenia energii, które stanowi potwierdzenie wyprodukowania energii. Obrót tymi świadectwami nie ma bezpośredniego związku z przychodami z działalności produkcyjnej, gdyż świadectwo jest przede wszystkim szczególnym sposobem dokumentowania pochodzenia energii. Obrót tymi świadectwami przez wytwórców energii nie jest więc przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii elektryczne z odnawialnych źródeł. W związku z tym, że zbycie świadectwa potwierdzenia pochodzenia energii, a więc obrót instrumentami finansowymi nie stanowi przedmiotu prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, nie znajduje zastosowania art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. Natomiast sprzedaż świadectw pochodzenia energii, które są stosownie do art. 9e ust. 1 ustawy - Prawo energetyczne, potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej nie może być traktowana na równi z wytworzeniem produktu, jakim jest energia elektryczna. Skarga kasacyjna. 9. Skargę kasacyjną wniosła H.K. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie: - art. 10 ust 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust 1 pkt 10 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przychody uzyskane przez wytwórcę energii ze źródeł odnawialnych ze sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnym źródle energii stanowią przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust 1 pkt 10 u.p.d.o.f. podczas gdy powinien zostać zastosowany art. 5a pkt 6 i art. 10 ust 1 pkt 3 tej ustawy i powinno zostać przyjęte, że przychód uzyskany z tytułu zbycia świadectw pochodzenia należy zakwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, - art. 30b ust 1 i ust 4 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przychody te są opodatkowane 19 % podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30b ust 1 powołanej ustawy, podczas gdy przychody te powinny być w świetle art. 6 ust 1 i art. 8 ust 1 pkt 4 w związku z art. 12 ust 1 pkt 4 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 10. W pierwszej kolejności należy podkreślił, że zgodnie z dyspozycją art. 9e ust 6 Prawa energetycznego prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa jest w art. 2 pkt 2 lit d ustawy o giełdach towarowych. W ocenie Sądu, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabycie świadectw pochodzenia energii elektrycznej nie rodzi obowiązku podatkowego. Obowiązek taki powstaje natomiast, gdy powstaje dochód ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej. 11. Na uwagę zasługuje fakt, że stosownie do treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy, podczas gdy w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. do "innych przychodów" zaliczane są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) tego artykułu. Taka prawnopodatkowa kwalifikacja tego źródła przychodu, przesądza w ocenie Sądu, że dochód ze sprzedaży, czy też realizacji praw wynikających ze świadectw pochodzenia energii, jako z odrębnego źródła przychodu, nie mieści się w zakresie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Sprzedaż świadectw pochodzenia energii stanowi u wnioskodawcy odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Przychód ze sprzedaży świadectwa pochodzenia, jako pochodnego instrumentu finansowego, jest przychodem z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Podatek dochodowy wyniesie 19% dochodu uzyskanego z tytułu obrotu prawami majątkowymi związanymi ze świadectwami pochodzenia energii elektrycznej (art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.). Skoro obrót ten nie następuje w ramach prowadzonej w tym celu przez wnioskodawcę działalności gospodarczej, to dochód uzyskany z tego tytułu nie jest objęty wyłączeniem z art. 30b ust 4 u.p.d.o.f. 12. H.K. prowadzi bowiem działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie produkcji energii elektrycznej ze źródła odnawialnego. Nie zajmuje się zaś profesjonalnie obrotem świadectwami pochodzenia. Sama sprzedaż pierwotnych certyfikatów, potwierdzających wytworzenie energii nie może być kwalifikowana jako pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sprzedaż certyfikatów ma na celu realizację dodatkowej ich funkcji, czyli uzyskanie premii ekologicznej dla wytwórcy tej energii lub zrekompensowanie kosztów jej wytworzenia. Trzeba ją wobec tego odróżnić od zawodowego obrotu świadectwami pochodzenia. Nie jest to także działalność wytwórcza, gdyż producent zielonej energii nie wytwarza certyfikatu, lecz otrzymuje go od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Z tych względów art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do podatnika. Takie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 979/10, publ. w internetowej bazie orzeczeń; http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 13. Nie można zatem zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Sąd wojewódzki prawidłowo zaliczył przychody skarżącej ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej jako przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust 1 pkt 10 u.p.d.o.f. 14. Mając powyższe na uwadze, stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.