III SA/Wa 559/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi Firmy [...] "A." S.C. K.S., S.S. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od stycznia do czerwca 2003 r. oraz za okres od sierpnia do grudnia 2003 r. oddala skargę Skarżąca – Firma [...] A. s.c K. S., S. S. w M., pismem z [...] kwietnia 2008 r. (ponowionym [...] maja 2008 r.) wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (Prezes Zarządu PFRON) z [...] października 2005 r. określającej wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) za miesiące od stycznia do czerwca oraz od sierpnia do grudnia 2003 r. w kwocie 19 557,86 zł. Jako podstawę wniosku wskazała art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W opinii Skarżącej, ponieważ powyższym okresie S. S. (ówcześnie A.) nie prowadziła działalności gospodarczej, decyzję z [...] października 2005 r. skierowano do osoby nie będącej stroną w sprawie. S. S. działalność w spółce rozpoczęła [...] czerwca 2004 r., kiedy to zaczęła istnieć spółka, której jedynymi wspólnikami byli ona i K. S. Zdaniem Skarżącej fakt istnienia w 2003 r. spółki o takiej samej nazwie – A. s. c. sam w sobie nie może być powodem do rozciągnięcia odpowiedzialności materialnej na wszystkie podmioty gospodarcze posługujące się taką nazwą. Skarżąca podniosła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku sygn. akt III SA/Wa 2001/06 ustalił, że w 2003 r. istniała dwuosobowa A. s.c. K. S., M.P.. W opinii Skarżącej bezspornym jest, że spółka cywilna K. S. – S. A. w 2003 r. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie zatrudniała pracowników. Skierowanie do tej spółki decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za ww. okres nie znajdowało żadnego uzasadnienia i wypełniało hipotezę art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Decyzją z [...] października 2008 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Prezesa Zarządu PFRON z [...] października 2005 r. Wyjaśnił, że w świetle orzecznictwa zastosowanie instytucji nadzwyczajnej, jaką jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, stanowiące wyjątek od zasady stabilności decyzji, możliwe jest wyłącznie w przypadku bezspornego zaistnienia jednej z przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem z przedłożonej dokumentacji nie wynikało, aby w sprawie wystąpiła którakolwiek z tych przesłanek. Na podstawie informacji Prezesa Zarządu PFRON i zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, iż spółka do której skierowano decyzję jest tym samym podmiotem gospodarczym, w stosunku do którego powstał obowiązek dokonania wpłat na PFRON. Po przeanalizowaniu dokumentów A. od momentu jej powstania Organ stwierdził, że nie doszło do powstania nowego podmiotu, aczkolwiek w latach 2002-2004 zmieniał się jej skład osobowy. W tym okresie Spółka nie uległa bowiem rozwiązaniu. Z umowy spółki z [...] grudnia 2001 r. wynikało, że wspólnikami byli M. P. i K. S. Natomiast z aneksu nr 1 do umowy spółki wynika, że od [...] czerwca 2004 r. do spółki cywilnej dołączyła S. A. Wspólnikami spółki byli więc K. S., M. P. oraz S. A. Z dniem [...] czerwca 2004 r. ze spółki odszedł M. P., a pozostali K. S. i S. A., co zostało zapisane w aneksie nr 2 do umowy spółki. Od decyzji tej Skarżąca złożyła odwołanie. Wniosła o jej uchylenie oraz o stwierdzenie nieważności decyzji Prezesa Zarządu PFRON z [...] października 2005 r. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa przez niewypełnienie dyspozycji wynikających z art. 120, art. 121, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także przez błędną wykładnię art. 247 § 1 tej ustawy. W opinii Skarżącej ustalony przez Organ stan faktyczny został błędnie oceniony na gruncie obowiązujących przepisów. Wskazała, że podstawowymi przepisami regulującymi zasady działania i zakres odpowiedzialności wspólników, są przepisy tytułu XXXI "Spółka" Kodeksu cywilnego. Spółka cywilna jest prawną formą współdziałania osób fizycznych (prawnych) dążących do osiągnięcia celów gospodarczych. Z prawnego punktu widzenia jej majątek stanowi współwłasność łączną wspólników (art. 196 k.c), którzy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania spółki (art. 864 k.c.). Skarżąca uważała, że wspólnik, który przystąpił do już istniejącej spółki, bądź wystąpił ze spółki, odpowiada tylko za zobowiązania powstałe w czasie, kiedy był wspólnikiem. Wspólnicy w umowie nie mogą inaczej ukształtować zasad swojej odpowiedzialności. Z powyższego Skarżąca wywiodła, że stwierdzenie Organu, iż jest to ten sam podmiot gospodarczy nie znajduje uzasadnienia prawnego i stoi w jawnej sprzeczności z obowiązującymi w tej materii przepisami. Nie można zatem przyjąć, iż Organ działał na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów i udzielał niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wskazał zasadność przesłanek (art. 124 Ordynacji podatkowej). Brak odniesienia się do obowiązujących przepisów powodował, że decyzja nie spełniała wymogów z art. 210 § 4 tej ustawy. Zdaniem Skarżącej brak uzasadnienia prawnego wynika z błędnej oceny zebranego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz faktu, że materiał ten nie został w sposób wyczerpujący rozpatrzony (art. 187 § 1 ww. ustawy). Skarżąca ponowiła też argumentację wniosku. Dodatkowo podniosła, że wystąpienie ze spółki, czy też rozwiązanie (likwidacja) spółki nie zmniejsza odpowiedzialności wspólników. Jest to konsekwencją tego, że spółka cywilna to tylko porozumienie wspólników, zobowiązanie do wspólnego działania w określonym celu, a nie odrębny podmiot obrotu gospodarczego. Jest to jedynie umowa w rodzaju "zróbmy to razem w określony sposób na nasz wspólny rachunek i wspólne ryzyko". W odróżnieniu od spółek kapitałowych spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej, nie stanowi jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej jak spółki osobowe, lecz jest konstrukcją regulowaną przez prawo zobowiązań (art. 860-875 k.c.). Nie stanowi więc samodzielnego podmiotu prawa, podmiotami prawa pozostają wspólnicy spółki cywilnej. Decyzją z [...] stycznia 2009 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Powtórzył i uzupełnił argumentację przedstawioną w uzasadnieniu tej decyzji. Powołując się na orzecznictwo sądowe wyjaśnił, że podatnikiem jest osoba lub jednostka obowiązana do uiszczenia podatku z tytułu ciążącego na niej obowiązku podatkowego. Jeżeli zaś spółka cywilna zatrudnia pracowników, może być też pracodawcą. Zatrudniając co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy, spółka cywilna zobowiązana jest dokonywać miesięcznych wpłat na PFRON (art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92; dalej: "ustawa rehabilitacji"). Z powyższego Organ wywiódł, że jeżeli spółka cywilna zobowiązana była do dokonywania wpłat na PFRON, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, jest ona podatnikiem, a tym samym podmiotem, do którego w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 21 § 3 tej ustawy, należało skierować decyzję określającą wysokość zobowiązania wobec PFRON. Zdaniem Organu, popartym wyrokami dotyczącymi zobowiązań podatkowych, spółce cywilnej jako jednostce wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość prawnopodatkową, o ile realizuje ona czynności objęte zakresem przedmiotowym podatków. Tym samym wszelkie uprawnienia i obowiązki wynikające z ustawy o rehabilitacji odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do ich wspólników. To na spółce cywilnej ciąży obowiązek złożenia m.in. w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego, posługiwania się przyznanym jej numerem identyfikacji podatkowej i składania deklaracji. Minister Pracy i polityki Społecznej powołał się na wypowiedzi doktryny i orzecznictwo sądowe, w ślad za którym stwierdził, że dopiero z datą rozwiązania spółki cywilnej następuje utrata przez nią podmiotowości podatkowoprawnej i nie może być skierowana do niej decyzja, ponieważ przestaje być ona stroną postępowania w rozumieniu art. 133 i art. 134 Ordynacji podatkowej. Minister Pracy i Polityki Socjalnej podkreślił (cytując komentarz do art. 115 Ordynacji Podatkowej), że odpowiedzialność wspólnika ma charakter osobisty, solidarny, ale i subsydiarny. Egzekucja wobec niego może być podjęta, gdy bezskuteczne jest postępowanie egzekucyjne wobec spółki. Dopiero w przypadku rozwiązania spółki, odpowiedzialność solidarna dotyczy jej byłych wspólników. Zdaniem Organu, mimo zmian osobowych w latach 2002-2004, nie doszło do powstania nowego podmiotu i spółka nie uległa rozwiązaniu. Potwierdził to pełnomocnik Skarżącej w piśmie z [...] stycznia 2008 r., gdzie odnosząc się do tożsamości numerów identyfikacyjnych spółki wskazał, że podmiotem, któremu nadano REGON jest A. s. c. Minister Pracy i Polityki Społecznej wyjaśnił, że konstrukcja prawna strony w Ordynacji podatkowej opiera się zarówno na koncepcji procesowej (art. 133), jak i na kryterium materialnego prawa podatkowego (art. 134). Odrębne stosowanie tych przepisów nie jest uzasadnione. Postępowanie podatkowe powinno bowiem prowadzić do wydania merytorycznej decyzji podatkowej, której podstawą mogą być wyłącznie przepisy prawa materialnego. W świetle powyższego Organ za prawidłową uznał odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Prezesa PFRON z [...] października 2005 r. i jako bezzasadne ocenił zarzuty naruszenia pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej. W skardze złożonej na tę decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o stwierdzenie nieważności decyzji Prezesa Zarządu PFRON z [...] października 2005 r. Zarzuciła naruszenie tych samych, co wskazane w odwołaniu, przepisów Ordynacji podatkowej. Sprecyzowała, iż dokonano błędnej wykładni art. 247 § 1 pkt 5 tej ustawy. Uzasadniając zarzuty Skarżąca powtórzyła argumentację przedstawioną w odwołaniu. Podniosła, że przyjęta przez Organ koncepcja odpowiedzialności opiera się głównie na określeniu podatnika. Tymczasem w sprawie istotą sporu jest określenie strony postępowania. i taki zarzut stawiany był we wnioskach oraz odwołaniach. Przyjmując za słuszną logikę Organu uznać należało, że poza ewentualnie spółką cywilną w składzie osobowym aktualnym na dzień wydania decyzji (ze względu na odpowiedzialność majątkiem spółki), stroną postępowania powinien być M. P. jako były wspólnik A. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w art. 133 Ordynacji podatkowej, działanie organu podatkowego dotyczy jego interesu prawnego wynikającego i związanego z postępowaniem, w którym on nie uczestniczył, został bowiem pozbawiony możliwości działania - co naruszało art. 123 §1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła, że uzasadniając swoją koncepcję Organ przedstawił szeroko konstrukcję pojęcia spółki cywilnej i jej podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Jej zdaniem przyjmując pewne założenia należy jednak uwzględniać całość rozwiązań z tym związanych, a nie wyrywkowo przyjętą koncepcję, uzasadniającą swoje twierdzenia. Skarżąca powołała się na orzecznictwo, w świetle którego nie posiadając osobowości prawnej, spółka cywilna posiada wprawdzie wyodrębniony majątek, ale jego właścicielem jest wspólników na zasadzie współwłasności łącznej. Z faktu zaś solidarnej odpowiedzialności wspólników wyprowadziła wniosek, że decyzja wymiarowa winna być kierowana jednocześnie do spółki i wspólników będących współwłaścicielami jej majątku. Solidarna odpowiedzialność powoduje, że wspólnicy odpowiadają również majątkiem osobistym. Odpowiedzialność osobista wspólnika za zobowiązania spółki trwa nadal w razie rozwiązania spółki. Powyższe sprawia, że postępowanie podatkowe prowadzone z udziałem spółki jako strony, staje się postępowaniem podatkowym prowadzonym z jednoczesnym udziałem jej aktualnych (a w określonych przypadkach także byłych) wspólników. W opinii Skarżącej takie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje, że w toczących się postępowaniach została nieprawidłowo określona strona. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: I. Przede wszystkim Sąd określił znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy kwestii procesowych, jakie ujawniły się w toku postępowania sądowego. Postanowieniem ogłoszonym 3 listopada 2009 r. (k. 38) Sąd postanowił m.in. nie dopuścić do udziału w sprawie w charakterze pełnomocnika Skarżącej doradcy podatkowego – M. M. oraz pominąć dokonane przez niego lub z jego udziałem czynności postępowania sądowego. Stosownie do treści postanowienia, w skierowanym do Skarżącej wezwaniu do podpisania skargi wyjaśniono, że zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2008 r. Nr 73, poz. 443) doradca podatkowy uprawniony jest do występowania w charakterze pełnomocnika w postępowaniu w zakresie sądowej kontroli decyzji administracyjnych w sprawach dotyczących obowiązków podatkowych. Sprawy związane z wpłatami na PFRON nie należą do tej kategorii. Zważyć także należało, że w art. 35 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", ustawodawca określił krąg podmiotów, które mogą występować jako pełnomocnik strony w postępowaniu sądowym. Doradca podatkowy przedłożył trzy pełnomocnictwa (k.17-19), z których jedno udzielone zostało wspólnie przez wspólników Skarżącej spółki, tj. S. S. oraz K. S. Dwa kolejne pochodzą od poszczególnych wspólników – osób fizycznych. Zgodnie z art. 35 § 1 p.p.s.a. pełnomocnikiem strony może być adwokat lub radca prawny, a ponadto inny skarżący lub uczestnik postępowania, jak również rodzice, małżonek, rodzeństwo lub zstępni strony oraz osoby pozostające ze stroną w stosunku przysposobienia, a także inne osoby, jeżeli przewidują to przepisy szczególne. Ani z treści pełnomocnictw, ani też z akt sprawy nie wynika, aby doradca podatkowy M. M. należał do kręgu osób wymienionych w tym przepisie. Przepis art. 35 § 2 p.p.s.a. stanowi, że pełnomocnikiem osoby prawnej lub przedsiębiorcy, w tym nieposiadającego osobowości prawnej, może być również pracownik tej jednostki albo jej organu nadrzędnego. Z treści trzech pełnomocnictw przedłożonych przez doradcę podatkowego oraz akt sprawy nie wynika, aby był on pracownikiem Skarżącej spółki. Skarżąca, pouczona o treści art. 35 p.p.s.a. nie twierdziła, aby z doradcą podatkowym M. M. łączył ją stosunek prawny oparty na okolicznościach innych niż udzielenie mu pełnomocnictwa. Na wezwanie Sądu Skarżąca uzupełniła brak formalny skargi nadsyłając podpisany jej egzemplarz. Okoliczność, iż opatrzono go datą 12 listopada 2009 r., podczas gdy skargę sporządzono 3 marca 2009 r. (w dacie błędnie wpisano rok 2008), Sąd uznał za pozbawioną znaczenia z uwagi na taką samą treść obu skarg. II. Z akt sprawy wynikało, że doradca podatkowy reprezentował Skarżącą również w postępowaniu instancyjnym przed Ministrem Pracy i Polityki Społecznej. Postępowanie to prowadzone było w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie zaś z art. 137 § 1 tej ustawy, pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Ordynacja podatkowa nie zawiera ograniczeń kręgu podmiotów uprawnionych do występowania w charakterze pełnomocnika strony, analogicznych do wynikających z art. 35 p.p.s.a. Niezależnie zatem o ograniczeń przedmiotowych wprowadzonych ustawą o doradcach podatkowych, w świetle przytoczonego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej, Skarżąca działając poprzez swoich wspólników, mogła ustanowić swoim pełnomocnikiem również doradcę podatkowego. Innymi słowy, pełnomocnikiem Skarżącej mogła być każda osoba fizyczna posiadająca pełną zdolność do czynności prawnych, a więc również osoba wykonująca zawód doradcy podatkowego. Minister Pracy i Polityki Społecznej nie miał zatem podstaw, aby kwestionować umocowanie wskazanego przez Skarżącą pełnomocnika będącego doradcą podatkowym. Dlatego też okoliczność uniemożliwiająca doradcy podatkowemu udział w postępowaniu sądowym, nie jest okolicznością uzasadniającą uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu fakt, że w postępowaniu instancyjnym Skarżącą reprezentował doradca podatkowy nie spowodował naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, a w rezultacie nie wystąpiła również przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 4 tejże ustawy, tj. okoliczność, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Wprawdzie decyzję wydaną w pierwszej instancji doręczono Skarżącej, a nie jej pełnomocnikowi, ale nie przeszkodziło to w terminowym złożeniu odwołania właśnie przez tego pełnomocnika i odwołanie zostało rozpatrzone. III. Ocena merytorycznej prawidłowości zaskarżonej decyzji doprowadziła Sąd do wniosku, że skarga nie jest zasadna Kontroli Sądu poddana została decyzja Ministra Pracy i Polityki Społecznej utrzymująca w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Prezesa Zarządu PFRON określającej wysokość obciążających Skarżącą wpłat na PFRON za poszczególne miesiące 2003 r. Skarżąca powołała się przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie. Przesłanka ta jest spełniona, gdy obowiązek wynikający z decyzji nałożony został na podmiot, który w świetle prawa nie był nim obciążony. Obciążenie takie mogłoby wynikać jedynie z przepisów prawa materialnego. Zasadnie zatem Minister Pracy i Polityki Społecznej podkreślał, że określając czy dany podmiot jest "stroną postępowania" należy mieć na względzie zarówno przepisy procesowe, jak i materialne (art. 133 i art. 134 Ordynacji podatkowej). Decyzja Prezesa Zarządu PFRON z [...] października 2005 r. wydana została na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Jest to tzw. "decyzja wymiarowa", określająca wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON należnych od pracodawcy. W świetle bowiem art. 21 ustawy o rehabilitacji to właśnie pracodawca (przy spełnieniu przewidzianych w tym przepisie warunków) obowiązany jest uiszczać wpłaty na PFRON – jest to jego zobowiązanie. Nie ulega wątpliwości, że spółka cywilna może być pracodawcą. Wynika to z treści art. 3 Kodeksu pracy, stanowiącego że pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników. Spółka cywilna (wbrew poglądom wyrażonym w skardze) jest klasycznym przykładem jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej. Inaczej rzecz ujmując spółka cywilna zatrudniająca pracowników jest pracodawcą i może ją obciążać obowiązek dokonywania wpłat na PFRON. Argumentacja skargi, podobnie jak pism złożonych w postępowaniu instancyjnym, opierała się na założeniu, że wskutek zmiany osób wspólników, 14 czerwca 2004 r. powstała nowa spółka cywilna (Firma [...] A. s.c K.S., S.S. w M.), której nie obciążały zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON powstałe w 2003 r., kiedy to istniała Firma [...] A. s.c. K.S.,M.P. Skarżąca dowodziła braku tożsamości podmiotu istniejącego w dacie wydania decyzji wymiarowej z [...] października 2005 r. oraz podmiotu, w okresie działania którego powstały zobowiązania, opierając się na unormowaniach Kodeksu cywilnego dotyczących spółek cywilnych. Pomniejszanie roli spółki cywilnej jako podmiotu działającego w obrocie gospodarczym nie znajduje oparcia ani w przepisach prawa, ani też w praktyce tego obrotu. Stwierdzenie iż jest to tylko umowa (konstrukcja) przewidziana przez prawo zobowiązań ignoruje fakt, że u podstawy każdej spółki (także kapitałowej) leży umowa wspólników, który decydują spółkę jakiego rodzaju utworzą. Zawierając umowę spółki cywilnej wspólnicy tworzą spółkę osobową będącą jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, aczkolwiek pozbawioną zdolności sądowej w zakresie stosunków cywilnoprawnych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 28 października 2003 r. sygn. akt I CK 201/02; Lex 151608). Jednakże decyzja Prezesa Zarządu PFRON nie dotyczyła zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym, a publicznoprawnych. Zaznaczyć więc należy, że spółka cywilna może występować i jako podatnik i jako pracodawca zobowiązany do uiszczania wpłat na PFRON, a związku z tym może być też stroną postępowania instancyjnego przed organami administracyjnymi (podatkowymi) oraz stroną postępowania sądowoadministracyjnego. Dla istnienia określonej spółki cywilnej nie jest konieczne, aby jej skład osobowy pozostawał niezmieniony, tj. aby tworzyli ją ciągle ci sami wspólnicy. Przeciwnie, możliwość zmian składu osobowego spółki, spowodowanych przystąpieniem nowych wspólników lub wystąpieniem niektórych, należy do istoty umowy spółki cywilnej wynikającej z normujących ją przepisów Kodeksu cywilnego (np. art. 869 § 1, art. 871, art. 872). Same zmiany składu osobowego spółki nie przerywają zatem jej bytu prawnego. Niemożność dalszego istnienia spółki może natomiast wynikać np. z faktu, że wystąpienie z niej zgłoszą wszyscy wspólnicy poza jednym, a przepisy prawa nie przewidują istnienia jednoosobowej spółki cywilnej. W związku z powyższym Sąd za prawidłowe uznał działanie Ministra Pracy i Polityki Społecznej, który oceniając wystąpienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej zgromadził materiał dowodowy pozwalający na ustalenie, czy w dacie wydania przez Prezesa Zarządu PFRON decyzji wymiarowej z [...] października 2005 r. istniała spółka cywilna wskazana jako jej adresat. Zdaniem Sądu zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający dla oceny tej okoliczności i został on rozpatrzony w sposób wyczerpujący, jak to nakazuje wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, rozwinięta w art. 187 § 1 tej ustawy. Skutkiem powyższego było prawidłowe, uwzględniające zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), ustalenie stanu faktycznego sprawy. Zarzuty Skarżącej w tym względzie nie były zasadne. W rezultacie Minister Pracy i Polityki Społecznej doszedł do prawidłowego wniosku, że spółka cywilna do której skierowano decyzję wymiarową z [...] października 2005 r. – chociaż jej wspólnikiem była już S. S. – to ta sama spółka cywilna, jaka została zawiązana na podstawie umowy z [...] grudnia 2001 r. zawartej przez K. S. i M. P. Konstatacja ta znajduje oparcie w dokumentach Skarżącej spółki obrazujących zmiany składu osobowego. I tak. - w 2001 r. umowę spółki zawarło dwóch wspólników (K. S. i M. P.); - [...] czerwca 2004 r. do spółki przystąpił trzeci wspólnik – S. A. (obecnie S.); - [...] czerwca 2004 r. jeden z trzech wspólników (M. P.) ze spółki wystąpił. Z tej sekwencji zdarzeń jednoznacznie wynika, iż nie doszło do sytuacji, gdy wskutek zmniejszenia liczby wspólników Skarżąca spółka utraciła możliwość istnienia. Wspólników zawsze było co najmniej dwóch. Treść aneksu nr 2 do umowy spółki, sporządzonego [...] czerwca 2004 r. wyraźnie wskazuje, że intencją wspólników było zachowanie ciągłości istnienia spółki mimo zmiany jej składu osobowego. W aneksie wskazano bowiem wspólników, którzy "pozostają w spółce cywilnej", a także postanowiono, że "pozostałe paragrafy umowy spółki cywilnej z dnia [...].12.2001 pozostają bez zmian". Ponadto nie została zawarta nowa umowa spółki cywilnej między K. S. i S. S., a Skarżąca spółka cały czas korzysta z tych samych numerów NIP i REGON. Zarówno w postępowaniu administracyjnym, jak i sądowym Skarżąca posługiwała się umową spółki z [...] grudnia 2001 r. Z akt sprawy, a w szczególności dowodów przedłożonych przez Skarżącą oraz jej twierdzeń, nie wynikało również, aby spółka została rozwiązana z innych przyczyn. Skoro zatem w dacie wydania decyzji przez Prezesa Zarządu PFRON spółka cywilna wciąż istniała (mimo zmian składu osobowego), zasadne było skierowanie do niej decyzji określającej wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za poszczególne miesiące 2003 r. Były to bowiem zobowiązania tej spółki. Zmiana składu osobowego spółki cywilnej nie powoduje, że zobowiązania powstałe przed tą zmianą przestają obciążać spółkę. Decyzja określająca wysokość zobowiązania, wydawana na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zawsze kierowana jest do spółki cywilnej w składzie osobowym aktualnym na dzień wydania tej decyzji. Sąd zauważa, że nazwiska tych wspólników wchodzą w skład nazwy spółki cywilnej. Podkreślić należy raz jeszcze, że to spółka cywilna (Skarżąca) była podmiotem, który powinien był w 2003 r. uiścić obciążające go wpłaty na PFRON. Prawidłowo zatem do Skarżącej skierowana została decyzja z [...] października 2005 r. określająca wysokość tych wpłat. Decyzję wymiarową odróżnić należy od decyzji orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za zobowiązania spółki. W przypadku bowiem danin publicznych, do których mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, okoliczność iż podmiotem zobowiązanym jest spółka cywilna ma ten skutek, że tworzący ją aktualnie wspólnicy oraz byli wspólnicy odpowiadają za zaległości spółki z tytułu tych zobowiązań tylko w trybie tzw. odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, unormowanym w art. 107 i nn. Ordynacji podatkowej (odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej wynika z art. 115) i wymagającym wydania odrębnej decyzji orzekającej o tej odpowiedzialności. Dopóki decyzja taka nie zostanie wydana, wspólnik spółki cywilnej nie odpowiada za jej zaległości. Z trybem tym wiąże się również możliwość kierowania decyzji do byłych wspólników spółki cywilnej. Ponieważ decyzja, której stwierdzenia nieważności domagała się Skarżąca, nie była decyzją orzekającą o odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki cywilnej, nie mogły być skuteczne argumenty o pominięciu w postępowaniu instancyjnym byłego wspólnika – M. P. Odwołanie się przez Skarżącą do regulacji Kodeksu cywilnego dotyczących odpowiedzialności wspólników za zobowiązania cywilnoprawne spółki nie było właściwe i nie mogło podważyć prawidłowości zaskarżonej decyzji. Nie uwzględniało bowiem specyfiki odpowiedzialności za zobowiązania publicznoprawne. Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia wskazanych przez Skarżącą przepisów postępowania. Jak już Sąd wskazał, Minister Pracy i Polityki Socjalnej prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe i rezultacie zasadnie uznał, że nie wystąpiła wskazana przez Skarżącą przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, wymieniona w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu nie zostały również naruszone wskazane w skardze zasady ogólne postępowania podatkowego. Zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o przepisy obowiązującego prawa. Zawierała prawidłowe rozstrzygnięcie, a jej uzasadnienie wyraźnie wskazuje okoliczności faktyczne oraz przepisy prawa, które o tym rozstrzygnięciu zadecydowały. Minister Pracy i Polityki Społecznej wyjaśnił również sposób zastosowania tych przepisów w ustalonym stanie faktycznym sprawy, a także szczególny charakter postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.