I SA/Rz 861/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Grzegorz Panek SO del. Ewa Partyka /spr./ Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 19 stycznia 2010r. sprawy ze skargi E. G.-K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że zaskarżona interpretacja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej E. G.-K. kwotę 200 zł. (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 861/09 Uzasadnienie Wnioskiem z dnia 30 kwietnia 2009 r. E.G. , zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: W dniu 4 kwietnia 2008 r. wnioskodawczyni wraz z mężem podpisała akt notarialny dotyczący sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Z tytułu sprzedaży małżonkowie uzyskali łączny dochód w wysokości 105.000,00 zł, który został w całości przeznaczony na budowę wspólnego domu. Na postawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokali i przeniesienia własności, z dnia 28 listopada 2007r. wnioskodawczyni wraz z mężem stała się właścicielem tego lokalu mieszkalnego na zasadzie ustawowej wspólności majątkowej. Mąż wnioskodawczyni był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały, nieprzerwanie od 2 stycznia 1987 r. do dnia sprzedaży. Wnioskodawczyni w tym czasie zameldowana była w innym lokalu mieszkalnym, który był jej własnością i który również został sprzedany, a dochód z jego sprzedaży przeznaczony został na budowę domu wnioskodawczyni i jej męża. W dniu 29 kwietnia 2009 r. wnioskodawczyni i jej mąż złożyli w urzędzie skarbowym, odrębne oświadczenia o uprawnieniu do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej: ustawą o p.d.o.f. W związku z opisanym wyżej stanem faktycznym wnioskodawczyni sformułowała pytanie: "Czy w związku z tym, że mąż wnioskodawczyni spełnia wszystkie warunki do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych (na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 126 ustawy o p.d.o.f.), wnioskodawczyni również posiada prawo do skorzystania z tej ulgi, mimo, że nie była w tym lokalu zameldowana na pobyt stały?". Wnioskodawczyni stanęła na stanowisku, iż przysługuje jej prawo do skorzystania ze zwolnienia w ramach tzw. ulgi meldunkowej. Zdaniem wnioskodawczyni warunkiem do skorzystania z tej ulgi przez oboje małżonków jest, oprócz spełnienia wszystkich pozostałych warunków wymienionych w ustawie o p.d.o.f., fakt zameldowania przynajmniej jednego z małżonków na pobyt stały w sprzedawanym lokalu przez okres dłuższy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia. Wnioskodawczyni podała, iż korzystne dla niej interpretacje dla analogicznych zdarzeń zostały wyrażone w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2007r. sygn. akt [...], wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Lu 622/08 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2009r., sygn. akt I SA/Bd 12/09. W sprawach tych wyrażono pogląd, iż spełnienie warunku niezbędnego do skorzystania z ulgi meldunkowej przez jednego z małżonków tj. przesłanki zameldowania przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy w zbywanym lokalu powoduje, że z przedmiotowej ulgi mogą skorzystać łącznie oboje małżonkowie. Dzielenie dochodu ze sprzedaży mieszkania w celu jego opodatkowania z powodu nie spełnienia przez jednego z nich w/w przesłanki nie ma uzasadnienia w przepisach ustawy o p.d.o.f. Minister Finansów – reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej– w interpretacji z dnia [...] lipca 2009 r. (nr ...), uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, iż zgodnie z art.10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie m. in.: a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu będącego przedmiotem odrębnej własności), b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c. prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Stosownie do 21 ust. 1 pkt 126 w/w ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca 2008r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d. prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zdaniem organu, z powołanych przepisów wynika, iż warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o p.d.o.f, jest zameldowanie podatnika w zbywanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Stosując wykładnię językową, organ przyjął, iż z uwagi na to, że przepis nie precyzuje, od kiedy rozpoczyna się okres zameldowania to, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 cyt. ustawy, obejmuje on (co najmniej) 12 miesięcy wstecz od daty zbycia lokalu bądź budynku. Ze zwolnienia może więc skorzystać każdy podatnik, który był zameldowany przez co najmniej 12 miesięcy na pobyt stały w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym nawet w okresie nieprzypadającym bezpośrednio przed dniem zbycia. Drugim zaś warunkiem, od spełnienia którego uzależnione jest przedmiotowe zwolnienie jest złożenie przez podatnika w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego oświadczenia, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ustawy o p.d.o.f.) Organ wskazał, iż stosownie do art. 21 ust. 22 ustawy o p.d.o.f. przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, co oznacza, że jeśli sprzedawany lokal jest współwłasnością obojga małżonków, to każdy z nich musi spełnić warunki uprawniające do przedmiotowego zwolnienia tj. być zameldowanym przez okres ponad 12 miesięcy na pobyt stały i złożyć stosowne oświadczenie w odniesieniu do przypadającego na niego przychodu ze sprzedaży mieszkania. Zatem wnioskodawczyni nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 cyt. ustawy, gdyż nie była zameldowana w przedmiotowym mieszkaniu. W ocenie organu, ustawodawca kreując przedmiotowe zwolnienie w postaci ulgi meldunkowej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 cyt. ustawy nie bez przyczyny w jego treści zawarł sformułowanie "jeżeli podatnik był zameldowany". Rozpatrując kwestię zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego przychodu z odpłatnego zbycia prawa własności lokalu mieszkalnego stanowiącego współwłasność obojga małżonków, istotne znaczenie ma okoliczność, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu jest odrębnie każdy z małżonków, a nie małżonkowie łącznie. Istotne znaczenie ma więc fakt, że obowiązek rozliczenia w przypadku sprzedaży lokalu stanowiącego przedmiot wspólności majątkowej małżeńskiej dotyczy każdego z małżonków oddzielnie. Skoro zatem każdy z małżonków jest odrębnie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, to również warunki zastosowania przedmiotowego zwolnienia należy rozpatrywać odrębnie dla każdego małżonka. Tym samym każdy z małżonków może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, jeżeli spełnia warunki dla jego zastosowania, co oznacza, iż każdy z małżonków musi być zameldowany w zbywanym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz w ustawowym terminie złożyć stosowne oświadczenie w urzędzie skarbowym. Zameldowanie tylko jednego z nich nie umożliwia drugiemu w żaden sposób skorzystania z ulgi meldunkowej. Zdaniem organu, gdyby wolą ustawodawcy było, że wystarczającą przesłanką do skorzystania przez oboje małżonków z ulgi meldunkowej było spełnienie warunku 12 miesięcznego zameldowania na pobyt stały w zbywanym lokalu mieszkalnym tylko przez jednego z nich, to taki zapis musiałby wynikać wprost z przepisu prawa. Brak takiego zapisu uniemożliwia dokonanie rozszerzającej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 ustawy o p.d.o.f. Organ wskazał, iż tylko mąż wnioskodawczyni ma prawo do skorzystania ze zwolnienia w ramach ulgi meldunkowej, o ile złoży stosowne oświadczenie. Natomiast wnioskodawczyni nie może wywodzić prawa do skorzystania z ulgi meldunkowej z faktu, iż w przedmiotowym lokalu mieszkalnym był wyłącznie zameldowany jej mąż. Również okoliczność, że wnioskodawczyni w tym czasie zameldowana była w innym lokalu mieszkalnym pozostając z mężem w małżeńskiej wspólności ustawowej nie ma wpływu na możliwość skorzystania przez wnioskodawczynię z tzw. ulgi meldunkowej. Konkludując organ wskazał, iż podstawę opodatkowania 19 % podatkiem dochodowym stanowić będzie dla wnioskodawczyni połowa dochodu ze zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego współwłasność obojga małżonków ustalona na zasadach określonych w art. 30e cyt. ustawy. Pismem z dnia 30 lipca 2009 r. wnioskodawczyni wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez wydanie interpretacji uwzględniającej jej stanowisko przedstawione we wniosku. W odpowiedzi na w/w. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z dnia 2 września 2009 r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2009 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie E.G. , wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania i zarzuciła, że stwierdzenia zawarte w zaskarżonej interpretacji są sprzeczne z tworzącą się aktualnie linią orzeczniczą. Wątpliwości według skarżącej budzi zapis w wydanej interpretacji, iż "istotne znaczenia ma fakt, że obowiązek rozliczenia w przypadku sprzedaży lokalu stanowiącego przedmiot wspólności majątkowej małżeńskiej dotyczy każdego z małżonków oddzielnie". Skarżąca podniosła, że stanowisko to jest sprzeczne z wyrokiem WSA w Lublinie z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 622/08, w którym stwierdzono, że brzmienie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 i art.22 ustawy o p.d.o.f. wskazuje, że spełnienie warunku niezbędnego do skorzystania z ulgi meldunkowej przez jednego z małżonków (przesłanki zameldowana przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy) powoduje, że z przedmiotowej ulgi mogą skorzystać łącznie oboje małżonkowie. Dzielenie dochodu ze sprzedaży mieszkania w celu jego opodatkowania z powodu nie spełnienia przez jednego z nich w/w przesłanki nie ma uzasadnienia w przepisach ustawy o p.d.o.f., ani w żadnych innych. Ponadto skarżąca zarzuciła, iż w zaskarżonej interpretacji nie uwzględniono podnoszonej przez nią okoliczności, że środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży lokalu, w którym skarżąca była zameldowana na pobyt stały oraz lokalu w którym mąż skarżącej był zameldowany na pobyt stały, zostały w całości przeznaczone na budowę wspólnego domu, a zatem interesy życiowe skarżącej i jej męża były trwale związane z obydwoma lokalami. Skarżąca podniosła również, iż zaskarżona interpretacja jest wewnętrznie sprzeczna, gdyż przyznając pierwszeństwo wykładni gramatycznej, organ zastosował jednocześnie wykładnię systemową. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Dokonując analizy przedmiotowej sprawy Sąd nie dostrzegł naruszeń natury procesowej, co spowodowało konieczność rozpoznania przedstawionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego. Jak wynika z wyżej przedstawionych okoliczności przedmiotem sporu jest różnica poglądów w związku z udzieloną przez Ministra Finansów interpretacją indywidualną co do zakresu i sposobu zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Wskazać należy, że ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588) z dniem 1 stycznia 2007 r. zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw tam wskazanych. Zgodnie z przepisem przejściowym zawartym w art. 7 ust. 1 ww. ustawy do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Dodatkowo zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008r. Nr 209 poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Skarżąca, jak wskazała we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, nabyła wraz z mężem spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w dniu 28 listopada 2007r. Z uwagi na datę zbycia prawa opodatkowanie przychodu z jego odpłatnego zbycia należało ocenić na podstawie przepisów obowiązujących na dzień 31 grudnia 2008 r. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub wskazanych praw majątkowych - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Stosownie do art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f.). W przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2 (art. 30e ust. 3 u.p.d.o.f.). Podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 u.p.d.o.f.). Z kolei art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a - d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.). W myśl natomiast art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. powyższe zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Z powołanych przepisów wynika, że generalną zasadą jest, że przychód uzyskany m.in. z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego dokonany przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie podlega opodatkowaniu. Natomiast przychód uzyskany z ww. czynności dokonanej po upływie pięciu lat nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie ustawodawca w odniesieniu do wskazanego wyżej przychodu przewidział zwolnienie w sytuacji, gdy podatnik spełni ustawowe warunki. Możemy tutaj mówić o tzw. prawie potencjalnym do zwolnienia określonego rodzaju przychodu albowiem może on przysługiwać podmiotowi jedynie wówczas, gdy spełni on przesłanki do jego nabycia. W przypadku analizowanego zwolnienia mamy do czynienia z następującymi warunkami. Pierwszym z nich jest zameldowanie podatnika. Wydaje się, że nic nie stoi na przeszkodzie aby do zrozumienia użytego w przepisie wyrażenia "zameldowanie" - w braku odmiennej definicji w treści ustawy podatkowej - posiłkować się przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz.U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993) albowiem to ta ustawa reguluje problematykę meldunku. W myśl art. 4 pkt 1 ww. ustawy obowiązek meldunkowy polega na zameldowaniu się w miejscu stałego lub czasowego pobytu. Kolejnym warunkiem zwolnienia jest to, aby zameldowanie podatnika było na pobyt stały. Pod pojęciem pobytu stałego - stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy - należy rozumieć zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania. Przy czym wartym zauważenia jest, że osoba posiadająca obywatelstwo polskie i przebywająca stale na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest obowiązana zameldować się w miejscu pobytu stałego. W tym samym czasie można mieć tylko jedno miejsce pobytu stałego (art. 5 ust. 1 ww. ustawy). Następnym warunkiem jest to, że zameldowanie, jak wskazane powyżej musi być w ściśle określonym budynku lub lokalu, a mianowicie tym, który jest przedmiotem zbycia przez podatnika. Ostatni zaś warunek dotyczy okresu przez jaki wspomniane zameldowanie ma trwać. Otóż chodzi tutaj o okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Spełnienie powyższych warunków nie daje jeszcze podatnikowi prawa do zastosowania zwolnienia. Ustawa wyraźnie wskazuje na obowiązek złożenia przez podatnika oświadczenia w terminie 14 -dni od dnia zbycia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi w urzędzie skarbowym (warunek zawieszający). Przy czym na mocy § pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz.U. z 2008r. Nr 59 poz.361) przedłużono się do dnia 30 kwietnia 2009r. termin do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art.121 ust. 21 u.p.d.o.f., o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f jeżeli przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f, uzyskane zostały w 2008 r. Jednocześnie ustawodawca wprowadził przepis art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., w myśl którego zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Wykładnia literalna wspomnianego przepisu - wbrew temu, co próbuje dowodzić Minister Finansów - nie wskazuje na to, aby zastosowanie zwolnienia było uzależnione od spełnienia przez każdego z małżonków warunków do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. W myśl art. 1 u.p.d.o.f. ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, a zatem podatnikiem jest osoba fizyczna. Zgodnie zaś z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. każdy z małżonków jest odrębnym podmiotem podatku. Każdy z nich odrębnie osiąga dochód, a zatem odrębnie u każdego z nich zachodzi zdarzenie powodujące powstanie stosunku podatkowoprawnego. Również odrębnie w odniesieniu do każdego z nich ustalane jest prawo do nabycia zwolnień podatkowych. Skoro podatnikiem jest każdy z małżonków odrębnie, to w braku regulacji zawartej w art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. nie budziłoby wątpliwości, że powyższe zwolnienie podatkowe ma zastosowanie jedynie do tego z nich, który spełnił warunki ustawowe, i że warunkiem skorzystania ze zwolnienia przez obydwu małżonków jest zameldowanie każdego z nich na wskazany wyżej okres i złożenie stosownego oświadczenia. Przyjęcie prezentowanej przez organy podatkowe wykładni oznaczałoby zatem, że brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla dodania przez ustawodawcę do ustawy przepisu art. 21 ust. 22, skoro nie zawierałby on żadnej nowej treści normatywnej. Interpretacja organu podatkowego powoduje, że przepis art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. staje się zbędny. Z domniemania racjonalności językowej ustawodawcy można wyprowadzić zasadę interpretacyjną, w myśl której odrzucić należy taką hipotezę interpretacyjną, której przyjęcie oznaczałoby, że fragment interpretowanego przepisu (jego treść) nie ma znaczenia dla rezultatów interpretacji (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 48). Nie można przyjmować - w procesie wykładni - iż określonych słów użyto w tekście prawnym bez wyraźnej potrzeby, że są one "puste" i nic nie znaczą (por. uchwała NSA z dnia 20 marca 2000r. sygn. akt FPS 14/99, opubl. POP 2001, Nr 2, poz. 39). Jeżeli jednak art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. stanowi, że ww. zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to w ocenie Sądu - uwzględniając okoliczność, że analizowane zwolnienie ma charakter przedmiotowy, a więc dotyczy przychodów ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych - obejmuje ono całość przychodów ze zbycia nieruchomości (praw majątkowych) w przypadku spełnienia warunków zwolnienia przez co najmniej jednego z małżonków. Tylko wtedy zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Reasumując, wskazać należy, że Sąd podziela stanowisko skarżącej, że z przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. wynika, że spełnienie warunków do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie przez jednego z małżonków powoduje, że z przedmiotowej ulgi mogą skorzystać łącznie oboje małżonkowie. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że Minister Finansów dokonał niewłaściwej oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku strony skarżącej i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W pkt 2 wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a. Podstawę zasądzenia kosztów postępowania sądowego stanowił przepis art. 200 P.p.s.a.