III SA/Wa 1477/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Jak wynika z akt sprawy w dniu 28 lipca 2008 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "T." Spółka z o.o. – zwana dalej Skarżącą lub Spółką - uchwałą w formie aktu notarialnego podwyższyło kapitał zakładowy Spółki z kwoty 50.000 zł do kwoty 92.348.500 zł. poprzez utworzenie 184.597 nowych udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy. Nowe udziały objęte zostały w ten sposób, że firma O. sp. z o. o. z siedzibą w S. objęła 1 udział o wartości 500 zł i pokryła go w całości gotówką, natomiast pozostałe udziały o wartości 92.298.000 zł. objęła firma A. sp. z o.o. z siedzibą w P. i pokryła je aportem w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Od powyższej czynności notariusz jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych zgodnie z ustawą z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) dalej "u.p.c.c.", w kwocie 461.459 zł. Wnioskiem z dnia 14 stycznia 2009 r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 461.456 zł oraz o zapłatę odsetek należnych od dnia złożenia wniosku, w przypadku nie wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku lub zaniechania zwrotu nadpłaty w terminie 30 dni od wydania decyzji. W złożonym wniosku podniosła, iż notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych pobrał podatek w wysokości 461.456 zł. od przedmiotowej czynności bezpodstawnie, ponieważ wniesienie przez spółkę kapitałową wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej podlega zwolnieniu od podatku kapitałowego na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału ( Dz. U. UE z 1969r. L 249, poz. 25 ze zm. ) zwaną dalej ,,Dyrektywą 69/335/EWG’’ w obecnie obowiązującym brzmieniu (nadanym Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG. Spółka nie kwestionowała prawidłowości pobrania podatku w części odnoszącej się do jednego udziału w wysokości 500 zł objętego przez "O." spółkę z .o.o., który został pokryty gotówką. Spółka podniosła, że na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG wniesienie przez spółkę kapitałową wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej podlega zwolnieniu od podatku kapitałowego, występującego w Polsce pod nazwą podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z treścią powołanego przepisu, państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zdaniem Spółki w celu ustalenia zakresu zwolnienia przewidzianego w tym przepisie należy prześledzić zmiany Dyrektywy 69/335/EWG, a w szczególności zmiany art. 7 w związku z odesłaniem do jego brzmienia obowiązującego w dniu 1 lipca 1984 r. Spółka przytoczyła zmiany Dyrektywy dokonane Dyrektywą 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. dotyczącej ustalenia powszechnie obowiązujących stawek podatku kapitałowego, ze skutkiem od 1 stycznia 1976 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG ograniczył prawo państw członkowskich do pobierania od w/w operacji podatku według stawki od 0% do 0,50%. Mając powyższe na uwadze Spółka wysunęła wniosek, iż Dyrektywa 69/335/EWG w stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r., w stosunku do operacji polegającej na wniesieniu przez spółkę kapitałową do innej spółki kapitałowej aportu w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udziały, podlegała zwolnieniu od podatku lub opodatkowaniu stawką nie wyższą niż 0,50%. Spółka uznała za bezcelowe dalsze badanie, jaką stawką była opodatkowana dana operacja w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r, gdyż badaniu stanu prawnego na dzień 1 lipca 1984 r. w celu ustalenia katalogu operacji zwolnionych obecnie na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, podlegają wyłącznie przepisy tej Dyrektywy, a nie przepisy krajowe państwa członkowskiego obowiązujące w tym dniu. Ponadto w opinii Spółki powołane przepisy Dyrektywy 69/335/EWG nie znalazły odzwierciedlenia w krajowej ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, pomimo ich obowiązywania w momencie dokonania przez podatnika operacji polegającej na pokryciu kapitału zakładowego aportem w postaci przedsiębiorstwa. Istnieje zatem podstawa do bezpośredniego ich stosowania, gdyż w sposób jasny, precyzyjny i bezwarunkowy wyłączają możliwość opodatkowania podatkiem operacji, w której uczestniczyła Spółka. Skarżąca stwierdziła, że o konieczności zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnej nie pozostawia wątpliwości art. 5 ust. 1 lit. e w związku z art. 4 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 2008/07/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. a tej Dyrektywy działaniem restrukturyzacyjnym jest między innymi przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej bądź więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej. Z powyższego wynika, że działanie restrukturyzacyjne, którym jest wniesienie przez spółkę kapitałową wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej, Dyrektywa 2008/07/WE nie uważa za wkłady kapitałowe i wyraźnie na podstawie art. 5 ust. 1 lit. e wyłącza z opodatkowania. Reasumując stwierdziła, że analizowane podwyższenie kapitału zakładowego przez wniesienie wkładu niepieniężnego , było zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 4 i 5 Dyrektywy 2008/7, która weszła w życie 13 marca 2008 r., tj. przed omawianym podwyższeniem kapitału. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] marca 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, stwierdzając iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie których płatnik pobrał podatek od zmiany umowy spółki, są zgodne z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG na które powołuje się Spółka. Na decyzję organu I instancji Skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i zwrot uiszczonego podatku wraz z odsetkami. Zdaniem Spółki skarżona decyzja narusza art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Istotę sporu upatruje w rozstrzygnięciu kwestii, czy po dniu 1 maja 2004 r. a przed dniem 1 stycznia 2009 r., w związku z przejęciem przez Polskę dorobku prawnego Wspólnot Europejskich, należy uznać niezależnie od regulacji prawa krajowego, że wniesienie przez jedną spółkę kapitałową do innej spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa jest objęte zwolnieniem od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Ponadto Spółka stwierdziła, że organ podatkowy błędnie zinterpretował wyrok ETS z dnia 21 czerwca 2007 r. sygn. C-366/05 w sprawie "Optimus-Telecomunicacoes" SA przeciwko Fazenda Publica. Przedstawiła w uzasadnieniu swoje stanowisko na temat tez wskazanego wyroku, a także opinii Rzecznika Generalnego z dnia 5 marca 2009 r. w sprawie C-397/07 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Hiszpanii. Powołując się na powyższe Skarżąca wskazała, że w dacie odniesienia 1 lipca 1984 r. należy badać nie stan prawa krajowego poszczególnych państw członkowskich, lecz stan acguis communautaire. Decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Dalej organ wskazał, że Umowy spółki (akty założycielskie), stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c., podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zmiany tych umów również podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania. W przypadku umowy spółki, za zmianę umowy, dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, uważa się przy spółce kapitałowej, zgodnie z ait. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., m.in. wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. Podstawę opodatkowania przy takiej zmianie umowy spółki, stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Organ podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie mają przepisy Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. Wynika to z faktu, iż Rzeczypospolita Polska stała się członkiem Wspólnot Europejskich począwszy od dnia 1 maja 2004 r. i w związku z tym Dyrektywa nr 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym do dnia wprowadzenia w życie jej nowelizacji nie znajdowała w Polsce zastosowania. Do dnia 1 maja 2004 r. wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Organ wskazał, że dniem implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r. W konsekwencji jedyną wersją Dyrektywy 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG - Dz. U. UE. z 1985 r. L.156 poz. 23 ). Z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG wynika, że w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego przepis ten musi być interpretowany w taki sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Organ dodał, że na dzień 1 lipca 1984 r. zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit, d) ustawy z dnia z dnia 19.12.1975 r., o opłacie skarbowej i § 54 ust. 1 i 3, 4 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej, tj. odpowiednio 10 i 5%. Obowiązującą w tamtym czasie opłatę skarbową zastąpił od dnia 1 stycznia 2001 r. podatek od czynności cywilnoprawnych. W kwestii zarzutu nie poddania analizie przez organy podatkowe opinii Rzecznika Generalnego z 5 marca 2009 r. w sprawie C-397/07 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Hiszpanii, organ odwoławczy wskazał, iż opinia ta dotyczy transakcji, o których była mowa w art. 7 ust. 1 lit. b) w pierwotnym brzmieniu, czyli transakcji łączenia się spółek, co nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie. Stwierdził, że opinie Rzeczników Generalnych nie stanowią obowiązującej wykładni prawa i nie wiążą organów podatkowych. Natomiast powoływane w odwołaniu wyroki Trybunału Sprawiedliwości sygn. C-46/04 z dnia 30 marca 2006 r. oraz C-197/94 z dnia 13 lutego 1996 r. dotyczyły stosowania włoskiego i francuskiego ustawodawstwa krajowego w zakresie podatku od rejestracji wkładów rzeczowych wnoszonych w kontekście połączenia spółek oraz pobrania opłat za wpis do rejestru z tytułu podwójnego połączenia spółek. Nie mogły mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Podkreślił również, że powoływana przez Spółkę Dyrektywa Rady 2008/7/WE zaczęła obowiązywać od dnia 1 stycznia 2009 r., a przedmiotowa sprawa dotyczy transakcji zawartej w dniu 28 lipca 2008 r. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335, w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG z 10 czerwca 1985 r., wchodzącą w życie 1 stycznia 1986 r., przez błędną wykładnię i w konsekwencji bezpodstawne niezastosowanie tych przepisów, - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2 w związku z art. 10 ust. 2 i ust. 3 u.p.c.c., przez ich zastosowanie pomimo niezgodności z przepisem powołanym powyżej, polegającej na braku zwolnienia od podatku transakcji polegającej na pokryciu podwyższenia kapitału zakładowego w spółce kapitałowej wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa, - art. 75 § 1, art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 76 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60, z późn. zm.), zwanej dalej "o.p.", przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych i jej zwrotu zgodnie z wnioskiem Skarżącego, pomimo pobrania przez płatnika podatku w kwocie nienależnej, - art. 124 o.p. przez zaniechanie wyjaśnienia przesłanek, którymi Strona przeciwna kierowała się przy załatwieniu sprawy. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na podstawie art. 200 i art. 205 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) kosztów postępowania. W uzasadnieniu Spółka powtórzyła poprzednią argumentację poprzez zakwestionowanie zgodności przepisów krajowych stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w niniejszej sprawie z regulacjami prawa wspólnotowego. Zdaniem Skarżącej w związku z niepełną implementacją przepisów Dyrektywy 69/335/EWG do krajowego porządku prawnego istnieje podstawa do bezpośredniego stosowania art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy. Strona wskazała na preambułę do Dyrektywy 85/303/EWG, zgodnie z którą najlepszym rozwiązaniem w zakresie podatku kapitałowego byłoby jego zniesienie we wszystkich krajach członkowskich. Skarżąca analizując wyrok ETS z dnia 21 czerwca 2007 r. sygn. C-366/05 w sprawie "Optimus-Telecomunicacoes" stwierdziła, że stan prawa krajowego w dacie odniesienia ma znaczenie wyłącznie w sytuacji, gdy w tej dacie prawo krajowe zwalniało lub obejmowało stawką obniżoną transakcje, które w myśl prawa wspólnotowego nie były obligatoryjnie objęte taką stawką lub zwolnieniem. W każdym innym przypadku decyduje stan prawa wspólnotowego w dacie odniesienia. Skarżąca na poparcie przedstawionej argumentacji powołała opinię Rzecznika Generalnego w sprawie C-397/07 oraz wyrok ETS z dnia 9 lipca 2009 r. z którego wynika, że nowe państwa Unii Europejskiej są związane odesłaniem do stanu prawa wspólnotowego w dacie odniesienia , tj. w dniu 1 lipca 1984 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W przedmiotowej sprawie nie są sporne okoliczności stanu faktycznego. Aktem notarialnym z dnia 28 lipca 2008 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników T. spółki z o.o. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty 50.000,00 zł. do kwoty 92.348.500,00 zł, poprzez utworzenie 184.597 nowych udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy. Nowe udziały objęte zostały w następujący sposób; firma O. sp. z o. o. z siedzibą w S. objęła 1 udział o wartości 500 zł i pokryła go w całości gotówką, natomiast pozostałe udziały objęła firma A. sp. z o.o. z siedzibą w P. i pokryła je aportem. Przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. W związku z dokonaną czynnością zmiany umowy spółki notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 461.459,00 zł. na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Natomiast kwestią sporną jest czy dokonana czynność niezależnie od regulacji prawa krajowego jest objęta zwolnieniem od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Skarżąca kwestionując zgodność krajowych przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w niniejszej sprawie z odpowiednimi przepisami prawa wspólnotowego stoi na stanowisku, że z przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy wynika norma zwalniająca z opodatkowania czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, i pokryciu podwyższonego kapitału zakładowego wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa. Należy podkreślić, że Polska przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu Akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003r., od dnia przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot (...) przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 TWE, o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Nowe Państwa Członkowskie zostały także zobowiązane do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji ( art. 2, art. 53 i art. 54 Traktatu Akcesyjnego ). Stosownie do art. 249 TWE w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków . Dyrektywa ma na celu harmonizację praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Państwo członkowskie realizuje treść dyrektywy przez jej transpozycję do wewnętrznego porządku prawnego, a więc wydanie przez krajowego ustawodawcę aktu normatywnego skutkującego erga omnes. Środki implementacji należy dobrać tak, aby zapewnić normom dyrektywy pełną efektywność. Sądy krajowe powinny domniemywać zamiar państwa dokonującego implementacji co do pełnego wykonania zobowiązań wynikających z dyrektywy, z czym wiąże się obowiązek interpretowania prawa krajowego tak dalece, jak to możliwe w świetle tekstu i celu dyrektywy. Proeuropejska wykładnia prawa znajdzie m.in. zastosowanie , gdy przepisy prawa wspólnotowego nie zostały w pełni włączone do polskiego porządku prawnego. Inaczej mówiąc dokonując wykładni prowspólnotowej chodzi o nadanie przepisom prawa krajowego przez organy stosujące prawo takiego sensu, przy którym wystąpi zgodność z normami prawa wspólnotowego . Przy stosowaniu prowspólnotowej wykładni prawa krajowego należy porównywać normę krajową z wzorcem wynikającym z normy wspólnotowej. Zgodność z prawem wspólnotowym oznacza zgodność z normami wynikającymi z ustalonego wzorca tego prawa rozumianego w sensie dosłownym jako prawo stanowione ( pierwotne i pochodne ) jak również zgodność z celami tego prawa wyrażonym w TWE, preambułach, protokołach załącznikach do danego aktu. Przy konstruowaniu wzorca prawa wspólnotowego należy uwzględnić także orzecznictwo ETS, który dokonuje wykładni prawa wspólnotowego między innymi na podstawie art. 234 TWE. Istnieje jednak granica możliwości dokonywania interpretacji norm prawa krajowego w świetle treści i celu dyrektywy, jaką będzie niemożność interpretacji norm prawa krajowego contra legem oraz niemożność nałożenia obowiązku na jednostkę, który wynikałby bezpośrednio z norm dyrektywy, a nie norm prawa krajowego (por. wyrok TSWE z dnia 8 listopada 1990 r. sprawa C-177/88; Elisabeth Johanna Pacifica Dekker przeciwko Stichting Vormingscentrum voor Jong Volwassenen (Holandia); Zb. Orz. 1990 s. I-3941; wyrok TSWE z dnia 13 listopada 1990 r. Marleasing SA contre La Comercial Internacional de Alimentacion SA (Hiszpania), C-106/89, Zb. Orz. 1990, s. I-4135). W przedmiotowej sprawie strona skarżąca postawiła zarzut, wadliwej implementacji Dyrektywy 69/335/EWG , a wyrażającej się w nieobjęciu zwolnieniem od podatku od czynności cywilnoprawnych wszystkich transakcji, które podlegają zwolnieniu w myśl art. 7 ust. 1 Dyrektywy, w szczególności opodatkowaniu czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki polegającej na wniesieniu aportem przedsiębiorstwa pomimo wyraźnego zwolnienia takiej czynności z podatku od kapitału. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu Sąd pragnie zauważyć, że przy interpretacji i stosowaniu Dyrektywy 69/335/EWG należy uwzględnić szczególną sytuację Polski, która stała się członkiem Wspólnot Europejskich, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Z powyższego wynika, że przed tym dniem Dyrektywa nr 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Polska miała bowiem zupełną swobodę regulowania podatku kapitałowego. Mogła stosować każdą stawkę, którą uznawała za odpowiednią do jakichkolwiek kategorii czynności. Podobnie, jak mogła zwolnić każdą kategorię czynności od podatku kapitałowego. Od dnia przystąpienia do Wspólnoty zaczął obowiązywać ją wspólnotowy dorobek prawny na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu i związanych z nim aktach. Dyrektywa 69/335/EWG jest częścią tego dorobku. Dniem implementacji Dyrektywy 69/335/EWG przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r. na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U.UE. z 2003 r. L 236 poz. 33 ze zm.). Żadne postanowienie ww. Aktu ani jakiekolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy 69/335/EWG. W konsekwencji jedyną wersją Dyrektywy nr 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach ww. Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą Dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dyrektywa 85/303/EWG). Sąd nie podziela argumentacji Skarżącej, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG mówiąc o operacjach, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą odnosi się do operacji zwolnionych lub opodatkowanych zmniejszoną stawką w dniu 1 lipca 1984 r. na podstawie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG. Zauważyć należy, że w Akcie dotyczącym warunków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej nie przewidziano żadnych odstępstw w stosunku do Polski w zakresie rzeczonej dyrektywy. Jedyna zaś zmiana tej dyrektywy, wymagana na mocy ww. aktu, dotyczyła art. 3 ust. 1 lit. a), którego brzmienie zostało zmienione w celu włączenia do jego zakresu polskich spółek kapitałowych (załącznik nr II, pkt 9.1. Podatki, w zw. z art. 20 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Polski do UE). Przystępując do analizy przepisów Dyrektywy 69/335/EWG - a zwłaszcza jego art. 7 - należy zaznaczyć, że czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych (zwanym w dyrektywie podatkiem kapitałowym - art. 1) lub które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym, określone są w art. 4 Dyrektywy 69/335/EWG. Art. 4 ust. 1 lit. c) dyrektywy przewiduje, że podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. "Podwyższenie kapitału" w rozumieniu ww. przepisu oznacza formalne podwyższenie kapitału w drodze emisji nowych udziałów lub akcji spółki albo w drodze podwyższenia nominalnej wartości istniejących udziałów lub akcji spółki (por. wyrok ETS z dnia 15 lipca 1982 r. sprawa 270/81 Felicitas Rickmers-Linie, Zb.Orz.1982 s. 2771, pkt 15; wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. sprawa C-494/03 Senior Engineering Investments przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia), Zb. Orz. 2006 s. I-525, pkt 33, wyrok TSWE z dnia 30 marca 2006 r. sprawa C-46/04 Aro Turbi Trafilerie SpA przeciwko Ministerio dellEconomia e delle Finanze, Z. Orz. 2006 s. I-3009). Stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego. Art. 9 omawianej dyrektywy stanowi natomiast, iż niektóre rodzaje operacji lub spółek kapitałowych mogą być przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Państwo Członkowskie, które zamierza zastosować takie środki, wnosi sprawę do Komisji we właściwym czasie, zgodnie z art. 102 Traktatu. W świetle powołanych przepisów należy zauważyć po pierwsze, że powołany przepis przewiduje zwolnienie nie wszystkich transakcji określonych w art. 4, lecz tylko tych które nie były przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Po drugie przepis ten posługując się datą 1 lipca 1984 r. wskazuje na zwolnienie transakcji, które na ten dzień były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Niewątpliwie obowiązek zwolnienia wyżej wskazanych czynności ma z mocy tego przepisu charakter jasny i bezwarunkowy. Jednakże obowiązek ten ma zastosowanie do Polski, począwszy od dnia 1 maja 2004r. Interpretacja taka jest zgodna zarówno z brzmieniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, jak też z kontekstem i naczelnym celem dyrektywy 69/335/EWG tj. ograniczeniem w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody kapitału. Wskazany termin 1 lipca 1984 r. traktować należy jako datę odniesienia, który wiąże także Polskę. Bowiem w przypadku przystępowania do Wspólnot Europejskich zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się bowiem tyczy Polski, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia, ani w jakimkolwiek innym akcie. Wprowadzenie takiego postanowienia byłoby możliwe, jak tego dowodzą przepisy wprowadzające odstępstwa na rzecz Republiki Greckiej. Z powyższego wynika, że w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. W ocenie Sądu nieprawidłowe jest odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r. ( określonych Dyrektywą 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. zobowiązująca państwa członkowskie do ustalenia stawki podatku kapitałowego w wysokości od 0% do 0,50% z dniem 1 stycznia 1976 r. ), skoro dyrektywa ta nie obowiązywała w tym dniu w stosunku do Polski. Powyższe stanowisko zdaniem Sądu znajduje swoje potwierdzenie w wyroku ETS z dnia 21 czerwca 2007 r. sprawa C-366/05 Optimus - Telecomunicaçoes SA przeciwko Fazenda Pública . ETS w powołanym wyroku orzekł, że art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą 85/303/EWG, należy interpretować w ten sposób, że w przypadku państwa, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 stycznia 1986 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie o przystąpieniu tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, przewidziane w tym przepisie obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania dyrektywy 69/335/EWG, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. ETS stwierdził, że: "nałożony na państwa członkowskie jasny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego tych czynności wiąże również dane państwo członkowskie, począwszy od dnia 1 stycznia 1986 r., czyli dnia, z którym przystąpiło ono do Wspólnot, który zbiega się z ostatecznym dniem terminu na transponowanie istotnych zmian dyrektywy 69/335 wprowadzonych dyrektywą 85/303, a zatem jedyną wersją dyrektywy 69/335 wiążącą to państwo członkowskie jest wersja wynikająca z dyrektywy 85/303. Data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również to państwo członkowskie. Bowiem w przypadku przystępowania do Wspólnot zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia". ETS w powołanym wyroku jednoznacznie stwierdził, że przewidziane w przepisie art. 7 ust. 1 Dyrektywy obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania dyrektywy , które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim ( podkreślenie Sądu ) zwolnione od podatku kapitałowego, lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. W związku z powyższym z treści powołanego wyroku ETS nie można wywieść, jak twierdzi strona Skarżąca, iż art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335//EWG powinien być interpretowany w ten sposób, że przepisy prawa krajowego z dnia 1 lipca 1984 r. mają znaczenie tylko w takim zakresie, w jakim przewidywały preferencje nieobligatoryjne na mocy tej Dyrektywy. Skoro spór dotyczył Portugalii tj. państwa, które przystąpiło do Unii Europejskiej ze skutkiem od 1 stycznia 1986 r. to oczywistym jest, że preferencje obligatoryjne jakie przewidziane były w Dyrektywie w dacie 1 lipca 1984 r. nie dotyczyły tego państwa. W związku z powyższym stanowisko, że w każdym innym przypadku decyduje stan prawa wspólnotowego obowiązującego w dniu 1 lipca 1984 r. jest prawidłowe jedynie w sytuacji, gdy ocena dotyczy państwa będącego członkiem Wspólnoty w dniu będącym datą odniesienia. Natomiast nie można przyjmować, iż w dacie 1 lipca 1984 r. obowiązkowe zwolnienia przewidziane w Dyrektywie dotyczyły również państwa niebędącego w tym dniu członkiem Wspólnoty. W ocenie Sądu pogląd ten wzmacnia istnienie odstępstwa na rzecz Grecji w art. 7 (i art. 4. ust. 2) wprowadzonego do Dyrektywy nr 69/335/EWG na mocy dyrektywy 85/303/EWG. Uzasadnieniem tego odstępstwa było to, że w lipcu 1984 r. w Grecji nie obowiązywał podatek kapitałowy i w związku z tym należało temu państwu dać możliwość (w celu dokładnego dostosowania się do istniejącej struktury) wprowadzenia tego rodzaju podatku i zwolnienia od niego niektórych czynności (por. opinia Rzecznika Generalnego TSWE Eleanor Sharpston z dnia 25 stycznia 2007 r. sprawa C-366/05). Podkreślić należy, że przyjęte przez skład orzekający w rozpoznawanej sprawie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (vide wyroki ; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 lutego 2008 r. sygn akt I SA/Wr 1448/07, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2008 r. o sygn. akt III SA/Wa 924/08, z dnia 12 grudnia 2008 r. III SA/Wa 921/08, z dnia 20 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 831/09), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1102/07, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/G1 672/08, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r. sygn. akt II FSK 636/08). Ustosunkowując się do argumentów skargi należy wskazać, że choć niewątpliwie celem Dyrektywy w wersji nadanej Dyrektywą 85/303/EWG było maksymalne ograniczenie obciążeń w postaci podatków kapitałowych na swobodny przepływ kapitału, to przez pryzmat tego celu nie należy interpretować przepisów Dyrektywy skoro przeczyłoby to literalnemu ich brzmieniu. Na marginesie należy też zwrócić uwagę, że Dyrektywa nr 69/335/EWG została zastąpiona Dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od kapitału (Dz.U. z 2008 r. L 46, poz. 11), która w swej preambule nie wyklucza nakładania podatku od kapitału przez Państwa Członkowskie, które obecnie nakładają taki podatek, co zostało uzasadnione możliwością utraty przychodów trudną do przyjęcia przez takie Państwo Członkowskie. Odnosząc się do powoływanej w skardze opinii Rzecznika Generalnego wyrażonej w sprawie C-397/07 zawisłej przed ETS ze skargi Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii to przede wszystkim należy podkreślić, że spór dotyczył, po pierwsze przepisów prawa hiszpańskiego, które uzależniają od wybrania określonej opcji systemu podatkowego przyznanie obowiązkowego zwolnienia z podatku na podstawie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG. Po drugie zaskarżone zostały przepisy dotyczące opodatkowania przeniesienia siedziby spółki z innego państwa członkowskiego do Hiszpanii. Po trzecie, Komisja zaskarżyła hiszpańskie przepisy, na podstawie których opodatkowany jest kapitał wykorzystany do przeprowadzenia transakcji handlowych za pośrednictwem spółek obcych w Hiszpanii. Komisja Wspólnot Europejskich wyrażając swoje stanowisko prezentowane w przedłożonym sprawozdaniu na rozprawę stwierdziła, że Państwa Członkowskie nie są upoważnione do wprowadzania jakichkolwiek warunków w zakresie stosowania obowiązkowego zwolnienia podatkowego dla działań restrukturyzacyjnych przewidzianych w art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG odnosząc się w ten sposób do wymogu przewidzianego w uregulowaniach prawa hiszpańskiego w zakresie spełnienia przez podatnika dodatkowych warunków umożliwiających zastosowanie specjalnego systemu zwolnienia podatkowego. W związku z powyższym należy stwierdzić, że pomimo iż spór dotyczył Hiszpanii tj. państwa, które przystąpiło do Wspólnoty Europejskiej również po dniu 1 lipca 1984 r. to jednak przedmiot sporu był inny niż w sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, a tym samym stanowiska prezentowane w sprawie przez Komisję Wspólnot Europejskich jak i w opinii Rzecznika Generalnego nie mogą stanowić argumentacji w zakresie braku zgodności przepisów p.c.c. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Skoro istotnym w przedmiotowej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r. to należy zauważyć, że na ten dzień zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45,poz.226) i § 54 ust. 1 i 3, 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U.Nr34, poz.161 ze zm.) tj. odpowiednio 10 i 5%. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. Uprawnionym zatem było opodatkowanie ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG. W związku z powyższym zarzut naruszenia powołanych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 10 ust. 2 i 3 u.p.c.c. stanowiący podstawę pobrania podatku przez notariusza jako płatnika tego podatku należy uznać za bezzasadny. Dlatego też organy zasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, a tym samym zarzut naruszenia przepisów art. 75 § 1, art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 76 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2 o.p. należy uznać za bezzasadny. Sąd również nie stwierdził naruszenia przepisu art. 124 o.p. zawierającego zasadę przekonywania strony. Zaskarżona decyzja wskazuje na przepisy prawa na których się opiera, zawiera wyjaśnienie przyczyn, które złożyły się na podjęcie rozstrzygnięcia w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz argumenty dla których uznano, że ustawodawca krajowy dokonał prawidłowej implementacji Dyrektywy 69/335/EWG. Uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji spełnia wymogi art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej, Mając na względzie powyższe Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.