II FSK 979/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 4 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 568/09 w sprawie ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 lutego 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach sygn. akt I SA/Ke 568/09 oddalił skargę J. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że strona w dniu 25 maja 2009 r. złożyła wniosek o udzielnie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, iż prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych (elektrownie wiatrowe). W związku z wykonywaną działalnością prowadzi sprzedaż energii elektrycznej oraz praw majątkowych, o których mowa w art. 9e ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. - Dz. U. z 2006 r., nr 89, poz. 625 ze zm.). Sprzedaż praw majątkowych odbywa się za pośrednictwem biur maklerskich. Biuro, z którego usług korzystał wnioskodawca w roku 2008, motywując to opinią swoich prawników, przekonywało, że przychód ze sprzedaży praw majątkowych nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej i wystawiło informację PIT-8C. W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytanie, czy przychód ze zbycia praw majątkowych stanowi przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f. ) – we wniosku omyłkowo wskazano ustawę o podatku od towarów i usług. Zdaniem wnioskodawcy, odpowiedź na postawione pytanie jest twierdząca. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W opisanym stanie faktycznym przychód powstawał w związku ze sprzedażą praw majątkowych powstających na zasadzie art. 9e ust. 1 Prawa energetycznego, który stanowi, że potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia tej energii zawierające dane, określone w przepisie. Świadectwo to wydaje Prezes Urzędu Regulacji Energetyki na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się wytwarzaniem energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii. Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 26 października 2000r. o giełdach towarowych. Zdaniem wnioskodawcy stan faktyczny i prawny jest precyzyjny i jasny. Prawa majątkowe związane z wytwarzaniem energii ze źródeł odnawialnych są ściśle związane z istnieniem i działalnością przedsiębiorstwa wnioskodawcy. Co więcej prawa te nie mogą przysługiwać nieprzedsiębiorcom choćby nawet wytwarzały one energię ze źródeł odnawialnych na własny użytek, np. w gospodarstwie rolnym. Przychodu ze sprzedaży tych praw nie można zatem zakwalifikować inaczej niż jako przychód z działalności gospodarczej. Poza ścisłym uzasadnieniem stanowiska warto dodać, że koszty i przychody z działalności polegającej na wytwarzaniu energii w elektrowniach wiatrowych kształtują się na takim poziomie, że gdyby z przychodów przedsiębiorcy wyłączyć przychód ze sprzedaży praw majątkowych (ok. 50% obrotu) działalność ta nie byłaby w stanie przynosić dochodu. W wydanej indywidualnej interpretacji organ stwierdził, iż przychód ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, a nie przychód ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika bowiem, iż przedmiotem prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej jest działalność polegająca na wytwarzaniu energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. W związku z wykonywaną działalnością prowadzi on również sprzedaż energii elektrycznej oraz praw majątkowych, o których mowa w art. 9e Prawa energetycznego. Zatem przedmiotem działalności gospodarczej jest wytwarzanie energii ze źródeł odnawialnych, a nie obrót prawami majątkowymi czy też instrumentami finansowymi (świadectwami pochodzenia energii). O ile obrót prawami majątkowymi, czy instrumentami finansowymi, może być wykonywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to jednak, w ocenie organu, jeśli nie jest przedmiotem prowadzonej działalności, stanowi odrębne źródło przychodu. Dlatego w ocenie organu sprzedaż świadectw pochodzenia energii stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., opodatkowane na mocy art. 30b tej ustawy, podatkiem dochodowym wynoszącym 19% uzyskanego dochodu. Stanowisko swoje Minister Finansów podtrzymał w wezwaniu do usunięcia prawa. W skardze złożonej przez stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skarżący zarzucił przedmiotowej interpretacji przepisów prawa podatkowego błędną wykładnię przepisów prawa materialnego i wniósł o jej uchylenie. Sąd pierwszej instancji przychylił się do stanowiska organu administracji. Wskazał, że zgodnie z dyspozycją art. 9e ust 6 Prawa energetycznego prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa jest w art. 2 pkt 2 lit d ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz.U. z 2005 r., Nr 121, poz. 1019 i Nr 183, poz. 1537 i 1538). W ocenie Sądu, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabycie świadectw pochodzenia energii elektrycznej nie rodzi obowiązku podatkowego. Obowiązek taki powstaje natomiast, gdy powstaje dochód ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej. Sąd podkreślił, że z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy, podczas gdy w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. do "innych przychodów" zaliczane są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) tego artykułu. Taka prawnopodatkowa kwalifikacja tego źródła przychodu, przesądza w ocenie Sądu, że dochód ze sprzedaży, czy też realizacji praw wynikających ze świadectw pochodzenia energii, jako z odrębnego źródła przychodu, nie mieści się w zakresie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Natomiast, jak wskazał Sąd, dyspozycja art. 30b ust. 4 tego przepisu odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi, co jak wyżej wskazano nie zachodzi w stanie faktyczny, przedstawionym we wniosku. W konkluzji Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że sprzedaż świadectw pochodzenia energii stanowi u wnioskodawcy odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Przychód ze sprzedaży świadectwa pochodzenia, jako pochodnego instrumentu finansowego, jest przychodem z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Podatek dochodowy wyniesie 19% dochodu uzyskanego z tytułu obrotu prawami majątkowymi związanymi ze świadectwami pochodzenia energii elektrycznej (art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.). Sąd zważył, że skoro obrót ten nie następuje w ramach prowadzonej w tym celu przez wnioskodawcę działalności gospodarczej, to dochód uzyskany z tego tytułu nie jest objęty wyłączeniem z art. 30b ust 4 u.p.d.o.f. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł skarżący zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach. Stosownie do treści art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) skargę oparł na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie –art. 5 ust. 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 i art. 14 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. W przypadku uwzględnienie skargi strona wniosła o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów sądowych, kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz opłat skarbowych od pełnomocnictw składanych w toku instancji oraz kosztów przejazdu na rozprawę wg. spisu – do złożenia na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg. norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na mocy wyraźnego przepisu, a mianowicie art. 9e ust. 6 Prawo energetyczne świadectwa pochodzenia energii są towarem giełdowym i w myśl art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o obrocie instrumentami finansowymi – pochodnymi instrumentami finansowymi niebędącymi papierami wartościowymi. Wobec tego producent odnawialnej energii elektrycznej uzyskuje dwa autonomiczne przychody, z których jeden pochodzi ze sprzedaży wytworzonej energii (energia sprzedawana do lokalnego zakładu energetycznego), który to przychód jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) a drugi ze sprzedaży świadectw pochodzenia będący przychodem z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.). Na potwierdzenie prawidłowości wskazanej wykładni wypada wskazać na ustawę z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 201, poz. 1541). Mącą art. 1 tej ustawy wprowadzono do art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. dodatkowy pkt 14, w którym przesądzono, że przychody ze sprzedaży świadectw pochodzenia zielonej energii zaliczane są do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Artykuł 2 noweli tworzy możliwość opodatkowania analizowanych przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym, unormowanym w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Co istotne – zmiany w obu wskazanych wyżej ustawach weszły w życie w dniu 1 stycznia 2010 r. i mają zastosowanie do przychodów uzyskanych od tego dnia (art. 3 noweli). Ostatnio powołana regulacja wskazuje zatem, że przed tą datą usprawiedliwiona była odmienna kwalifikacja spornego przychodu. Taka konkluzja jest zbieżna z tzw. domniemaniem normatywnego charakteru zmiany przepisów, wedle którego każda zmiana powinna być uznawana za zmianę znaczącą, mającą walor normatywny, chyba że da się zgromadzić wystarczająco mocne argumenty przemawiające za tezą przeciwną (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008, s. 114). W rozważanym przypadku takich argumentów brak; wręcz przeciwnie – materiały z procesu legislacyjnego dowodzą, że zamiarem ustawodawcy była zmiana dotychczasowego stanu prawnego. W uzasadnieniu projektu noweli wskazuje się na rozbieżności w praktyce stosowania regulacji podatkowych. Zdaniem autorów projektu, są one efektem błędu ustawodawcy, który nakazał organom podatkowym traktować sporny przychód jak przychód ze sprzedaży instrumentów finansowych. Projektowane zapisy mają naprawić ten błąd (zob. uzasadnienie projektu przywołanej na wstępie tego akapitu ustawy, dostępne na www.sejm.gov.pl, druk nr 2254). Wprawdzie odmiennie, bo na funkcję klasyfikacyjną noweli, wskazuje opinia przedłożona w toku prac sejmowych, ale nie stanowi ona dostatecznego argumentu, zwłaszcza w świetle art. 3 in fine noweli (zob. opinię z dnia 23 września 2009 r., autorstwa J. Kulickiego, dostępną w tym samym miejscu, co uzasadnienie projektu). Wobec tego nie można podzielić trafności stwierdzenia autora skargi kasacyjnej, że nie można prowadzić wykładni normy prawnej w oderwaniu od prac legislacyjnych i dokonanych wykładni gdy właśnie prace legislacyjne i dokonana nowelizacja przepisu mającego w sprawie zastosowanie potwierdza bezzasadność skargi kasacyjnej. Na koniec należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymuje linię orzeczniczą zawartą w innych orzeczeniach tego Sądu: w wyroku z dnia 29 maja 2008 r. sygn. akt II FSK 517/07, publ. ONSAiWSA 2009, nr 6, poz. 110, wyroku z dnia 29 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 300/08, wyroku z dnia 13 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 961/08, w wyroku z dnia 14 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1338/08, Lex nr 558890. W orzecznictwie sądu odwoławczego nie ma rozbieżności w przedmiotowej kwestii, która wystąpiła wyłącznie na poziomie wojewódzkich sądów administracyjnych. W tym stanie rzeczy należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej za oczywiście bezzasadne i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.