I SA/Gd 790/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Oleś, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi H. K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. I SA/Gd 790/09 UZASADNIENIE H. K. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu energii elektrycznej w małej elektrowni wodnej i związanej z tym sprzedaży energii elektrycznej lokalnemu zakładowi energetycznemu oraz praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia. Przychody z tych tytułów zadeklarowała w rozliczeniu rocznym PIT-28 za rok 2009 jako podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych według stawki 5,5%. Zaznaczyła przy tym, że przedmiotowe prawa majątkowe są nierozerwalnie związane z wytwarzaniem energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, a ich uzyskanie jest efektem prowadzonej działalności gospodarczej. Nadmieniła również, że sprzedaż zarówno energii elektrycznej, jak i praw majątkowych do świadectw pochodzenia opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług według stawki 22%. Wobec powyższego podatnik zwrócił się z zapytaniem czy dochód z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych do świadectw pochodzenia podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. W ocenie podatnika na tak sformułowane pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Za przychód z prowadzonej działalności gospodarczej uznać bowiem należy nie tylko wartość wytworzonej energii elektrycznej, ale także wartość praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia. Minister Finansów w interpretacji z dnia 20 lipca 2009 r., Nr [...] uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji przywołano przepisy art. 9e ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.), w świetle których świadectwo pochodzenia jest potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii, zaś prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 ze zm.). W rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.) prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia to instrumenty finansowe niebędące papierami wartościowymi. W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, że przychody uzyskane przez podatnika ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnym źródle energii należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej updof, które – zgodnie z art. 30b ust. 1 updof – podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 19% uzyskanego dochodu. W konsekwencji podatnik, po zakończeniu roku podatkowego, zobowiązany jest do zadeklarowania dochodów uzyskanych z tego tytułu w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 updof (PIT-38) i obliczyć należny podatek dochodowy (art. 30b ust. 6 updof). Organ podatkowy wyjaśnił, że w sprawie nie mają zastosowania przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Stosownie bowiem do art. 6 ust. 1 i ust. 1a powołanej ustawy opodatkowaniu w formie ryczałtu ewidencjonowanego podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 updof oraz przychody uzyskane z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Tym samym ta forma opodatkowania nie ma zastosowania do innych przychodów. Podkreślono, że przepisy updof rozróżniają poszczególne źródła przychodów, w tym pozarolnicza działalność gospodarczą oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, a sposób opodatkowania zależy od zakwalifikowania przychodu do danego źródła. O ile w przypadku przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ustawodawca umożliwił podatnikom wybór formy opodatkowania przychodów z tego tytułu, o tyle w odniesieniu do przychodów z kapitałów pieniężnych takiego prawa nie ustanowił. Pismem z dnia 4 sierpnia 2009 r. H. K. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Podniosła, że prowadzona przez nią działalność gospodarcza obejmuje swym zakresem zarówno wytwarzanie i sprzedaż energii elektrycznej, jak również obrót świadectwami pochodzenia. Skoro działalność ta ma charakter zorganizowany i ciągły to – w ocenie podatnika – wszystkie przychody osiągane w jej ramach winny być kwalifikowane jako przychody z jednego źródła, tj. z prowadzonej działalności gospodarczej. Za takim stanowiskiem przemawia brzmienie art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 updof, z których treści wywieść należy, że przychody z kapitałów pieniężnych i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) art. 10 ust. 1, będą stanowiły odrębne niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródło przychodów tylko wówczas, gdy nie będą stanowić przychodów z działalności gospodarczej. Wbrew stanowisku organu podatkowego osiągane przez podatnika przychody ze zbycia świadectw pochodzenia zaliczyć należy do przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Na potwierdzenie zasadności swojego stanowiska powołała wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 567/06 i I SA/Bd 723/07. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, iż brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych Minister Finansów wyjaśnił, iż zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu podatkowego w niniejszej sprawie. Wobec powyższego H. K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, żądając uchylenia interpretacji Ministra Finansów. Podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 17 ust. 1 pkt 10 updof poprzez niezasadne uznanie uzyskiwanych przez skarżącą przychodów ze sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł wydawanych skarżącej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w związku z wytworzeniem tej energii w ramach prowadzonej działalności gospodarczej za przychody z kapitałów pieniężnych. Skarżąca zarzuciła także organowi podatkowemu dokonanie błędnych ustaleń faktycznych poprzez przyjęcie, że skarżąca uzyskuje przychody z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (wytwarzania energii elektrycznej) oraz ze sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia, podczas gdy faktycznie – zdaniem skarżącej – źródłem osiąganych przez nią przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przedstawiona w skardze argumentacja w tym zakresie powiela stanowisko strony zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Poza orzeczeniami wskazanymi w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca powołała się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FSK 517/07 i II FSK 558/07. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na jej uwzględnienie. I. Jak wynika ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego os osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, Skarżąca od 1 kwietnia 2003r. prowadzi działalność gospodarczą (małą elektrownie wodną), a wraz z otrzymaniem pierwszych dochodów z produkcji energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, działalność opodatkowana była zryczałtowanym podatkiem dochodowym opłaconym od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 5,5%. Skarżąca w związku z tym zadała następujące pytanie – czy przychody ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej, które uzyskuje w wyniku wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii może opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 5,5%. Zdaniem Sądu, stanowisko Ministra Finansów zawarte w indywidualnej interpretacji z 20 lipca 2009r. jest prawidłowe. 1/ W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, iż przychód ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej, które Skarżąca uzyskuje w wyniku wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii ma charakter odrębny w stosunku do dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży energii będącej wynikiem prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej. W konsekwencji przychody uzyskiwane ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako updof). Przychody te są opodatkowane 19% podatkiem dochodowy na zasadach określonych w art. 30b updof. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w treści art. 10 ust. 1 updof, bowiem przepis ten rozróżnia poszczególne źródła przychodów. Takim źródłami są między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Od zakwalifikowania przychodu do danego źródła zależy z kolei sposób opodatkowania przychodu z danego źródła, co jest cechą konstrukcyjną podatku dochodowego od osób fizycznych. 2/ Zbieżna z powyższym jest interpretację przepisów ustawy z 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.), która prowadzi do wniosku, że działalność wytwórców energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, którzy uzyskali koncesje na jej wytworzenie, ująć można w dwóch obszarach - pierwszy, związany jest z wytwarzaniem i sprzedażą energii elektrycznej sprzedawcy z urzędu, który sprzedaje ją odbiorcom końcowym - i tu produkcja energii elektrycznej z odnawialnych źródeł mieści się w granicach pozarolniczej działalności gospodarczej, z której przychody mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne; drugi obszar aktywności wytwórców obejmuje sprzedaż praw majątkowych związanych ze świadectwami pochodzenia energii z odnawialnych źródeł energii – tu zgodnie z dyspozycją art. 9e ust. 6 ustawy Prawo energetyczne prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa jest w art. 2 pkt 2 lit d ustawy o giełdach towarowych. Przyznanie świadectwa pochodzenia stanowi potwierdzenie ilości wyprodukowanej energii i obrót nimi nie ma ścisłego związku z przychodami uzyskiwanymi z produkcji energii; prawa majątkowe płynące ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii elektrycznej należy uznać za instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi. Zasadniczym jednak celem świadectwa jest potwierdzenie pochodzenia energii. Dlatego z tytułu wyprodukowania energii podatnik otrzymuje świadectwo pochodzenia energii, które stanowi potwierdzenie wyprodukowania energii. Zdaniem Sądu taka wykładnia przepisów ustawy z 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne potwierdza tezę, że obrót tymi świadectwami nie ma bezpośredniego związku z przychodami z działalności produkcyjnej, gdyż świadectwo jest przede wszystkim szczególnym sposobem dokumentowania pochodzenia energii; obrót tymi świadectwami przez wytwórców energii nie jest więc przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii elektryczne z odnawialnych źródeł. 3/ Brak podstaw do zaliczenia do przychodów z działalności gospodarczej wartości rynkowej praw majątkowych do świadectw pochodzenia energii wypływa również i z tej okoliczności, iż prawa te nabierają samoistnego bytu z chwilą otrzymania świadectwa; świadectwa te stanowią potwierdzenie ilości wyprodukowanej energii i obrót nimi nie ma więc związku z przychodami uzyskanymi z produkcji energii. W świetle przepisów ustawy podatkowej nabycie tych świadectw nie rodzi z tego powodu obowiązku podatkowego. Obowiązek taki rodzi się gdy powstaje dochód ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej. Dochód ten podlega 19 % podatkowi dochodowemu na zasadach określonych w art. 30b updof. II. W związku z tym, że zbycie świadectwa potwierdzenia pochodzenia energii, a więc obrót instrumentami finansowymi nie stanowi przedmiotu prowadzonej przez Skarżącej działalności gospodarczej, nie znajduje zastosowania art. 30b ust. 4 updof. Dyspozycja tego przepisu odnosi się bowiem wyłącznie do sytuacji, w której przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi i obejmuje sytuacje, gdy odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na obrocie instrumentami finansowymi. Natomiast sprzedaż świadectw pochodzenia energii, które są stosownie do art. 9e ust. 1 ustawy - Prawo energetyczne, potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej nie może być traktowana na równi z wytworzeniem produktu, jakim jest energia elektryczna. Zdaniem Sądu nie można zatem uznać, że wytwórca energii ze źródeł odnawialnych jednocześnie uzyskuje przychód z działalności wytwórczej związanej z wystawieniem świadectw pochodzenia. III. Z wniosku o wydanie interpretację indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie sposobu opodatkowania praw majątkowych z tytułu świadectw pochodzenia otrzymanych w związku z wytwarzaniem energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych nie wynika, by Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży świadectw pochodzenia. W przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym wskazano wyraźnie, iż prowadzi ona działalność gospodarczą pod nazwą A i pozyskuje dochody ze sprzedaży energii elektrycznej; jedynie w PIT 28/A z 30 stycznia 2009r. złożyła informację o uzyskanych dochodach, w której wskazano na wartość dochodu ze sprzedaży praw majątkowych inkorporowanych w świadectwa pochodzenia energii elektrycznej; tym samym dochód ten podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 30b ust. 1 updof od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu, natomiast art. 30b ust. 4 updof wyłączający opodatkowanie dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia instrumentów finansowych 19% stawką podatku dochodowego, wskazuje że nie znajduje zastosowania taki sposób opodatkowania w sytuacji gdy podatnik odpłatnie zbywa pochodne instrumenty finansowe w wyniku wykonywania działalności gospodarczej. Z przedstawionego stanu faktycznego przez Skarżącą nie wynika, aby w ramach prowadzonej działalności wytwórczej mimo sprzedaży świadectw pochodzenia prowadziła działalność gospodarczą polegającą na obrocie papierami wartościowymi; tym samym odrębnie uzyskuje przychody ze sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia ściśle związane z wielkością wyprodukowanej energii – stąd zastosowanie ma art. 30b ust. 1 updof. Raz jeszcze należy podkreślić, że obrót tymi świadectwami przez wytwórców energii nie jest przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii elektryczne z odnawialnych źródeł. W badanym stanie faktycznym brak jest więc podstaw do zastosowania wyłączenia z opodatkowania dochodu przychodu uzyskanego ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii jako przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy, które to wyłączenie ma miejsce wówczas, gdy odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, jak stanowi art. 34b ust. 4 updof. Reasumując: przychód ze sprzedaży świadectwa pochodzenia jako pochodnego instrumentu finansowego jest przychodem z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 updof, a konsekwencją zaliczenia przychodów ze sprzedaży świadectw pochodzenia do przychodów z kapitałów pieniężnych jest brak możliwości opodatkowania ich w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. IV. Brak możliwości zastosowania opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych na podstawie przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wynika również z normy określonej w art. 6 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają bowiem przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 o podatku dochodowym od osób fizycznych; opodatkowanie przychodu według zasad określonych w tej ustawie musi mieć podstawy w normach ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W formie ryczałtu opodatkowane mogą być jedynie niektóre wskazane wyraźnie rodzaje źródeł przychodów opowiadające określonym warunkom, a przyjęty przez ustawodawcę katalog źródeł przychodów jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że do innych źródeł przychodów poza wymienionymi w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych nie ma zastosowania. V. Na marginesie należy podkreślić również i tę okoliczność, że w przypadku przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przepisy ustaw podatkowych przewidują możliwość wyboru przez podatnika formy opodatkowania tych przychodów, jednak dla przychodów z kapitałów pieniężnych przepisy ustaw podatkowych takiego wyboru nie przewidują. Jednocześnie wskazać należy, iż zgodnie z art. 3 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przychodów (dochodów) opodatkowanych w formach zryczałtowanych nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł podlegającymi opodatkowaniu na podstawie zasad ogólnych. VI Prawidłowa wykładnia oraz zastosowanie przez organy podatkowe norm do wskazanego we wniosku Skarżącej stanu faktycznego nie mogła wobec powyższego skutkować naruszeniem ani przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani ustawy Prawo energetyczne, jak również ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Organy prawidłowo bowiem przyjęły, iż przychód z tytułu prowadzonej działalności wytwórczej, w tym produkcji energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych jest opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Sąd nie znalazł wobec tego podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. VII. Sąd tym samym podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2008r. w sprawie II FSK 517/07 (opubl. w: LEX nr 469008), w którym postawiono tezę, iż (...) przychody związane ze sprzedażą praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej mają charakter odrębny w stosunku do dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży energii będącej wynikiem prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej. W konsekwencji przychody uzyskiwane ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody te są opodatkowane 19 % podatkiem dochodowy na zasadach określonych w art. 30b ustawy. W świetle przepisów ustawy podatkowej nabycie tych świadectw nie rodzi z tego powodu obowiązku podatkowego. Obowiązek taki rodzi się natomiast gdy powstaje dochód ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej. Dochód ten podlega 19 % podatkowi dochodowemu na zasadach określonych w art. 30b ustawy. Z tych przyczyn skargę należało oddalić. EK