VIII SA/Wa 701/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Cezary Kosterna, Protokolant Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2003 rok oddala skargę. 1.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] lipca 2009 r., po rozpatrzeniu odwołania M. S. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] grudnia 2008 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Przedmiotem uchylonej decyzji Naczelnika US było ustalenie skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji w trakcie postępowania podatkowego. Z ustaleń tych wynika, że skarżący zgromadził wspólnie z żoną w 2003 r. oszczędności, które nie znajdują odzwierciedlenia w ujawnionych źródłach przychodów. W stosunku do skarżącego oraz jego żony prowadzone są postępowania w tym przedmiocie także za inne lata. Odnośnie 2003 r. organ I instancji dokonał stosownych ustaleń dotyczących ujawnionych przez skarżącego i jego żonę dochodów (przychodów) oraz wydatków. Nie dał zaś skarżącemu wiary co do tego, że małżonkowie posiadali oszczędności z tytułu spłaty w ramach działu spadku po rodzicach skarżącego oraz z tytułu jego dochodów z pracy i pobytu w B. 1.3. W odwołaniu skarżący postawił zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania skutkujące wadliwymi ustaleniami faktycznymi. W konsekwencji, postawił on także zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z 29 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Uzasadniając odwołanie skarżący powołał się na środki finansowe otrzymane od siostry tytułem spłaty należności po ich zmarłych rodzicach. Wskazał także na oszczędności poczynione w przeszłości, gdy pracował w B. 1.4. Uchylając decyzję organu I instancji, Dyrektor IS wskazał na uchybienia Naczelnika US, który nie dokonał stosownych ustaleń faktycznych w sposób pozwalający na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. W szczególności, organ I instancji nie dokonał ustaleń co do ustroju majątkowego małżonków, czego skutkiem może być dokonanie wadliwych ustaleń odnośnie wysokości wydatków poniesionych w 2003 r. przez każdego z małżonków z osobna. Naczelnik US bezpodstawnie przyjął, że wydatki małżonkowie ponosili wspólnie. Ponadto, organ I instancji przyjął jako wydatki poniesione przez skarżącego wysokość deklarowanych przez niego kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu podatkowym (PIT – 36). Nie dokonał zaś stosownych ustaleń w tym zakresie w znaczeniu kasowym, a nie memoriałowym. 1.5. Zdaniem Dyrektora IS, organ I instancji naruszył przepisy postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części, to zasadne było wydanie decyzji kasacyjnej, aczkolwiek z innych przyczyn od tych, które zostały podniesione w odwołaniu. Dyrektor IS zlecił jednocześnie Naczelnikowi US dokonanie stosownych ustaleń faktycznych dotyczących ustroju majątkowego małżonków oraz faktycznie poniesionych w 2003 r. przez skarżącego wydatków, związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. 2. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] września 2009 r. wniósł on skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Autor skargi, występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, postawił jej zarzuty naruszenia przepisów art. 230, art. 233 i art. 235 Ordynacji podatkowej, gdyż organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutów postawionych w odwołaniu. 3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za chybione uznał zarzuty skargi. Powołał się przy tym na zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 4.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 5.1. W pierwszej kolejności wskazać należy, że trafny jest pogląd o wyjątkowym charakterze decyzji kasacyjnych. Zasadą bowiem jest merytoryczne rozstrzyganie sprawy przez organ odwoławczy. Przepis art. 233 § § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, a nie związany (zob. wyrok WSA w Warszawie z 9 stycznia 2007 r., III SA/Wa 3129/06, Lex nr 205247). Zastosowanie tego przepisu przez organ odwoławczy jest możliwe tylko wówczas, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki. Czyli wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a organ odwoławczy wykaże, iż istniejących braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej z przyczyn leżących po stronie organu I instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2005 r., FSK 1642/04, LEX nr 181004; wyrok WSA w Warszawie z 2 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1251/04, LEX nr 169324). Skoro organ odwoławczy uznał, że nie jest w stanie usunąć we własnym zakresie stwierdzonych uchybień, to mógł wydać decyzję kasacyjną (por. wyrok NSA z 11 października 2000 r., I SA/Łd 1658/98, OSP 2001/10/154). 5.2. Z dyspozycji art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Zgodnie z § 2 art. 233, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. 6.1. Bezsporne w niniejszej sprawie jest to, że decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania. Dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia konieczne jest ustalenie faktycznie poniesionych przez podatnika wydatków. Czyli w znaczeniu kasowym, a nie memoriałowym. Tym samym, zbadać należało, czy do kosztów uzyskania przychodów skarżący nie zaliczył przykładowo odpisów amortyzacyjnych lub kosztów zryczałtowanych. Obowiązkiem organu było także podjęcie stosownej inicjatywy odnośnie ustalenia ustroju majątkowego małżonków, przy czym to ostatnie uchybienie mogło zostać usunięte przez organ odwoławczy. Decyzję organu I instancji należało zatem wyeliminować z obrotu prawnego, co też uczynił organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną, zgodnie z wnioskiem skarżącego zawartym w odwołaniu. Działając w zgodzie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynikającą z art. 127 Ordynacji podatkowej, w decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) i § 2 tej ustawy, organ odwoławczy nie może wyrażać poglądów prawnych i zaleceń odnośnie materialnoprawnego sposobu rozstrzygnięcia sprawy (zob. wyrok NSA z 4 września 2009 r., II FSK 184/08, Lex nr 508329). Brak stosownych ustaleń faktycznych był zaś podstawą do wydania decyzji kasacyjnej. 6.2. Istotnego wpływu na wynik sprawy nie miało uchybienie Dyrektora IS, który nie wyjaśnił, z jakich względów nie należało jednocześnie umorzyć postępowania, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. W odwołaniu skarżący nie złożył bowiem stosownego wniosku w tym zakresie, a prawidłowe zalecenia Dyrektora IS co do sposobu dalszego procedowania przez organ I instancji wskazują na istnienie podstaw do kontynuowania postępowania podatkowego. Tym samym, naruszenie przez Dyrektora IS art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, nie powodowało konsekwencji przewidzianych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. 6.3. Dodatkowo zauważyć należy, że organ odwoławczy posiada możliwość umorzenia postępowania w sprawie po uchyleniu decyzji organu I instancji, ale tylko wówczas, gdy wystąpią okoliczności stanowiące trwałe i nieusuwalne przeszkody do kontynuowania postępowania podatkowego. Takich okoliczności nie wskazał skarżący. Nie dostrzegł ich także Sąd. Z uwagi na zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 122 i w art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, niedopuszczalna jest rozszerzająca wykładnia art. 208 § 1 tej ustawy. 6.4. Za chybione Sąd uznał zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia bliżej nieokreślonych przepisów art. 230 i art. 233, a także naruszenia art. 235 Ordynacji podatkowej. Skoro w wyniku wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy sprawa została zwrócona do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika US, to skarżący zachował prawo do udziału w powtórnie prowadzonym postępowaniu podatkowym przez organ I instancji. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.