II FSK 2256/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1293/09 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2010 r., I SA/Kr 1293/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. B. (podatnik, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 lipca 2009 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za I kwartał 2006 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że wnioskiem z dnia 8 lutego 2007 r., uzupełnionym pismem z dnia 4 marca 2007 r. podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o umorzenie zaległości w podatku VAT za I kwartał 2006 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę ze względu na kłopoty finansowe oraz zdrowotne. Postępowanie zainicjowane tym wnioskiem ostatecznie zakończyło się prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 września 2008 r., I SA/Kr 1028/07, którym oddalono skargę podatnika. Ponownym wnioskiem z dnia 17 lutego 2009 r. podatnik zwrócił się z prośbą o umorzenie przedmiotowych zaległości, ze względu na zaistnienie nowych faktów, które miały istotne znaczenie dla wcześniej toczącego się postępowania o umorzenie zaległości podatkowych. Wśród nowych okoliczności skarżący wymienił uzyskanie orzeczenia o stopniu niepełnosprawności oraz zapadły wyrok rozwodowy skarżącego. W jego ocenie długotrwała niezdolność do pracy – zgodnie z orzeczeniem do 2014 r. - brak środków finansowych i możliwości podjęcia pracy zawodowej oraz brak możliwości wsparcia finansowego ze strony żony, uzasadniał umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia 27 kwietnia 2009 r. nie znajdując przesłanek do pozytywnego rozpatrzenia wniosku odmówił umorzenia zaległości w podatku VAT za I kwartał 2006 r. w kwocie 22.007,97 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 7.823 zł wyliczonymi na dzień złożenia wniosku tj. 20 lutego 2009 r. 3. Po rozpoznaniu odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 28 lipca 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ wskazał, że przedmiotowa zaległość podatkowa powstała w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie edukacji i doradztwa "P." na skutek nieuregulowania podatku VAT wykazanego do zapłaty zgodnie ze złożoną w dniu 25 kwietnia 2006 r. deklaracją VAT-7K za I kwartał 2006 r. Strona zlikwidowała działalność gospodarczą prowadzoną od grudnia 2002r. z dniem 6 października 2006 r., obecnie nie posiada żadnych źródeł dochodów i pozostaje na utrzymaniu rodziców. Ponadto skarżący przerwał edukację na poziomie studiów wyższych III stopnia nie przystępując do obrony pracy doktorskiej ze względu na długotrwałą chorobę oraz trudną sytuację materialną. Posiada wierzytelności u kontrahenta na kwotę 54.627 zł, które wynikają z zawartej w dniu 20 lipca 2005r. umowy o kontroli producentów rolnych oraz zalega wobec ZUS kwotę 7.563 zł z odsetkami. Według złożonego zeznania podatkowego PIT-36L za 2006 r. skarżący uzyskał dochód z działalności gospodarczej w wysokości 65.008,87 zł oraz odliczył 50% straty z 2005 r. w kwocie 39.009,90 zł obniżając tym samym podstawę opodatkowania oraz wykazując nadpłatę w wysokości 820 zł. Ze względu na uzyskanie wysokiego dochodu skarżący nie kwalifikował się do przyznania świadczeń ze strony instytucji pomocy społecznej w 2007 r. Za 2007 r. i 2008 r. złożył zeznania podatkowe PIT-37, w których nie wykazał żadnego dochodu. Według złożonego oświadczenia skarżący korzysta nieodpłatnie z jednego pokoju w domu położonym w B. o powierzchni 200 m2 należącym do rodziców, nie posiada żadnego majątku, cierpi na przewlekłą chorobę kardiologiczną, która według niego uniemożliwia mu podjęcie pracy zawodowej. Załączone do sprawy dokumenty nie potwierdzają jego całkowitej niezdolności do pracy. Organ wskazał, że przebieg choroby nie uniemożliwiał jednak skarżącemu dalszego prowadzenia działalności gospodarczej do jej zakończenia tj. do października 2006r. Zgodnie z orzeczeniem Powiatowego Zespołu d/s Orzekania o Niepełnosprawności w O. z dnia 28 stycznia 2009 r. został uznany za osobę z umiarkowanym stopniem naruszenia sprawności organizmu, zdolną do pracy jedynie w warunkach pracy chronionej i wymagającej czasowej albo częściowej pomocy innych osób w pełnieniu ról społecznych od dnia 2 grudnia 2008 r. do dnia 31 stycznia 2014 r. Ponadto według oświadczenia z dnia 16 marca 2009 r. skarżącemu nie przysługuje renta z ZUS ze względu na zbyt krótki okres składkowy na fundusz rentowy. Skarżący oświadczył, że korzysta z doraźnej pomocy rzeczowej rodziny w formie zakupu leków i środków żywnościowych. Jest on osobą bezdzietną, rozwiedzioną zgodnie z przedłożonym wyrokiem Sądu Okręgowego w K. z dnia 27 lipca 2007 r. orzekającym o rozwodzie z zaniechaniem orzekania o winie małżonków. Stąd też powoływanie się we wniosku z dnia 17 lutego 2009 r. na brak wsparcia finansowego ze strony współmałżonka po orzeczeniu rozwodu organ uznał za argument bezzasadny. Według uzyskanych informacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. podjął działania w kierunku orzeczenia odpowiedzialności podatkowej M. G. jako osoby trzeciej za zaległość podatkową podatnika w podatku VAT za I kwartał 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę do dnia uprawomocnienia się orzeczenia o rozwodzie i kosztami postępowania egzekucyjnego. Przywołane w informacji z dnia 22 lutego 2009 r. wysokie koszty leczenia nie zostały w jakikolwiek sposób udokumentowane. Podatnik nie osiąga żądnych dochodów, a faktury za leki za luty 2009 r. chociaż wystawione na niego nie stanowią dowodu poniesienia wydatku, gdyż jak oświadczył zakup leków stanowi doraźną pomoc rodziny. Ponadto uzupełnił on wniosek o umorzenie przedkładając karty leczenia szpitalnego swojego ojca, który nie jest stroną postępowania, a jego pobyt w Klinice Neurologii w K. wyznaczony na dzień 7 kwietnia 2009 r. nie został udokumentowany nawet w obecnie prowadzonym postępowaniu odwoławczym. Podnoszone przez skarżącego okoliczności powstania zaległości podatkowej tj. strata finansowa powstała na skutek realizacji umowy o kontroli producentów rolnych w ramach płatności bezpośrednich UE nie była okolicznością nadzwyczajną a skarżący nie mógł domagać się od organów podatkowych przerzucenia kosztów związanych z niepowodzeniem w prowadzeniu działalności gospodarczej na budżet państwa. Prowadzenie działalności gospodarczej jest bowiem związane z ryzykiem niepowodzenia finansowego, które każdy podatnik winien brać pod uwagę, a budżet państwa nie ponosi odpowiedzialności za nietrafne decyzje podatników. Natomiast przedkładanie przez organy podatkowe konieczności dbania o interesy majątkowe Skarbu Państwa z zachowaniem zasady powszechności opodatkowania i uzasadnianie przedłożenia tych przesłanek ponad trudną sytuację zdrowotną i majątkową strony może się mieścić jedynie w kategoriach oceny moralnej, ale nie prawnej. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatnik zarzucił naruszenie art. 67a § 1 oraz art. 120 ord. pod. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 6. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji odwołując się do treści i wykładni art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. wskazał, że organy podatkowe wywiązały się z ciążących na nich obowiązków i prawidłowo rozstrzygnęły sprawę. Decyzja o odmowie umorzenia zaległości podatkowej została podjęta w ramach uznania administracyjnego, po przeprowadzeniu postępowania, w którym sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 67a ord. pod. sąd uznał, że zarzut ten nie był zasadny. W sprawie organy podatkowe kompleksowo zbadały sytuację finansową i bytową skarżącego, a także jego sytuację materialną. Organ podatkowy badając sytuację majątkową skarżącego oraz badając przesłanki do zastosowania ulgi nie dopatrzył się nadzwyczajnych okoliczności uprawniających do zastosowania instytucji umorzenia należności podatkowych, co szczegółowo umotywowały w uzasadnieniu decyzji. W ocenie sądu kluczowe dla oceny istnienia przesłanek umorzenia było, aby sytuacja uzasadniająca umorzenie nie była spowodowana (zawiniona) przez skarżącego, a przez czynniki niezależne od sposobu jego postępowania. Wymóg ten wyprowadza się z nadzwyczajnego charakteru instytucji umorzenia zaległości podatkowych, wynikającego z zasady którą jest płacenie podatków. W związku z tym okoliczności uzasadniające jej zastosowanie również muszą charakteryzować się wyjątkowością. Tymczasem okoliczności podnoszone zarówno we wniosku, jak i w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji a następnie w skardze do sądu administracyjnego takiego charakteru nie miały. Trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie mogła być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. W przeciwnym razie prowadziłoby to do absurdu. Zawsze bowiem ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie (faktycznym) podatnika. W rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi. Dlatego ważnym było wykazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której podatnik znalazł się niezależnie od swojego postępowania. Zdaniem sądu oceny tej nie zmieniał fakt posiadania przez skarżącego orzeczenia o stopniu niepełnosprawności. W orzeczeniu tym zaliczono skarżącego do umiarkowanego stopnia niepełnosprawności, a we wskazaniach dotyczących zatrudnienia podano – "stanowisko przystosowane na otwartym rynku pracy lub zakład pracy chronionej, przeciwwskazania: długotrwały stres, kontakt z chemikaliami". Skarżący nie był więc osobą, która nie mogłaby podjąć zatrudniania. W ocenie sądu orzeczenie uznaniowe mogłoby być przez sąd uchylone w wypadku stwierdzenia, że zostało wydane z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sąd jednak nie dopatrzył się tego rodzaju naruszenia. 7. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie: - art. 67a § 1 ord. pod. przez jego nieprawidłową wykładnię, która doprowadziła do bezpodstawnej odmowy umorzenia zaległości podatkowej skarżącego z uwagi na jego sytuację majątkową, - art. 67a § 1 w zw. z art. 120 ord. pod. poprzez wadliwą wykładnię, która polegała na błędnym wniosku, że przesłanką do odmowy umorzenia zaległości podatkowej jest brak pogorszenia sytuacji majątkowej podatnika w wyniku egzekucji, ponieważ brak majątku dłużnika spowoduje bezskuteczność egzekucji, - art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) zwanej dalej: p.p.s.a. – poprzez oddalenie skargi, gdy zachodziły przesłanki do jej uwzględniania, co miało decydujący wpływ na wynik sprawy, - art. 107 § 3 k.p.a. przez brak spełnienia wymogów zawartych w tym przepisie, - art. 156 §1 pkt 2 k.p.a. wskutek utrzymania w mocy decyzji wydanych z naruszeniem prawa, a zatem dotkniętych nieważnością. W związku z tak postawionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu koszów postępowania, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 9. Pismem procesowym z dnia 19 lipca 2010 r. skarżący przedstawił na podstawie art. 183 § 1 zd. 2 p.p.s.a. uzupełnienie podstaw kasacyjnych, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 10. W pierwszej kolejności należy odnieść się do pisma skarżącego z dnia 19 lipca 2010 r., gdzie przedstawiono uzupełnienie podstaw kasacyjnych na podstawie art. 183 § 1 zd. 2 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Zdanie drugie komentowanego przepisu pozwala zatem stronom przytaczać jedynie nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Uprawnienie to nie oznacza zatem prawa do uzupełnienia podstaw kasacyjnych przez powołanie nowych przepisów (por. wyroki NSA: z dnia 7 czerwca 2004 r., FSK 131/04, ONSA WSA 2004, nr 1, poz. 14; z dnia 30 sierpnia 2004 r., GSK 816/04, niepubl.; z dnia 12 października 2004 r., FSK 554/04, M. Pod. 2005, nr 1, poz. 37). Wskazane w piśmie z dnia 19 lipca 2010 r. dodatkowe podstawy kasacyjne podlegałyby rozpoznaniu jedynie wtedy, gdyby pismo to zostało złożone w terminie 30 dni od dnia doręczenia stronie odpisu orzeczenia z uzasadnieniem – zgodnie z art. 177 § 1 p.p.s.a. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że pismo to zostało wniesione z przekroczeniem tego terminu. Doręczenie odpisu orzeczenia z uzasadnieniem pełnomocnikowi skarżącego nastąpiło w dniu 17 maja 2011 r., natomiast pismo z dnia 19 lipca 2011 r. zostało nadane 23 lipca 2011 r. (data stempla pocztowego na kopercie – karta 133 akt WSA). Nie budzi zatem żadnych wątpliwości, że pismo skarżącego zostało złożone z przekroczeniem terminu określonego w art. 177 § 1 p.p.s.a. i Naczelny Sąd Administracyjny może je potraktować jedynie jako uzupełnienie uzasadnienia postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, bez możliwości odniesienia się do postawionych w piśmie zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. 11. Odnosząc się do treści skargi kasacyjnej należy wskazać, że obarczona jest ona szeregiem błędów konstrukcyjnych mających istotny wpływ na jej prawidłowe rozpoznanie. Jak wynika z treści art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że skarga kasacyjna jest szczególnym i wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. W skardze kasacyjnej należy przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem. Trzeba wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym nawet ograniczenie się tylko do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę kasacji, konieczne jest także sprecyzowanie: do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego i/lub procesowego doszło i na czym ono polegało (por. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2009 r., I FSK 306/08, LEX nr 510714). Powyższy obowiązek nałożony na wnoszącego skargę kasacyjną jest konsekwencją zastosowanego przez ustawodawcę w art. 183 § 1 p.p.s.a. związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Przepis ten bowiem stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. A zatem w skardze kasacyjnej nie tylko należy wskazać konkretne przepisy, które zostały naruszone (razem z odpowiednimi jednostkami redakcyjnymi) ale także należy sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne oraz umotywować je w taki sposób, aby poszczególne fragmenty uzasadnienia można było połączyć z poszczególnymi zarzutami. Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi bądź też ich uzasadnienia (por. wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08, LEX nr 521952; z dnia 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08, LEX nr 511302; z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1951/07, LEX nr 497211). 12. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że chybione są zarzuty dotyczące naruszenia art. 107 § 3 k.p.a. oraz art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. Z treści zarówno petitum skargi kasacyjnej, jak i jej lakonicznego uzasadnienia nie wynika, czy zarzut ten został skierowany wobec wyroku sądu pierwszej instancji, czy też decyzji organów podatkowych. Nie można również ustalić, w jaki sposób miałoby dojść do naruszenia tych przepisów, bowiem skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnienia w tym zakresie. Pomijając nawet powyższą kwestię należy wskazać, że w niniejszym postępowaniu przepisy te nie miałyby zastosowania, bowiem organy podatkowe w ramach postępowania dotyczącego umorzenia zaległości podatkowych, jak też jakiegokolwiek innego postępowania podatkowego, działają na podstawie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa. Wskazywane w skardze kasacyjnej przepisy mają swoje odpowiedniki w przepisach ustawy – Ordynacja podatkowa (odpowiednio art. 210 § 1 – 5 oraz art. 247 § 1 – 3). W skardze kasacyjnej jednakże nie postawiono zarzutu naruszenia tych przepisów. 13. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 67a § 1 w zw. z art. 120 ord. pod. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje go za bezzasadny. Jak wynika z treści art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Należy zauważyć, że użyte w tym przepisie sformułowanie "może" wskazuje jednoznacznie, iż instytucja umorzenia zaległości podatkowej oparta jest na uznaniu administracyjnym, z istoty którego wynika pozostawienie organowi swobody wyboru konsekwencji prawnych. Przedmiotem uznania jest tutaj określenie skutku prawnego w postaci umorzenia bądź też odmowy umorzenia zaległości podatkowej (por. wyroki NSA: z dnia 26 lipca 2011 r., II FSK 425/10; z dnia 29 października 2010 r., II FSK 1017/09, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl - zwana dalej: CBOSA). Przepis art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. zawiera oprócz uznania administracyjnego dwa pojęcia niedookreślone, jakimi są "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Pojęcia te ograniczają zakres stosowanego uznania. Wskazują one bowiem sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej. Jak zauważył sąd pierwszej instancji, trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie ulgi zaś organy podatkowe obu instancji w sposób wyczerpujący przedstawiły i przeanalizowały sytuację majątkową skarżącego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiona w zaskarżonym wyroku argumentacja sądu pierwszej instancji jest trafna. Wynika bowiem z wykładni art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. W kontekście wywodów sądu pierwszej instancji niezrozumiałym natomiast pozostaje zarzut skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji przyjął jako przesłankę "do odmowy umorzenia zaległości podatkowej brak pogorszenia sytuacji majątkowej podatnika w wyniku egzekucji, ponieważ brak majątku dłużnika spowoduje bezskuteczność egzekucji". Twierdzenie to po pierwsze w żaden sposób nie wynikało ze stanowiska sądu. Po drugie zaś argument ten koncentruje się na zakresie ustaleń stanu faktycznego dokonanego przez organy podatkowe. Treść skargi kasacyjnej nie pozwala jednak na dokładne ustalenie, w jakim dokładnie zakresie ustalenia organów podatkowych miałyby być nieprawidłowe, lub które okoliczności sąd pierwszej instancji błędnie ocenił. Na marginesie wypada jedynie tutaj wskazać, że nawet zaistnienie jednej z przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. nie musi prowadzić do pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia. Ustawodawca nie wskazał bowiem sytuacji, w której organ miałby obowiązek zastosowania ulgi. 14. Dokonując oceny zarzutu naruszenia art. 67a § 1 ord. pod. "przez jego nieprawidłową wykładnię, która doprowadziła do bezpodstawnej odmowy umorzenia zaległości podatkowej skarżącego z uwagi na jego sytuację majątkową" należy podnieść, że zarzut ten, w kształcie przedstawionym w skardze kasacyjnej, dotyczy kwestionowania okoliczności stanu faktycznego, a nie na błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowanie art. 67a § 1 ord. pod. Na gruncie przepisów art. 174 pkt 1 p.p.s.a. niedopuszczalne jest kwestionowanie zarzutem naruszenia prawa materialnego okoliczności stanu faktycznego. Konsekwencją tak postawionego zarzutu jest to, że nie może on zostać przez sąd rozpoznany. 15. W konsekwencji powyższych rozważań za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. bowiem rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji, oddalające skargę podatnika, było prawidłowe. 16. Reasumując należy wskazać, że w skardze kasacyjnej nie dołożono należytej staranności przy konstruowaniu tak zarzutów kasacyjnych jak i ich uzasadnienia. Lakoniczność zarzutów, nieprawidłowość w ich formułowaniu oraz brak jakiegokolwiek ich uzasadnienia (za takie nie można bowiem uznać dwóch zdań uzasadnienia czy odwołania się do skargi do sądu pierwszej instancji) powodowały, że Naczelny Sąd Administracyjny miał na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. ograniczony zakres rozpoznania sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony w niniejszej sprawie wyrok sądu pierwszej instancji należało uznać za trafny i nie naruszający wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 15. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjnych orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów posterowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).