III SA/Wa 1247/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. S. sp. z o.o. z siedzibą w W. - zwana dalej "Spółką", złożyła w dniu 16 lutego 2009 r. (data wpływu do Ministra Finansów - organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania "u źródła" dochodu ze sprzedaży oprogramowania komputerowego. We wniosku przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że nabywa od spółki estońskiej oprogramowanie komputerowe wraz z licencją, które następnie odsprzedaje innym podmiotom. Spółka estońska nie posiada na terytorium Polski siedziby, zarządu ani zakładu w rozumieniu Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estońską w sprawie unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Tallinie dnia 9 maja 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 77, poz. 388) - powoływanej dalej jako "umowa polsko-estońska o unikaniu podwójnego opodatkowania". Sprzedawane przez spółkę estońską oprogramowanie komputerowe nie jest sporządzane na zamówienie, lecz standardowe (w jednej wersji). W związku z powyższym, Spółka zadała pytanie, czy jest ona obowiązana jako płatnik pobrać podatek u źródła z tytułu zakupu oprogramowania komputerowego od spółki estońskiej (nierezydent) w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." oraz postanowień umowy polsko-estońskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zdaniem Spółki, w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca zamieścił katalog należności wypłacanych na rzecz nierezydentów, z tytułu których polski podmiot jest obowiązany pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych - podatek u źródła. Obowiązek ten powstaje, m.in. z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw. Spółka zaznaczyła, że zasady zawarte w powyższym przepisie stosuje się z uwzględnieniem regulacji zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Tym samym, dokonując kwalifikacji dochodów uzyskiwanych przez nierezydentów z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., należy przede wszystkim dokonać analizy przepisów właściwej umowy międzynarodowej. Przytaczając treść art. 12 ust. 3 umowy polsko-estońskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania Spółka stwierdziła, iż gramatyczna wykładnia tego przepisu wskazuje, iż w definicji "należności licencyjnych" nie mieszczą się opłaty za licencje do oprogramowania komputerowego. Odwołanie się ustawodawcy wprost i wyłącznie do trzech rodzajów utworów prawa autorskiego skutkuje brakiem możliwości uznania opłat licencyjnych za programy komputerowe jako prawa autorskiego do dzieła literackiego. Spółka wskazała, że państwa miały możliwość zawrzeć w umowach w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których są stronami, bezpośrednio odesłanie w definicji "należności licencyjnych" do oprogramowania komputerowego. Zapis taki znalazł się przykładowo w umowach międzynarodowych zawartych przez Polskę z Portugalią i Kazachstanem. W ocenie Spółki, z uwagi na fakt, iż opłata za kupno licencji do oprogramowania komputerowego nie ma charakteru należności licencyjnych, nie będzie objęta dyspozycją art. 12 umowy polsko-estońskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji, Spółka dokonując wypłaty takiej należności, nie będzie obowiązana do potrącenia od takiej wypłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast dochód z tego tytułu podlegać będzie opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu uzyskującego dochód, czyli w Estonii - zgodnie z art. 7 umowy polsko-estońskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Na wstępie uzasadnienia przytoczył treść art. 3 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p oraz art. 7 ust. 1 umowy polsko-estońskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Następnie zwrócił uwagę na Modelową Konwencję OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącą wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również na Komentarz do tej Konwencji. Wyjaśnił, że zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy zatem rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. Minister Finansów wskazał, że państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w którym zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo do traktowania i opodatkowania jako należności licencyjnych wszelkich dochodów z tytułu oprogramowania, o ile dochód ten nie jest osiągany z tytułu całkowitego przeniesienia praw autorskich związanych z tym oprogramowaniem. Zdaniem organu, wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności licencyjnych również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich dotyczących oprogramowania komputerowego. W ocenie Ministra Finansów, brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 12 umowy polsko-estońskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu. Minister Finansów wyjaśnił, że w art. 3 ust. 2 umowy polsko-estońskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazano, że przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa. Minister Finansów wywiódł, że w celu określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm.). Podniósł, że programy komputerowe zostały w art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych słusznie wyróżnione jako odrębna kategoria utworów, różna od utworów naukowych i literackich. Regulacja prawna nie zawiera jednak definicji "programu komputerowego", uznano bowiem, że postęp techniczny istniejący w sferze informatyki mógłby spowodować w szybkim czasie nieadekwatność ustawowej definicji w odniesieniu do zmieniającej się w tym zakresie rzeczywistości. W ocenie organu, nie ulega wątpliwości, iż art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych zawiera ogólną normę opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe. Wyszczególnienie to nie ma jednak charakteru rozłącznego. W przeciwnym razie, utwory publicystyczne nie mieściłyby się w pojęciu utworu literackiego, czy też utwór kartograficzny nie mógłby być dziełem naukowym. Podobne wnioski wynikają z kolejnych punktów zawartych w art. 1 ust. 2 wskazanej ustawy. Inne niż rozłączne traktowanie wymienionych utworów prowadziłoby do wniosku, iż utwór wzornictwa przemysłowego nie może być dziełem plastycznym. Zdaniem organu, automatyczne wykluczenie programów komputerowych jako utworów literackich, czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia. Podsumowując Minister Finansów stwierdził, iż w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego i jak wskazano wcześniej, nie ma znaczenia, iż wymieniony został obok dzieła naukowego, czy literackiego. Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 3 umowy polsko-estońskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, Minister Finansów podkreślił, iż Państwa-Strony tejże umowy posłużyły się sformułowaniem "każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego", obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot polskiego prawa autorskiego, jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 12 ust. 3 umowy polsko-estońskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować zatem jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego. Oznacza to w konsekwencji, mając na względzie art. 21 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 2 umowy polsko-estońskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, obowiązek pobrania przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 10% kwoty brutto wypłacanych należności licencyjnych, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2009 r. Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie: - przepisów prawa procesowego, poprzez naruszenie art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie interpretacji podatkowej w sprawie Wnioskodawcy oraz nieodniesienie się do zaistniałego stanu faktycznego sprawy, a tym samym nieudzielenie prawidłowego uzasadnienia prawnego tej oceny; - przepisów prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 7 i art. 22 umowy polsko-estońskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania w związku z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., a także naruszeniem przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych poprzez uznanie, iż należności wypłacane przez Spółkę za użytkowanie praw autorskich do programu komputerowego stanowią należności licencyjne w rozumieniu art. 12 umowy polsko-estońskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania i tym samym będą podlegać opodatkowaniu w Polsce; - przepisów procesowych, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie przy wydaniu zaskarżonej indywidualnej interpretacji obowiązującego orzecznictwa w sprawach o podobnym stanie faktycznym. W związku z powyższym, Spółka wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji w zaskarżonej części oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych. W uzasadnieniu podniosła m.in., że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na pytanie Spółki stwierdzając, iż wnioskodawcą jest estoński rezydent podatkowy. Powyższe wynika również z całości uzasadnienia interpretacji, w którym organ podatkowy wielokrotnie odnosi się do Spółki S., jako wnioskodawcy. W rzeczywistości nie udzielono odpowiedzi na pytanie, czy polska spółka jest obowiązana jako płatnik pobrać podatek u źródła z tytułu zakupu oprogramowania komputerowego od spółki estońskiej. W przedmiotowej interpretacji udzielono bowiem odpowiedzi na pytanie, jak należy zakwalifikować uzyskany przez spółkę estońską dochód na terytorium Polski z tytułu sprzedaży oprogramowania komputerowego na rzecz spółki polskiej. Tym samym, w ocenie Spółki, naruszony został art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Spółka wyjaśniła, że z przepisów tych wynika, iż interpretacja powinna być dokonana w stosunku do zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego oraz zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy, którym w tym przypadku była Spółka, tj. S. sp. z o.o. Zdaniem Spółki, organ podatkowy nie udzielił odpowiedzi w indywidualnej sprawie podatnika, tj. wnioskodawcy oraz nie uzasadnił w prawidłowy sposób przedmiotowej interpretacji. W związku z tym zastosowanie znajdzie tu art. 14o Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Spółka podniosła ponadto, iż stanowisko Ministra Finansów jest nieprawidłowe w zakresie, w jakim uznaje on użytkowanie praw autorskich do programu komputerowego za należności licencyjne i tym samym stwierdza, iż podlegają one opodatkowaniu w Polsce. Spółka wyjaśniła, że w opinii Ministra Finansów z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego możliwe jest wyodrębnienie dwóch wariantów. Pierwszy zakłada, iż Spółka nabywa oprogramowanie w wersji instalacyjnej oraz licencję od spółki estońskiej, która nie jest stroną umowy licencyjnej. Umowa zawierana jest między producentem a końcowym użytkownikiem oprogramowania, czyli spółka estońska nie będzie użytkownikiem nabytego egzemplarza oprogramowania komputerowego. W tym zakresie Spółka zgodziła się, iż w sytuacji, w której sprzedawane jest całe oprogramowanie komputerowe, a Spółka estońska nie jest stroną umowy licencyjnej, to przedmiotowe należności należy zakwalifikować jako zyski jej przedsiębiorstwa - art. 7 umowy polsko-estońskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. W stosunku natomiast do drugiego wariantu przedstawionego przez organ, w którym spółka estońska jest stroną umowy licencyjnej, Minister Finansów uznał, iż należności wypłacane przez Spółkę za użytkowanie praw autorskich do programu komputerowego stanowią należności licencyjne i tym samym będą podlegać opodatkowaniu w Polsce. W ocenie Spółki, powyższa interpretacja stanowi naruszenie, m.in. art. 12 ust. 1 i 3 oraz art. 22 umowy polsko-estońskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania w zw. z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., a także naruszeniem przepisów ustawy o prawie autorskim oraz prawach pokrewnych. Spółka wyjaśniła, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ustawodawca zamieścił katalog należności wypłacanych na rzecz nierezydentów, z tytułu których polski podmiot jest obowiązany pobrać zryczałtowany podatek dochodowy - podatek u źródła. Obowiązek ten powstaje, m.in. z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw. Spółka zaznaczyła, iż zasady zawarte w powyższym przepisie stosuje się z uwzględnieniem regulacji zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p.). Powołując się na art. 12 ust. 3 umowy polsko-estońskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, Spółka stwierdziła, że w zawartej w tym przepisie definicji "należności licencyjnych" nie mieszczą się opłaty za licencje do oprogramowania komputerowego. Zdaniem Spółki, odwołanie się ustawodawcy wprost i wyłącznie do trzech rodzajów utworów prawa autorskiego, skutkuje brakiem możliwości uznania opłat licencyjnych za programy komputerowe jako prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego bądź naukowego. W opinii Spółki, przeciwna wykładnia art. 12, zmierzająca do rozszerzenia definicji należności licencyjnych o programy komputerowe nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia ze względów ściśle gramatycznych. Spółka podniosła, że w sytuacji gdyby wolą stron umowy polsko-estońskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania było rozszerzenie zakresu przedmiotowego omawianego przepisu, strony ustanowiłby analogiczny zapis, jak np. w Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, czy także w Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Tak więc, zastosowanie znajdzie tu przede wszystkim art. 7 umowy polsko-estońskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, bądź ewentualnie art. 22 tej umowy. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (tu Estonii), bez względu na to, gdzie są osiągane, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (tj. w Estonii). Jednocześnie Spółka podniosła, iż w świetle powołanego przez Ministra Finansów art. 3 ust. 2 umowy polsko-estońskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy odnieść się do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W myśl art. 1 ust. 2 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego są, m.in. utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Spółka wskazała, że programy komputerowe są odrębnym przedmiotem praw autorskich. Potwierdza to również art. 74 ust. 1 powyższej ustawy, zgodnie z którym programy komputerowe podlegają ochronie jak (a nie jako) utwory literackie, z wyjątkami przewidzianymi samą ustawą. Ustawodawca jednoznacznie wskazuje na ich odrębny charakter, ponadto przepis ten zamieszczono w rozdziale 7 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, który zawiera szczególne regulacje dotyczące programów komputerowych. W związku z powyższym Spółka stwierdziła, że ponieważ w art. 12 ust. 3 umowy polsko-estońskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania nie wymieniono wprost należności za użytkowanie oprogramowania komputerowego, to mając na uwadze przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdzie wprost wskazano na odrębność oprogramowania komputerowego jako przedmiotu regulacji prawa autorskiego, nie można rozciągnąć obowiązku podatkowego na przedmiot, który nie został w postanowieniach umowy polsko-estońskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania wprost wyróżniony. Zdaniem Spółki, wskazane stanowisko znalazło również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jednocześnie Spółka zauważyła, iż niezrozumiałym jest dla niej stanowisko organu, w którym wysnuwa wniosek, iż intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 12 ust. 3 umowy polsko-estońskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Powyższe, zdaniem Spółki, nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawnych, czego nie wykazuje również organ. Przepis ten używa wprawdzie sformułowania wszelkich praw autorskich, ale ogranicza to jednocześnie do poszczególnych przedmiotów. W ocenie Spółki, wskazana przez organ wykładnia byłaby możliwa jedynie w sytuacji, w której omawiany przepis odwoływał się do wszelkich praw autorskich "a w szczególności do przykładowych dzieł", jednakże na podstawie obowiązującego brzmienia tego przepisu nie można wyprowadzić takiego wniosku. Dodatkowo Spółka podniosła zarzut naruszenia przepisów regulujących tryb wydawania interpretacji indywidualnych, poprzez nieuwzględnienie i całkowite pominięcie wskazanego przez nią orzecznictwa sądów administracyjnych w przedmiocie uznania, iż użytkowania praw autorskich do programu komputerowego nie można uznać za należności licencyjne, w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy polsko-estońskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zdaniem Spółki, pominięcie przez Ministra Finansów wskazanego we wniosku orzecznictwa i nieodniesienie się do twierdzeń wynikających z tych orzeczeń, które w istocie poprzez powołanie się na nie przez Spółkę, stanowią również o jej stanowisku w zakresie rozpoznawanej sprawy, narusza zasadę zaufania określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy przede wszystkim zdefiniowania w świetle umowy polsko-estońskiej o unikania podwójnego opodatkowania, charakteru płatności dokonywanych przez Spółkę na rzecz spółki estońskiej z tytułu nabycia licencji do oprogramowania komputerowego, jak również związanych z tym obowiązków Spółki przekazującej ww. należności, w zakresie obliczenia i poboru podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wskazać należy, iż zakres obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych podmiotów, które nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu został unormowany w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Obowiązek ten obejmuje jedynie dochody, które podatnicy ci osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów. Nie budzi wątpliwości, iż art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczy opodatkowania przychodów z należności licencyjnych od programów komputerowych, na co wskazano już w wyroku NSA z dnia 5 czerwca 2007 r., sygn. II FSK 745/06. Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych w art. 1 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 stanowi bowiem, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Program komputerowy jest przedmiotem prawa autorskiego, gdy spełnia warunki z art. 1 ust. 1 ww. ustawy. Zatem zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odniesienie do przychodów z praw autorskich obejmuje cały katalog wymieniony w art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli także należności z praw autorskich do programów komputerowych. Oznacza to, że co do zasady, przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, dotyczące programów komputerowych, uzyskiwane w Polsce przez podmioty, które nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., opodatkowuje się stawką w wysokości 20%. Zasada ta doznaje ograniczenia w odniesieniu do podatników będących rezydentami państw, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepis art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi bowiem, iż ust. 1 tego artykułu stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Dlatego jeżeli - jak w rozpoznawanej sprawie - odbiorcą należności licencyjnych dotyczących programów komputerowych jest podatnik rezydent państwa (tu Estonii), z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, to obowiązek podatkowy takiego podmiotu, wynikający z polskiej ustawy podatkowej, kształtowany jest także postanowieniami tej umowy - w tym przypadku umowy polsko-estońskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Modyfikacje te dotyczyć mogą wysokości stawki podatku, albo w ogóle uprawnienia państwa polskiego do opodatkowania określonego dochodu u źródła. Dochody wymienione w art. 21 ust. 1 mogą być na podstawie umowy opodatkowane stawką niższą niż przewidziana w u.p.d.o.p. lub w ogóle nie podlegać opodatkowaniu w Polsce. Podatek należny z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych obowiązani są pobrać w dniu płatności dokonujący wypłat płatnicy (wymienieni w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.). Mają oni obowiązek uwzględnić postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową, jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej. Ustalenie zakresu obowiązku podatkowego podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., z tytułu uzyskania przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wymaga zatem każdorazowo rozważenia postanowień konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ustalenia charakteru danego dochodu według rodzajów dochodów wymienionych w umowie, przyporządkowania dochodu do właściwej grupy według definicji wynikających z danej umowy, odkodowania postanowień umowy co do możliwości opodatkowania dochodu w państwie źródła, wreszcie ustalenia właściwej stawki opodatkowania. Niedopuszczalne jest przy tym dokonywanie powyższych ustaleń wbrew regulacjom właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz w oparciu o rozwiązania Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (Raport Komitetu Spraw Podatkowych z dnia 24 czerwca 1997 r.), czy też Komentarz do Modelowej Konwencji OECD. Modelowa Konwencja OECD nie jest bowiem źródłem prawa, które kształtowałoby bezpośrednio obowiązki podatkowe podmiotów państw sygnatariuszy. Jest to dokument skierowany do państw członków OECD. Zgodnie z zaleceniem Rady OECD, postanowieniami Modelowej Konwencji kierować się winny państwa członkowskie OECD przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Natomiast organy podatkowe odwoływać się winny do Komentarza do Modelowej Konwencji, ale przy stosowaniu i interpretacji umów podatkowych dwustronnych opartych na Modelowej Konwencji. Oznacza to, że postanowienia Modelowej Konwencji OECD czy Komentarza do niej nie mogą modyfikować, ani uzupełniać umów dwustronnych, czy prowadzić do wykładni contra legem umów. Biorąc pod uwagę powyższe, ocena legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej wymagała analizy postanowień umowy polsko-estońskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. W myśl art. 12 ust. 1 powyższej umowy, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto należności licencyjnych. Właściwe władze Umawiających się Państw mogą w drodze wzajemnego porozumienia rozstrzygnąć sposób stosowania tego ograniczenia (art. 12 ust. 2). Określenie "należności licencyjne", użyte w tym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego albo za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art. 12 ust. 3). Wynikający z powyższych postanowień umowy zbiór płatności uznawanych za należności licencyjne jest węższy niż katalog wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Polska ustawa podatkowa wymienia bowiem w tej grupie wszelkie należności z praw autorskich, w tym z ich sprzedaży, a więc także płatności nie zaliczane w umowie do należności licencyjnych. Jednakże niemożność zaliczenia któregokolwiek przychodu wymienionego w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. do należności licencyjnych w rozumieniu umowy polsko-estońskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania nie oznacza, że do tego dochodu zastosowanie mieć będzie wyłącznie prawo polskie, ani też, że nie podlega on w ogóle opodatkowaniu. W takim przypadku należy przyporządkować dochód do innej odpowiedniej grupy dochodów określonej powyższą umową. Odnosząc się do istoty sporu w rozpatrywanej sprawie, tj. możliwości uznania za należności licencyjne w rozumieniu umowy polsko-estońskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, należności przekazywanych przez Spółkę rezydentowi estońskiemu z tytułu udzielenia licencji do oprogramowania komputerowego, stwierdzić należy, że w definicji należności licencyjnych zawartej w powyższej umowie nie wymieniono wprost należności za korzystanie z praw autorskich do programów komputerowych obok wskazanych bezpośrednio płatności za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Także mająca być wzorem przy zawieraniu i modyfikacjach umów definicja należności licencyjnych zawarta w Konwencji Modelowej OECD nie wymienia osobno należności za korzystanie z praw autorskich do programów komputerowych. Nie oznacza to jednak, że takich należności nie można traktować jako należności licencyjnych w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wszystko zależy od postanowień krajowego prawa autorskiego. Prawo autorskie wielu krajów rozwiązuje ten problem, traktując oprogramowanie jako dzieło literackie, artystyczne bądź naukowe. Jeżeli krajowe prawo autorskie zalicza programy komputerowe do wymienionych w umowie grup dzieł, to wynikająca z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania definicja należności licencyjnych odnosząca je do praw z tego rodzaju dzieł obejmuje także płatności za licencje dotyczące programów komputerowych. Państwa, w których nie daje się oprogramowania zakwalifikować do żadnej z tych kategorii prawa autorskiego, w drodze negocjacji modyfikują brzmienie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, bądź zmieniają unormowania dotyczące prawa autorskiego (zob. str. 190 Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, 2006 Dom Wydawniczy ABC, Oddział Polskich Wydawnictw Profesjonalnych sp. z o.o.). Uczyniła to także Polska w przypadku umów między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu majątku, sporządzonej w Ałmaty w dniu 21 września 1995 r. (Dz. U. Nr 121, poz. 586), jak i Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Lizbonie dnia 9 maja 1995 r. (Dz. U. Nr 48, poz. 304). Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2 analizowanej w niniejszej sprawie umowy polsko-estońskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa. Z tego względu, pojęcie programu komputerowego należy interpretować w świetle właściwego dla polskiego prawodawstwa systemu ochrony praw autorskich, z czym zgadza się także, co do zasady, Minister Finansów. W art. 1 ust. 2 obowiązującej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jako przedmiot prawa autorskiego wymieniono między innymi - utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Tak sformułowany przepis wskazuje, iż programy komputerowe są według polskiego prawa samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich. Ustawa wymienia je obok utworów literackich, publicystycznych, naukowych i kartograficznych, co powoduje, że w świetle polskiej ustawy o prawie autorskim, programów komputerowych nie można uznać za rodzaj dzieła literackiego czy naukowego. Do odmiennego przekonania nie może doprowadzić także analiza treści art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W myśl tego przepisu, programy komputerowe podlegają ochronie "jak utwory literackie, z wyjątkami przewidzianymi samą ustawą". Wprowadzenie w ustawie ochrony analogicznej jak dla utworów literackich nie zmienia jednak faktu, iż ustawodawca jednoznacznie wskazał na ich odrębny charakter, a wspomniany przepis umieścił w rozdziale 7 ustawy zawierającym szczególne unormowania odnoszące się do programów komputerowych. Zdaniem Sądu, interpretacja wskazanego przez Spółkę art. 12 ust. 3 umowy polsko-estońskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania w kontekście przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie pozwala na uznanie należności z tytułu licencji do programu komputerowego za należności licencyjne w rozumieniu powyższego przepisu umowy. Analogiczne, jak wyżej przedstawione, stanowisko prezentowane było już w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych, wydanych na tle innych podpisanych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które zawierały zbliżone regulacje w powyższym zakresie (zob. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2001 r. III SA 163/00; wyrok NSA z dnia 5 lipca 2001 r. I SA/Łd 758/99; wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2009 r. II FSK 276/08; wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2010 r. II FSK 1182/08; wyroki WSA w Warszawie z dnia 23 maja 2005 r. III SA/Wa 630/05, z dnia 29 sierpnia 2006 r. III SA/Wa 1400/06 oraz z dnia 3 marca 2009 r. III SA/Wa 40/09). Skoro w treści art. 12 ust. 3 umowy polsko-estońskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania nie wymieniono należności z tytułu licencji do korzystania z praw do programów komputerowych, a mając na uwadze obowiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie można programów komputerowych przyporządkować do żadnej z wymienionych w w/w ustawie grup utworów, to nie można uznać, iż opłaty za korzystanie z praw autorskich do programu komputerowego stanowią należności licencyjne w rozumieniu umowy. Powyższe argumenty przemawiały, w ocenie Sądu, za uznaniem, że należności wypłacane przez Spółkę na rzecz rezydenta estońskiego (podmiotu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.), jako dotyczące praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być uznane za należności licencyjne w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy polsko-estońskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie dotyczyły bowiem dzieła, które można byłoby zakwalifikować do jednej z wymienionych tam kategorii. W efekcie Minister Finansów błędnie uznał, iż w zakresie, w jakim stwierdzono to w zaskarżonej interpretacji, przedmiotowe należności są opodatkowane na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i postanowień powyższej umowy w związku z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., a na Spółce jako płatniku ciążą obowiązki wskazane w art. 26 u.p.d.o.p. Zarówno Konwencja Berneńska o ochronie dzieł literackich i artystycznych, jak i Powszechna Konwencja o Prawie Autorskim, zmierzają w kierunku zapewnienia programom komputerowym ochrony w zakresie charakterystycznym dla dzieł literackich, artystycznych czy też naukowych. Nie przesądza to jednakże o konieczności utożsamiania programów komputerowych z dziełami literackimi, artystycznymi czy naukowymi bez względu na postanowienia krajowego prawa autorskiego dla potrzeb prawa podatkowego. Szczególnie, iż powyższy cel ww. Konwencji z prawem podatkowym nie jest w żaden sposób związany. Poza tym kwestię opodatkowania rozstrzyga u.p.d.o.p. i umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sąd wskazuje przy tym na poglądy wyrażone w przywołanych wcześniej orzeczeniach oraz okoliczności podniesione przez Spółkę, iż w niektórych umowach dotyczących unikania podwójnego opodatkowania w definicję należności licencyjnych wprost wpisane zostały należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego. Powyższe tym bardziej dowodzi, iż uznanie wypłat z tytułu sprzedaży licencji do programu komputerowego wymaga, w świetle polskiego porządku prawnego, ujęcia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania albo zmiany ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podnieść też trzeba, zważywszy na stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, iż dokonane przez Polskę zastrzeżenie nr 43 do art. 12 Modelowej Konwencji OECD ma tylko takie znaczenie, iż Polska zawierając umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, może rozszerzyć definicję należności licencyjnych i włączyć w jej zakres, np. programy komputerowe. Jeśli tego nie uczyniła, z samego faktu złożenia takiego zastrzeżenia nie można wywodzić żadnych skutków odnoszących się do sytuacji prawnej podatników. W konsekwencji powyższego stanowiska stwierdzić należy, iż interpretacja przepisów prawa podatkowego w rozstrzyganej sprawie została wydana w oparciu o błędną kwalifikację należności za licencję do programu komputerowego. Stanowiło to naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z ust. 2 tego artykułu oraz art. 12 ust. 1 i ust. 3 umowy polsko-estońskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji także art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Minister Finansów zobowiązany będzie wydać interpretację z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego przez Sąd. Natomiast bezzasadny jest zarzut sformułowany w pkt 1 skargi i odnoszący się do naruszenia wskazanych tam przepisów procesowych, tj. art.14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Fakt, iż na stronie 8 zaskarżonej interpretacji Minister Finansów (jednokrotnie) pomyłkowo określił wnioskodawcę jako estońskiego rezydenta podatkowego, mógłby co najwyżej kwalifikować się do zastosowania trybu określonego w art. 215 Ordynacji podatkowej - czyli sprostowania oczywistej omyłki, natomiast w żadnej mierze nie może stanowić uzasadnienia do stawiania powyższego zarzutu. Zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi wynikające z art. 14c Ordynacji podatkowej. Wynika też z niej niewątpliwie, iż wydana została w indywidualnej sprawie Spółki, jako nabywcy licencji do programu komputerowego. W interpretacji powołany także został art. 26 u.p.d.o.p. dotyczący obowiązków płatnika wypłacającego należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, a w ostatnim zdaniu podsumowania stanowiska przedstawionego w interpretacji Minister Finansów w sposób jednoznaczny i nie mogący budzić wątpliwości stwierdził, iż "należności wypłacane przez Wnioskodawcę za użytkowanie prawa autorskiego do programu komputerowego estońskiemu rezydentowi podatkowemu w przypadku, gdy spółka estońska jest jedną ze stron umowy licencyjnej (zgodnie z przykładowym opisem wariantu II) stanowią należności licencyjne i podlegają opodatkowaniu w Polsce na ww. zasadach, a zatem polska Spółka jest zobowiązana do pobrania podatku dochodowego (u "źródła")." Tego też dokładnie problemu dotyczyło pytanie postawione przez Spółkę w jej wniosku o wydanie interpretacji. W świetle powyższego, wyrażony w skardze pogląd Spółki, iż wobec nieudzielania jej odpowiedzi w jej indywidualnej sprawie nastąpił skutek prawny, o którym mowa w art. 14o Ordynacji podatkowej, jest całkowicie bezpodstawny. Natomiast odnosząc się do sformułowanego w pkt 3 skargi zarzutu naruszenia art. 121 § w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, opartego na twierdzeniu, iż przy wydawaniu interpretacji pominięte zostało obowiązujące orzecznictwo w sprawach o podobnym stanie faktycznym, Sąd wskazuje, iż zarzut ten nie mógł stanowić samoistnej podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji, a jedynym i wyłącznym powodem takiego rozstrzygnięcia było naruszenie wymienionych wcześniej przepisów prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.