I FSK 319/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA del. Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 września 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 901/09 w sprawie ze skargi G. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 7 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od G. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 135 (słownie: sto trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi) na rzecz Kancelarii Adwokackiej P. O. i S. spółka jawna wynagrodzenie w kwocie 135 (słownie: sto trzydzieści pięć złotych) podwyższone o 23 % podatku od towarów i usług w kwocie 31,05 (słownie: trzydzieści jeden złotych i pięć groszy) tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 901/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę G. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 7 września 2009 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 5 czerwca 2009 r. określającą G.L. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, dokumentacja zgromadzona w toku postępowania podatkowego oraz złożone przez stronę zeznania, wskazywały, że podatnik wykonywał usługi jubilerskie. Słuszne więc było stanowisko organu pierwszej instancji, że usługi jubilerskie wykonywane przez podatnika nie były objęte zwolnieniem z podatku VAT. Skarżący nie mógł być uznany za podatnika VAT zwolnionego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT, zwolnień tych nie stosuje się do podatników świadczących m.in. usługi jubilerskie. Organ, odnosząc się do zarzutu odwołania, że podatnik wykonywał wyłącznie usługi złotnicze, wyraził zdanie, iż usługi złotnicze są tożsame z usługami jubilerskimi. Ustawa o VAT nie zawiera definicji usług jubilerskich, jednakże w myśl art. 2 ust. 6 tej ustawy ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy o VAT, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych. Rozporządzenie w sprawie PKWiU wydane na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej, nie zawiera definicji usług złotniczych ani usług jubilerskich. W powyższym rozporządzeniu znajduje się grupa dotycząca m.in. wyrobów jubilerskich i podobnych, gdzie indziej nie sklasyfikowana - PKWiU 36.22. Podklasa ta obejmuje m.in.: - produkcję biżuterii z metali szlachetnych lub metali nieszlachetnych; - produkcję wyrobów złotniczych z metali szlachetnych lub innych metali platerowanych metalami szlachetnymi. Z powyższego wynika, że w grupie PKWiU - produkcja wyrobów jubilerskich wymienione zostały usługi związane z wyrobami złotniczymi z metali szlachetnych oraz ze sztuczną biżuterią, co oznacza, że usługi złotnicze stanowią jeden z elementów usług jubilerskich. Powyższe czynności zostały wymienione tylko w przykładowy sposób, a pojęcie usług jubilerskich jest rozumiane szeroko i obejmuje wszystkie usługi związane z wyrobami złotniczymi. Organ odwoławczy dodał, że Urząd Statystyczny wydając podatnikowi zaświadczenie o numerze REGON wskazał rodzaj prowadzonej działalności według EKD 3622 - produkcja artykułów jubilerskich i podobnych gdzie indziej niesklasyfikowana, w której zawarta jest m.in. produkcja wyrobów złotniczych. Ponadto, w ocenie organu, pojęcia "jubilerstwo" i "złotnictwo" należy uznać za tożsame. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego "jubilerstwo" jest to rzemiosło zajmujące się wyrobem biżuterii i przedmiotów ozdobnych z metali szlachetnych i drogich kamieni, natomiast "złotnictwo" to rzemiosło zajmujące się wyrobem przedmiotów ze złota, srebra platyny, kamieni szlachetnych. Wobec powyższego organ uznał, że strona świadczyła usługi, które nie podlegają zwolnieniu przedmiotowemu, co powodowało, że z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym powinna była złożyć zgłoszenie rejestracyjne w celu rejestracji dla potrzeb podatku VAT. Strona nie wypełniła tego obowiązku, co obligowało organ podatkowy do określenia powstałego zobowiązania podatkowego stosownie do art. 21 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. 2.2. Skarga do Sądu pierwszej instancji Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W uzasadnieniu skargi skarżący odwołał się do wyjaśnień złożonych w piśmie z dnia 27 kwietnia 2009 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. oraz w piśmie z dnia 19 czerwca 2009 r. skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w L. Skarżący stwierdził, że wykonuje tylko swój wyuczony zawód i rzemiosło, którym są usługi złotnicze. Natomiast dokumenty, na które wskazują organy ujmują w najszerszym stopniu dopuszczalną działalność gospodarczą. Zdaniem skarżącego, w ustawie o VAT ustawodawca precyzyjnie określił usługi jubilerskie, od których należy płacić podatek VAT. Tym samym oddzielił usługi jubilerskie od usług złotniczych. 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd przywołał przepisy ustawy o VAT, tj. art. 113 ust. 1, ust. 9 i ust. 13 wyjaśniając, że wyłączenia ze zwolnienia wymienione w tym ostatnim przepisie obejmują sytuacje, gdy prawo do zwolnienia nie przysługuje niezależnie od wielkości sprzedaży. Taka sytuacja dotyczy właśnie podatników świadczących usługi jubilerskie. Ponieważ ani ustawa o VAT, ani załącznik PKWiU nie zawierają definicji usług jubilerskich, organ odwoławczy zasadnie odwołał się do reguł języka polskiego. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1998, t. I, s. 795, jubiler to rzemieślnik wyrabiający przedmioty ze szlachetnych metali i drogich kamieni, a także osoba zajmująca się sprzedażą i oceną wyrobów złotniczych, zaś jubilerstwo to rzemiosło jubilerskie. Natomiast złotnictwo to rzemiosło artystyczne zajmujące się wyrobem przedmiotów ze złota, srebra, platyny, kamieni szlachetnych i innych cennych kruszców (op. cit. t. III, s.966). Należało zatem przyjąć, że pojęcie usług złotniczych, na które powoływał się skarżący, zawiera się w szerszym pojęciu usług jubilerskich. O wykonywaniu przez skarżącego usług jubilerskich, odpowiadających przytoczonej definicji słownikowej, świadczą przede wszystkim zeznania samej strony złożone do protokołu w dniach 1 i 5 grudnia 2008 r., z których wynika że podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie złotnictwa - jubilerstwa dla ludności, polegającą na renowacji biżuterii złotej i oprawie kamieni, dokonuje napraw biżuterii ze złota i srebra oraz przeróbek biżuterii ze złota. Potwierdza to również zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON, w którym określono rodzaj przeważającej działalności strony jako produkcję artykułów jubilerskich i podobnych gdzie indziej niesklasyfikowaną (PKD 3622Z). Z koncesji na prowadzenie gospodarczej z dnia 23 maja 1990 r. wynika ponadto, że skarżący otrzymał zezwolenie na przetwórstwo i obrót metalami szlachetnymi i kamieniami szlachetnymi, w tym skup od ludności i sprzedaż komisową. Sąd podkreślił również, że dział 36 załącznika PKWiU, zawierający m. in. wyroby jubilerskie i podobne, oznaczone symbolem PKWiU 36.2, obejmuje wyroby jubilerskie oraz ich części; wyroby jubilerskie ze złota lub srebra oraz ich części (PKWiU 36.22.13), a także usługi związane z przeróbką kamieni szlachetnych i wyrobów jubilerskich (PKWiU 36.22.20, 36.22.20-00.00). Dział ten zawiera zatem w swym zakresie zarówno produkcję, jak i przeróbki oraz naprawy biżuterii zdefiniowanej w uwagach dodatkowych. Zdaniem Sądu, zasadnie więc działalność skarżącego polegającą na wykonywaniu takich usług organy zakwalifikowały do świadczenia usług jubilerskich wyłączonych ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 13 ustawy o VAT. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając: 1. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej) u.p.p.s.a.) poprzez brak stwierdzenia, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w konsekwencji brak uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L.; 2. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1a u.p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia, iż w niniejszej sprawie zastosowanie ma przepis prawa materialnego tj. art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji brak uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L.; 3. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1c u.p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia, iż w niniejszej sprawie doszło do uchybienia przepisom art. 122 i art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia charakteru działalności prowadzonej przez podatnika i w konsekwencji brak uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. 4.2. W oparciu o powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o przyznanie pełnomocnikowi podatnika kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu, albowiem nie zostały one pokryte w żadnej części. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w L., wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, Zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest wyłącznie w takich ramach, które zakreślają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej postawił zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego, jednak nie uzasadnił w żaden sposób zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1c u.p.p.s.a. Stwierdzając, że doszło do uchybienia przepisom art. 122 i art. 181 Ordynacji podatkowej, zarzucono brak wyjaśnienia charakteru działalności prowadzonej przez skarżącego. W istocie jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor prowadzi jedynie polemikę z dokonaną przez Sąd I instancji wykładnią przepisów prawa materialnego, nie przestawiając żadnej argumentacji uzasadniającej zarzut naruszenia przepisów proceduralnych. Wskazany błąd czyni zarzut naruszenia prawa procesowego bezskutecznym. 6.2. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT, w kontekście możliwości skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 113 ust. 1 tej ustawy. W myśl art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT zostali wyłączeni m.in. podatnicy świadczący usługi jubilerskie. Zdaniem skarżącego, wykonywane przez niego usługi złotnicze nie są tym samym co wymienione w art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT usługi jubilerskie i dlatego powinny korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Odnosząc się do powyższego należy podnieść, że skarżący nie postawił zarzutu błędnej wykładni powołanych przepisów, a jedynie zarzucił ich niewłaściwe zastosowanie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo odczytał treść art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT. Posługując się wykładnią gramatyczną Sąd I instancji uznał, że jubiler to rzemieślnik wyrabiający przedmioty ze szlachetnych metali i drogich kamieni, a także osoba zajmująca się sprzedażą i oceną wyrobów złotniczych, zaś jubilerstwo to rzemiosło jubilerskie. Natomiast złotnictwo to rzemiosło artystyczne zajmujące się wyrobem przedmiotów ze złota, srebra, platyny, kamieni szlachetnych i innych cennych kruszców (zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego pod red. M. Szymczaka) Słuszne jest zatem stanowisko Sądu, że w myśl definicji słownikowej, usługi jubilerskie i usługi złotnicze należy uznać za tożsame. Należy też zaakceptować stanowisko WSA w Łodzi, że działalność skarżącego polegającą na wykonywaniu takich usług organy podatkowe zasadnie zakwalifikowały do świadczenia usług jubilerskich wyłączonych ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT. Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 113 ust. 1 i ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT, skarżący nie może podważyć ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę do przyjęcia przez organy podatkowe, iż skarżący wykonywał usługi jubilerskie. Nie ma bowiem możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09, publ. LEX nr 745674). Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej – dowiedzenia ich wadliwości (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09, publ. LEX nr 744520). Z niezakwestionowanych skutecznie ustaleń faktycznych niniejszej sprawy wynika, że skarżący wykonywał usługi jubilerskie, odpowiadające przytoczonej powyżej definicji słownikowej. Sąd I instancji wskazał, że świadczą o tym przede wszystkim zeznania strony złożone do protokołu w dniach 1 i 5 grudnia 2008 r., z których wynika, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie złotnictwa-jubilerstwa dla ludności, polegającą na renowacji biżuterii złotej i oprawie kamieni, dokonuje napraw biżuterii ze złota i srebra oraz przeróbek biżuterii ze złota. Potwierdza to również zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON, w którym określono rodzaj przeważającej działalności strony jako produkcję artykułów jubilerskich i podobnych gdzie indziej niesklasyfikowaną (PKD 3622Z). Z kolei z koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej wynika ponadto, że skarżący otrzymał zezwolenie na przetwórstwo i obrót metalami szlachetnymi i kamieniami szlachetnymi, w tym skup od ludności i sprzedaż komisową. Mając na względzie tak przedstawiony stan faktyczny należy uznać, iż skarżący nie wykazał, aby Sąd I instancji błędnie zastosował art. 113 ust. 1 i ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT. 6.3 Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. Rozstrzygnięcie z punktu trzeciego sentencji wyroku o zwrocie pełnomocnikowi skarżącego kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, Naczelny Sąd Administracyjny wydał ma podstawie art. 250 u.p.p.s.a. oraz § 2 i § 19 pkt 1 w związku z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).