II FSK 1939/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Stanisław Bogucki po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2010 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S.A. z siedzibą w O. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 942/09 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 października 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. postanawia: oddalić skargę kasacyjną. 1. Postanowieniem z dnia 14 stycznia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy odrzucił skargę M. S.A. z siedzibą w O. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 października 2009 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 221 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). 2. Przebieg postępowania przed WSA w Bydgoszczy: 2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji podał, że pismem z dnia 12 listopada 2009 r. Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego R. S.) wniosła do WSA w Bydgoszczy skargę na decyzję Dyrektora IS w B. z dnia 8 października 2009 r., nr [...], przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia, po uchyleniu w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 30 czerwca 2009 r., wydanej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. 3. Postanowienie Sądu pierwszej instancji: 3.1. Odrzucając skargę Spółki, Sąd pierwszej instancji powołał się na art. 230 i art. 231 p.p.s.a., stwierdzając, że w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne, pobiera się wpis stosunkowy, którego wysokość zależy od wysokości należności pieniężnej objętej zaskarżonym aktem. W sprawach podatkowych będzie to dotyczyło skarg na tzw. decyzje wymiarowe (określające bądź ustalające wysokość podatku) oraz decyzje wydane w przedmiocie nadpłaty, a także zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W pozostałych sprawach strona będzie zobowiązana uiścić opłatę stałą (por. postanowienie NSA z dnia 15 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 1651/06, publ. POP 2008/4/51 oraz postanowienie NSA z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt I FZ 239/08, Lex nr 493823). 3.2. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy WSA w Bydgoszczy stwierdził, że przedmiotem skargi jest decyzja uchylająca w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia. Analizując przedmiot skargi w kontekście art. 230 i 231 p.p.s.a. oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.; dalej: rozporządzenie RM) Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że decyzja kasacyjna, wydana na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) nie jest decyzją, w której organ odnosi się do meritum sprawy. Związek z należnością pieniężną określoną w decyzji organu pierwszej instancji jest tylko pośredni. Co za tym idzie w niniejszej sprawie przedmiotem zaskarżonej decyzji w ocenie Sądu pierwszej instancji nie było zobowiązanie pieniężne. W związku z tym w sprawie nie znajdował zastosowania § 1 rozporządzenia RM stanowiący o wpisie stosunkowym. A zatem wpisem właściwym w sprawie zgodnie z § 2 ust. 3 pkt 12 w.w. rozporządzenia będzie wpis stały w wysokości 500 zł (por. postanowienie WSA w Gdańsku z dnia 21 lipca 2009r., sygn. akt I SA/Gd 319/09, postanowienie NSA z dnia 04 marca 2005 r., sygn. akt II FZ 58/05, ONSAiWSA 2005/6/118 oraz postanowienie NSA z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt II FZ 546/05, niepubl.) 3.3. Uwzględniając powyższe i mając na uwadze, że skarga nie została należycie opłacona przez Spółkę, reprezentowaną przez radcę prawnego, Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 221 p.p.s.a. odrzucił ją jako wadliwie opłaconą. 4. Stanowisko Spółki w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 4.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną na w.w. postanowienie WSA w Bydgoszczy Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – w.w. radcę prawnego) zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, tj.: (1) art. 231 w związku z art. 230 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 O.p., poprzez przyjęcie, że wniesiona skarga nie obejmuje swoim zakresem należności pieniężnej, (2) § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia RM poprzez uznanie, że w sprawie znajduje zastosowanie wpis stały oraz (3) art. 221 w związku z art. 220 § 1 p.p.s.a., poprzez odrzucenie skargi i w konsekwencji niezastosowanie § 1 rozporządzenia RM, poprzez uznanie, że w sprawie nie znajduje on zastosowania, gdyż stanowi o wpisie stosunkowym. Powołując się na wymienione wyżej podstawy kasacyjne, Spółka wniosła o (1) uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, (2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz (3) przyznanie prawa pomocy w zakresie zwolnienia od kosztów sądowych. Uzasadniając skargę kasacyjną, Spółka powołała się na postanowienie NSA z dnia 15 maja 2008 r., sygn. akt II FZ 150/08, w którym wyrażono podgląd niewykluczający istnienie dopuszczalnych dwóch dokładnie odwrotnych poglądów w zakresie interpretacji art. 231 p.p.s.a. NSA bowiem wskazał na niejasne sformułowanie przepisu, jednakże opowiedział się za poglądem, iż w przypadku decyzji kasacyjnych zastosowanie mają regulacje dotyczące wpisu stałego. Jednakże powyższe stanowisko Naczelnego Sadu Administracyjnego daje, w ocenie Spółki, asumpt do stwierdzenia, że przepis dotyczący wpisu stosunkowego wymaga wykładni z uwagi na jego niejednoznaczność i co więcej, iż możliwym jest wyprowadzenie na podstawie dopuszczalnych i znanych reguł wykładni dwóch odmiennych poglądów. Zgodnie natomiast z przyjętą wykładnią, wątpliwości interpretacyjne nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W ocenie Spółki nie może być tak, że podatnik czy też jego pełnomocnik obarczeni będą ryzykiem wynikającym z faktu, czy sąd wybierze z jednej z możliwych interpretacji tę, która wyjaśnia żądanie wpisu stosunkowego czy też tą, która wyjaśnia żądanie wpisu stałego. Taki stan niepewności prawnej jest niedopuszczalny. Nie może być też tak, aby od interpretacji przepisu przyjmowanej przez dany skład sądu zależało merytoryczne rozpoznanie sprawy, co niestety - w ocenie Spółki - ma miejsce w niniejszej sprawie. Spółka podkreśliła, że przepis art. 231 p.p.s.a. stanowi, iż wpis stosunkowy pobiera się w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne. W innych sprawach pobiera się wpis stały. Zatem decydującym determinantem jest "sprawa" jako całość. W niniejszej sprawie "sprawa" dotyczy decyzji określającej wysokość podatku i tego zobowiązania pieniężnego dotyczy spór. Zaskarżona decyzja kasacyjna jest jedynie konsekwencją zaskarżenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Nawiązując w pierwszej kolejności do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku przyznanie prawa pomocy w zakresie częściowym, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że tenże wniosek rozpoznał WSA w Bydgoszczy, odmawiając przyznania prawa pomocy postanowieniem z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 942/09. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt II FZ 227/10, oddalił zażalenie Spółki na w.w. postanowienie WSA w Bydgoszczy z dnia 15 lutego 2010 r., stwierdzając, że zasadnie Sąd pierwszej instancji odmówił Spółce przyznania prawa pomocy z powodu niewykazania jego zasadności, do czego Spółka była zobowiązania na mocy art. 246 § 2 pkt 2 p.p.s.a. 5.2. Przechodząc do rozpoznania dalszych wniosków skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. 5.2.1. Sposób określenia w zdaniu pierwszym art. 231 p.p.s.a. spraw, w których pobiera się wpis stosunkowy stanowi znaczne uproszczenie. Przedmiotem zaskarżenia przed sądami administracyjnymi nie są bowiem należności pieniężne lecz określone w art. 3 § 1 i § 3 p.p.s.a. akty czynności (a także bezczynność). Przepisy związane z pobieraniem wpisów były wzorowane na procedurze cywilnej, w sposób nie zawsze adekwatny do kontroli tych aktów jedynie z punktu widzenia ich legalności. Stąd też przedmiot zaskarżenia, o którym mowa w art. 231 p.p.s.a., odpowiada przedmiotowi sporu w rozumieniu art. 187 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.; dalej w skrócie: K.p.c.). Stąd należy przyjąć zasadę, że jeżeli ten spór dotyczy należności pieniężnej (tak co do zasady jak i jej wysokości) w sprawie należy pobrać wpis stosunkowy. Jeżeli spór dotyczy innej kwestii (np. zasadności zabezpieczenia, ulg podatkowych, odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe) pobiera się wpis stały. W tej drugiej sytuacji nie ma znaczenia kwota zabezpieczonej (umarzanej, odraczanej, rozkładanej na raty) należności. Odmienny pogląd prowadziłby do sytuacji, że spór o tę samą należność mógłby się toczyć kilkakrotnie; przy zabezpieczeniu, określeniu (ustaleniu) zobowiązania podatkowego i przy zastosowaniu każdego środka egzekucyjnego. Nietrudno przewidzieć konsekwencje finansowe (koszty postępowania), jakie musiałby ponieść podatnik (zobowiązany). W sprawach podatkowych przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne tylko w przypadku skargi na decyzje dotyczące wymiaru (określenia lub ustalenia) podatku, nadpłaty, a także kwoty zwrotu podatku lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. We wszystkich innych sprawach pobiera się wpis stały (por. postanowienia NSA: z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt II FZ 348/05, niepubl., z dnia 15 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 1651/06, z dnia 15 maja 2008 r., sygn. akt II FZ 150/08, z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt I FZ 239/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle powyższej argumentacji, która wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej jest ugruntowana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, nie może ulegać wątpliwości, że w sytuacji, gdy strona składa skargę na decyzję organu odwoławczego uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia, zobowiązania jest uiścić wpis stały, którego wysokość precyzuje § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia RM (wpis 500 zł w sprawach z zakresu zobowiązań podatkowych). Decyzja kasacyjna nie nakłada na Spółkę obowiązku opłacenia jakichkolwiek należności pieniężnych. Nie sposób tym samym zasadnie twierdzić, że strona dąży do zakwestionowania określonej przez organ podatkowy kwoty pieniężnej. Kontrola sprawowana przez sąd administracyjny ogranicza się bowiem w takim przypadku do zbadania przesłanek warunkujących wydanie przez organ odwoławczy decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p. 5.2.2. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawie należy stwierdzić, że podniesione zarzuty naruszenia art. 231 w zawiązku z art. 230 w związku z art. 233 § 2 O.p. są całkowicie chybione. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił przedmiot skargi jako akt administracyjny wydany przez organ podatkowy drugiej instancji. Prawidłowo WSA w Bydgoszczy zastosował zatem dyspozycję normy zawartej w § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia RM. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, w badanej kwestii należnego wpisu nie zaistniała sytuacja wątpliwości interpretacyjnych, która uzasadniałaby sięgnięcie po zasadę in dubio pro tributario. Nawet bowiem powoływane przez Spółkę w skardze kasacyjnej orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (s. 3 i 4 skargi kasacyjnej) w swojej konkluzji jednoznacznie wskazują, że w przypadku zaskarżenia do wojewódzkiego sądu administracyjnego decyzji organu podatkowego drugiej instancji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., należny jest wpis stały, wyliczony na podstawie § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia RM (por. powoływane wyżej postanowienie NSA z dnia 15 maja 2008 r., sygn. akt II FZ 150/08, oraz postanowienie tegoż Sądu z dnia 13 czerwca 2008 r., sygn. akt II FZ 185/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Dotychczasowe rozstrzygnięcia WSA w Bydgoszczy w badanej kwestii jednoznacznie wskazują na brak wątpliwości co do należnego wpisu od decyzji organu podatkowego drugiej instancji w.w. typu. W związku z tym, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, powoływane przepisy należy ocenić jako jednoznaczne w świetle utrwalonej wykładni językowej i wykładni systemowej. Bezzasadnie zatem Spółka powołuje się na niejasność interpretacyjną przepisów prawa w celu podważanie zaskarżonego postanowienie WSA w Bydgoszczy. 5.3. Wyprowadzając konsekwencję prawne z wyżej przedstawionego stanu prawnego należy stwierdzić, że zasadnie Sąd pierwszej instancji odrzucił skargę kasacyjną Spółki mając na względzie treść art. 220 i 221 p.p.s.a. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że sąd nie podejmie żadnej czynności na skutek pisma, od którego nie zostanie uiszczona należna opłata. Przewodniczący wzywa wnoszącego pismo do uiszczenia opłaty pod rygorem pozostawienia pisma be rozpoznania. Od ogólnej zasady wezwania do uiszczenia opłaty wyjątek przewidziany jest w art. 221 ww. ustawy, zgodnie z którym pisma wnoszone przez adwokata lub radcę prawnego, które nie są należycie opłacone, pozostawia się bez rozpoznania albo odrzuca bez wezwania o uiszczenie opłaty, jeżeli pismo podlega opłacie stałej. Art. 221 p.p.s.a. w jednoznaczny sposób wskazuje na ciążący na adwokatach i radcach prawnych obowiązek należytego opłacania wnoszonych pism, które podlegają opłacie stałej, bez konieczności uprzedniego wezwania do uiszczenia opłaty Należy zwrócić uwagę, że art. 221 p.p.s.a. został uchylony na mocy art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 12 lutego 2010 r. o zmianie ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 36, poz. 196), której postanowienia weszły w życie z dniem 10 kwietnia 2010 r. W dacie orzekania przez Sąd pierwszej instancji przepis art. 221 p.p.s.a. był zatem zawarty w powoływanej ustawie, w zawiązku z czym zgodnie z regułami walidacyjnymi norma zawarta w w.w. przepisie należała do systemu prawa i miała walor normy obowiązującej. Stąd WSA w Bydgoszczy był zobowiązany do jej zastosowania w rozpoznawanej sprawie. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny musi uwzględnić stan prawny z dnia wydania zaskarżonego postanowienia, stosując bowiem obecne brzmienie p.p.s.a. do sprawy sprzed wejścia w życie w.w. ustawy nowelizacyjnej zastosowałby jej przepis retroaktywnie, co w warunkach demokratycznego państwa prawa jest niedopuszczalne. 5.4. Uwzględniając powyższą argumentację i ocenę stanu prawnego, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 w związku z art. 182 § 1 i § 3 p.p.s.a. jak w sentencji.