I FSK 620/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk – Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 947/09 w sprawie ze skargi N. Spółka z o. o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 sierpnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od kwietnia do grudnia 2004 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2. zasądza od N. Spółka z o. o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.361 (słownie: tysiąc trzysta sześćdziesiąt jeden) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 947/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu – po rozpoznaniu skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w R. – uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 sierpnia 2009 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2004 r. Sąd powołał się przy tym na treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej Ppsa. 2. W motywach orzeczenia wskazano, że w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej ustalono, iż spółka w 2004 r. odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez P.H.U. R.-P. M. C. Natomiast postanowieniem z dnia 11 lutego 2009 r. do akt niniejszej sprawy włączono materiały zgromadzone w toku postępowania kontrolnego, przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w P.H.U. R.-P. M. C., w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT w 2004 r.: wyciąg z wyniku kontroli z dnia 28 czerwca 2006 r., kserokopie pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 27 stycznia 2006 r. oraz z dnia 14 lutego 2006 r., wyciąg z protokołu przesłuchania M. C. w charakterze strony z dnia 27 marca 2006 r. i z dnia 24 kwietnia 2006 r. Z zeznań przesłuchiwanego wynikało, że sprzedaż oleju napędowego w firmie R.-P. za 2004 r. była sprzedażą fikcyjną. M. C. nie posiadał zezwolenia na obrót paliwami ciekłymi, ani magazynów na paliwa, a za wystawienie fikcyjnej faktury pobierał od odbiorców 3 grosze za litr oleju z wystawionej faktury. Ponadto potwierdził on, że od kwietnia do grudnia 2004 r. firma R.-P. nie prowadziła rejestrów zakupu i sprzedaży VAT, ani nie sporządzała deklaracji VAT-7 za ten okres. Organy przesłuchały również prokurenta spółki, który zeznał, że nie zna M. C., a paliwo było dostarczane samochodami przez osobę, która zaproponowała współpracę; nazwisko tej osoby nie jest mu znane. W oparciu o wskazany materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że M. C. nie dokonywał sprzedaży paliwa na rzecz skarżącej spółki, a faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. W związku z tym zakwestionował prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R.-P. M. C., na podstawie art. 19 ust. 1, ust. 2 i ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) i pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.). Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego wskazuje, że M. C. nie dokonywał sprzedaży oleju napędowego, a wystawiał wyłącznie faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Zeznania M. C. w sposób szczegółowy, logiczny i spójny opisują zasady wystawiania tzw. "pustych faktur". Organ podkreślił, że w toku postępowania nie kwestionowano samego faktu zakupu oleju napędowego, lecz jedynie źródło jego pochodzenia, uznając, że dostawy nie mogły być realizowane przez firmę R.-P. Bez znaczenia w sprawie jest zatem fakt otrzymania przez spółkę paliwa z nieujawnionego źródła. Ponadto, zdaniem organu, zeznania prokurenta strony skarżącej nie są konkretne; dowodzą jedynie faktu, że nieznana mu osoba dostarczała paliwo do spółki. Przeprowadzone postępowanie dowodzi, że wystawca faktur poświadczał czynności, które przez niego nie zostały dokonane, a zatem nie można odliczyć podatku, który nie powstał na poprzednim etapie obrotu. 3. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej spółka podniosła zarzut naruszenia art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), dalej Op. Strona wskazała, że materiał dowodowy opiera się wyłącznie na zeznaniach M. C., co nasuwa wątpliwości co do obiektywności i rzetelności postępowania. Organ nie wziął pod uwagę, że spółka prowadząc działalność gospodarczą musi zaopatrywać się w olej napędowy niezbędny do działania maszyn. Organ nie uzasadnił też, dlaczego zeznania prokurenta uznał za niewiarygodne. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe oparły swe ustalenia na dowodach zebranych w postępowaniu prowadzonym wobec firmy R.-P. M. C. Włączone do akt sprawy wyciągi protokołów stanowiły dowody w sprawie (art. 180 § 1 i art. 181 Op), jednak zeznanie udokumentowane w formie wyciągu z protokołu przybrało w przedmiotowym postępowaniu formę dowodu z dokumentu. Organ mógłby poprzestać na tak zgromadzonym materiale dowodowym, o ile strona postępowania nie kwestionowałaby ustaleń na tej podstawie powziętych. Tymczasem spółka twierdziła, że w ślad za fakturą wystawca dokonywał dostawy towaru. Sąd zauważył w związku z tym, że włączenie do akt sprawy dowodów zebranych w innym postępowaniu jest odejściem od zasady zbierania dowodów przez organ prowadzący postępowanie i ogranicza zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Skoro zatem strona kwestionowała wiarygodność zeznań M. C., przesłuchanego w charakterze strony w innym postępowaniu, organy podatkowe powinny przesłuchać ponownie świadka, umożliwiając spółce uczestnictwo w tej czynności dowodowej i zadawanie pytań. W związku z tym, zdaniem Sądu, przesłuchanie w charakterze świadka M. C. jest niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, tak aby postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów państwa (art. 121 § 1 Op). Według Sądu, organ powinien ponadto uzupełnić materiał dowodowy o ustalenia dotyczące kwestii zapłaty za towar wskazany w fakturach. Z faktur o nr 39/2004 i 87/2004 wynika bowiem, że płatność miała być dokonana na konto M. K. Natomiast organy nie ustaliły, czy przelew został zrealizowany, dlaczego wskazano osobę trzecią jako odbiorcę płatności oraz jaki stosunek łączył wystawcę faktury z ewentualnym odbiorcą płatności. Organy nie ustaliły również, do kogo należy rachunek bankowy podany w fakturze nr 137/2004. Wyjaśnienia w ocenie Sądu wymaga ponadto, czy postępowanie karne prowadzone wobec wystawcy faktur ma jakikolwiek związek z przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie, a jeśli tak, to na jakim etapie jest obecnie to postępowanie i czy dowody w nim zebrane mogą posłużyć do wyjaśnienia sprawy. W odniesieniu do okresu od dnia 1 maja 2004 r. organ powinien mieć przy tym na względzie, że Polska jest zobowiązana do przestrzegania przepisów prawa wspólnotowego. Zatem przy dokonywaniu wykładni prawa krajowego, ustanowionego w związku z implementacją prawa wspólnotowego, należy uwzględniać orzecznictwo ETS w kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany czy nieistniejący (Sąd powołał się na wyroki w sprawach Halifax, Kefalas, Diamantis, Axel Kittel). Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ powinien więc uzupełnić materiał dowodowy tak, aby postępowanie było prowadzone w zgodzie z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op oraz ustalić, czy dane na fakturach są sprzeczne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, a jeśli ustali, że transakcje miały miejsce, ale dostawcą nie jest podmiot, który wystawił fakturę, powinien wywieść z ogółu obiektywnych okoliczności, czy podatnik mógł przewidzieć, że transakcja stanowi nadużycie prawa. 5. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości oraz oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi wojewódzkiemu oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. W ocenie organu, zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji naruszył: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 135 i art. 141 § 4 oraz art. 151 Ppsa, poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żądną wadą, - art. 141 § 4 Ppsa, poprzez przyjęcie przez skład orzekający, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe naruszyły procedurę podatkową, nie zachowały uprawnień strony, a także że zebrany materiał dowodowy był niekompletny i błędna też była jego ocena, - art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Op, poprzez przyjęcie przez skład orzekający, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrały i wyczerpująco nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, a także dokonały dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 152 Ppsa, poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcia organów podatkowych nie były dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w zaskarżonym wyroku, - art. 141 § 4 Ppsa, poprzez uznanie przez Sąd, że w przedmiotowych sprawach konieczne jest wykazanie przez organy podatkowe, iż podatnik co najmniej mógł wiedzieć, że dokonuje transakcji, które prowadzą do nadużyć podatkowych, pomimo że w stanie faktycznym zostało to dostatecznie wykazane, - art. 141 § 4 i art. 106 § 3 Ppsa, poprzez uznanie przez Sąd, że dla ustalenia, iż działalność M. C. jako właściciela PHU R.-P. ograniczyła się wyłącznie do wystawiania fikcyjnych faktur, oraz ustalenia czy spółka N. mogła przewidzieć, że transakcje z M. C. stanowią nadużycie prawa, konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego o ustalenie kwestii zapłaty za towar wskazany w fakturach, w sytuacji gdy zapłaty nie były przedmiotem sporu pomiędzy organami podatkowymi a podatnikiem; a także poprzez odmowę przyjęcia przez Sąd, że kwestia uznania spornych faktur za fikcyjne została w postępowaniu podatkowym wystarczająco potwierdzona innymi dowodami, - art. 141 § 4 Ppsa, poprzez wydanie orzeczenia, w uzasadnieniu którego Sąd oparł wykładnię przepisów prawa podatkowego na wyrokach ETS, które nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ do zdarzeń, które miały miejsce przed dniem 1 maja 2004 r., a więc przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, nie mają zastosowania przepisy prawa wspólnotowego, natomiast do zdarzeń, które miały miejsce już po tej dacie, wyroki ETS powinny być interpretowane w ten sposób, że transakcje, które naruszają obowiązujący porządek prawny, nie mogą stanowić podstawy do korzystania z jakichkolwiek praw wynikających z przepisów podatkowych. W uzasadnieniu powyższych zarzutów podniesiono, że materiał dowodowy został zebrany i oceniony w sposób wyczerpujący. Ustalenia faktyczne zostały dokonane w oparciu o dowody zgromadzone zarówno w postępowaniu przeprowadzonym w sprawie, jak i w innych postępowaniach podatkowych. Dowody zgromadzone w toku kontroli przeprowadzonej za 2004 r. w P.H.U. R.-P. M. C. stanowią jedynie uzupełnienie materiałów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego w spółce "N.". W przedmiotowym wyroku, z jednej strony Sąd zgadza się na wykorzystanie materiału zgromadzonego w innych postępowaniach, powołując się na zasadę wynikającą z art. 180 § 1 i art. 181 Op, z drugiej jednak twierdzi, że "włączenie do akt sprawy dowodów zebranych w innym postępowaniu jest odejściem od zasady zbierania dowodów przez organ prowadzący postępowanie". Tymczasem w rozpatrywanej sprawie spółce nie zależało na konfrontacji z M. C., nie wnioskowała ona bowiem o jego przesłuchanie. Włączone do akt sprawy wyciągi protokołów stanowią dowody w sprawie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie można dezawuować zeznań M. C. złożonych w innych postępowaniach tylko z tej przyczyny, że są one niekorzystne dla strony postępowania, która kwestionuje jego wiarygodność. Wykorzystanie w postępowaniu podatkowym materiałów pochodzących z innego postępowania podatkowego lub postępowania karnego nie stanowi naruszenia prawa. Jeśli organ podatkowy dysponuje zeznaniami z innych postępowań, nie ma obowiązku ponownego przesłuchania tej samej osoby i nie narusza w ten sposób zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani innych przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe wyjaśniły przy tym, z jakich powodów uznały za wiarygodne zeznania M. C., mimo kwestionowania ich przez spółkę. Zeznania te w sposób szczegółowy, logiczny i spójny opisują zasady funkcjonowania procederu wystawiania przez M. C. "pustych faktur". Okoliczności wynikające z tych zeznań zostały też potwierdzone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania kontrolnego, przeprowadzonego w firmie R.-P. Z dokonanych ustaleń wynika, że w zakresie działalności dotyczącej obrotu olejem napędowym brak jest dokumentacji firmy M. C., w szczególności faktur dokumentujących zakup oleju napędowego, brak jest dowodów świadczących o posiadaniu własnej lub dzierżawionej bazy magazynowej na paliwa oraz brak własnych lub dzierżawionych środków transportu przystosowanych do przewozu paliwa, a wreszcie brak jest koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Z powyższego wynika, że M. C. faktycznie nie handlował olejem napędowym, ponieważ jeżeli go nie kupował, to nie mógł go również sprzedawać. Analizując natomiast zeznania prokurenta spółki, Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że potwierdzają one fakt, iż nie dołożono należytej staranności przy weryfikowaniu wiarygodności i uczciwości dostawcy paliwa. Według oświadczenia prokurenta bowiem, paliwo było dostarczane, jednak nikt, on również, nie zna tożsamości osoby, która to paliwo dostarczyła i nie potrafi stwierdzić, czy zna osobiście M. C. Świadomość spółki, co do zakupu fikcyjnych faktur, potwierdza również fakt przekazywania należności za paliwo na inne konto, niż widniejące na fakturach. Strona nie wskazała żadnych dowodów podważających zeznania M. C. Podkreślono przy tym, że organ nie kwestionował faktu dostarczania paliwa spółce (pochodzącego z nieujawnionego źródła), a jedynie fakt, iż dostawcą miał być M. C., widniejący jako wystawca spornych faktur. Niedopuszczalne w ocenie organu jest sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury, a zarazem ani odbiorca towaru, ani wystawca faktury nie wskazują rzeczywistego źródła pochodzenia towaru. Błędna ponadto jest ocena Sądu, że organ powinien uzupełnić materiał dowodowy o ustalenia dotyczące kwestii zapłaty za towar wykazany na fakturach i ustalić dlaczego wskazano osobę trzecią jako odbiorcę płatności oraz jaki stosunek łączy wystawcę faktury z ewentualnym odbiorcą płatności. Nawet, gdyby zapłata za towar była dokonywana na rzecz M. C., nie mogłoby to stanowić dowodu potwierdzającego dostawę paliwa przez jego firmę, wobec braku dowodów na jego zakup i wobec jego zeznań potwierdzających czynność wystawiania fikcyjnych faktur. Nie ma też potrzeby wyjaśniania, czy postępowanie karne prowadzone wobec wystawcy spornych faktur ma jakikolwiek związek z przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie, skoro organ zebrał w niej wystarczający materiał dowodowy i dokonał jego prawidłowej oceny. Odnosząc się natomiast do powołanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku orzeczeń ETS, organ podatkowy podniósł, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie, jak w niniejszej sprawie. W piśmie procesowym z dnia 1 czerwca 2010 r. spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zasadne są przede wszystkim zarzuty naruszenia art. 141 § 4, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 Ppsa w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op, poprzez uwzględnienie skargi na skutek przyjęcia przez Sąd wojewódzki, że organy podatkowe nie zebrały i nie rozpatrzyły wyczerpująco całego materiału dowodowego. Trafnie zauważa organ, że w okolicznościach sprawy ponowne przesłuchanie M. C. – wbrew przekonaniu Sądu pierwszej instancji (s. 5 uzasadnienia wyroku) – nie było konieczne do ustalenia stanu faktycznego sprawy (s. 12-13 skargi kasacyjnej). Sama możliwość wykorzystania zeznań w/w osoby złożonych w innym postępowaniu, jako dowodu w sprawie, nie budziła wątpliwości Sądu. Jak jednak wynika z motywów zaskarżonego wyroku, ponowne przesłuchanie M. C. miałoby czynić zadość zasadom prawdy materialnej, czynnego udziału strony w postępowaniu, a także zaufania do organów podatkowych. Tymczasem podnoszenie tego rodzaju zarzutów w odniesieniu do kontrolowanego postępowania jest niezrozumiałe w sytuacji, gdy – jak zauważa organ (s. 12 skargi kasacyjnej) – skarżąca nie wnosiła w trybie art. 188 Op o ponowne przesłuchanie w charakterze świadka w/w osoby, której zeznania zgromadzone w innym postępowaniu włączono do akt sprawy. Stanowisko takie nie budzi zastrzeżeń w orzecznictwie (zob. np. wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt I FSK 917/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej CBOSA). Ponadto, zapoznana zgodnie z art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Op z dowodami zebranymi w sprawie, spółka nie zgłaszała do nich zastrzeżeń (zob. k. 149-150, 188-189 akt adm.). Jak wynika z akt sprawy, skarżąca ograniczyła się do kwestionowania wiarygodności zeznań M. C., nie domagając się ponownego jego przesłuchania. Nie kwestionowała też – ani na etapie postępowania podatkowego, ani też przed Sądem pierwszej instancji – kompletności materiału dowodowego sprawy, a tylko jego ocenę (por. zwłaszcza k. 140-142 oraz 177-180 akt adm., a także k. 5-6 i 39 akt sądowych). Tymczasem, jak zasadnie wywodzi Dyrektor Izby Skarbowej (s. 13 skargi kasacyjnej), ocena ta, w szczególności włączonego do akt sprawy protokołu z przesłuchania M. C., powinna uwzględniać pozostałe okoliczności sprawy, zwłaszcza zaś to, że osoba ta: - nie dysponowała zapleczem logistycznym pozwalającym na obrót paliwem, - nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi, - nie prowadziła dokumentacji (ewidencji sprzedaży i zakupu) firmy R.-P. (w szczególności brak jest faktur dokumentujących zakup paliwa, które następnie miało być odsprzedawane). Mając powyższe na względzie trudno podzielić stanowisko Sądu wojewódzkiego, że ponowne przesłuchanie M. C. mogłoby wnieść coś nowego do sprawy. Niezrozumiałe jest w szczególności nawiązanie w tym kontekście przez Sąd do podnoszonej konsekwentnie przez spółkę okoliczności otrzymywania dostaw paliwa (s. 5-6 uzasadnienia wyroku). W sprawie nie jest bowiem sporne, czy strona otrzymywała paliwo z niewiadomego źródła, lecz czy faktury wystawione przez M. C. obrazowały rzeczywiste transakcje, a tym samym dawały podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Nawiasem mówiąc, działalność M. C., polegająca na wystawianiu tzw. pustych faktur (niedokumentujących rzeczywistych transakcji) jest Sądowi odwoławczemu znana z urzędu. W szeregu prawomocnych orzeczeń przyjęto bowiem ustalenie, że podmiot ten nie dokonywał faktycznego obrotu paliwem, a zajmował się jedynie wystawianiem fikcyjnych faktur (zob. np. wyroki NSA z dnia: 1 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 387/10, z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt 1651-1652/09, 18 kwietnia 2010 r., sygn. akt 121-122/09, CBOSA). Należy też uwzględnić zarzut organu odnośnie do nieprawidłowego zalecenia przez Sąd pierwszej instancji uzupełnienia materiału dowodowego sprawy o ustalenia dotyczące kwestii zapłaty za towar wyszczególniony w fakturach. Jak zauważył Sąd, organ nie ustalił dlaczego płatność miała być dokonywana na rzecz osoby trzeciej (M. K.) i jaki stosunek łączył wystawcę faktury z odbiorcą płatności. Dlatego też przesłuchanie w charakterze świadków M. C. oraz M. K. na tę okoliczność "wydaje się zasadne" (s. 5-6 uzasadnienia wyroku). W orzeczeniu nie wyjaśniono jednak precyzyjnie, z jakich względów dowody te mają przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. w jaki sposób mają potwierdzić lub zaprzeczyć faktowi wystawiania fikcyjnych faktur przez w/w kontrahenta spółki. Innymi słowy, brak jest jednoznacznej tezy dowodowej w powyższym zakresie. Podobnie odnieść się należy do dostrzeżonej przez Sąd potrzeby zweryfikowania przez organy, czy postępowanie karne prowadzone wobec wystawcy faktur ma jakikolwiek związek z przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie i ewentualnie na jakim jest ono etapie, w szczególności zaś czy dowody w nim zebrane mogą posłużyć do wyjaśnienia niniejszej sprawy. Tym bardziej, że jak zauważono wyżej, zupełność materiału dowodowego sprawy nie była sporna między stronami. Końcowo za trafny należy też uznać – jakkolwiek z innych względów aniżeli wywiedzione w środku odwoławczym – zarzut organu w zakresie wadliwości zalecenia Sądu odnośnie do ustalenia, w kontekście orzecznictwa ETS, "czy podatnik mógł przewidzieć, że transakcja stanowi nadużycie prawa" (s. 6 in fine uzasadnienia wyroku). W tym zakresie zauważyć należy, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości powołane przez Sąd wojewódzki dotyczy przede wszystkim sytuacji, gdy podatnik uczestniczy w łańcuchu dostaw stanowiących oszustwo podatkowe (w tzw. karuzeli podatkowej), a więc stanu faktycznego odmiennego, aniżeli przedmiotowy. Poza tym, w sprawie brak było sporu między stronami odnośnie do wiedzy spółki o działaniach kontrahenta (strona nie wskazywała na okoliczność braku wiedzy o nielegalnych czynnościach M. C.). Zarzuty naruszenia art. 106 § 3, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), a także art. 152 Ppsa nie zostały przez organ uzasadnione (brak jest nawiązania w jakikolwiek sposób do treści tych przepisów), co wyklucza ocenę tych podstaw kasacyjnych przez Sąd drugiej instancji, z uwagi na unormowanie art. 183 § 1 zdanie drugie Ppsa (zob. np. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 999/06, CBOSA). Z tych względów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 185 § 1 Ppsa. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien skontrolować dokonaną przez organ podatkowy ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów (art. 191 Op). Podstawę prawną zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego stanowiły art. 203 pkt 2 w zw. z art. 209 Ppsa.