II FSK 1320/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Beata Cieloch, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 874/09 w sprawie ze skargi T. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 874/09, mocą którego oddalono skargę T. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W motywach orzeczenia Sąd podał, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych. Przedstawiając zaistniały stan faktyczny wnioskodawca wskazał, iż w dniu 21 czerwca 2007 r., na podstawie umowy cywilnoprawnej, nabył 6.165 akcji na okaziciela Z. (dalej "Z.") za cenę 10.303.000 zł. W dniu 26 czerwca 2007 r. wnioskodawca podpisał umowę dotyczącą wniesienia ww. akcji jako wkładu niepieniężnego do K. S.A., w zamian za emitowane akcje serii B tej spółki. Do objęcia akcji był uprawniony - jako właściciel akcji Z. - na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników K. S. A. Następnie w dniu 29 czerwca 2007 r. zarząd K. S.A. przydzielił Skarżącemu 228.968 akcji serii B K. S.A. Objęcie tych akcji nastąpiło w zamian za aport w postaci 6.165 akcji Z. Wnioskodawca w roku 2007 sprzedał 852 akcji K. S.A., a w roku 2008 sprzedał pozostałe akcje tej spółki. W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zapytał, czy prawidłowo ocenia, że sprzedaż akcji K. S.A. jest momentem uzyskania przychodu, a więc i terminem rozliczenia wszystkich kosztów związanych z ich nabyciem? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie T. W. stwierdził, że emisja akcji serii B K. S.A. związana była ze zmianami organizacyjnymi w spółkach, tzn. połączeniem obu spółek kapitałowo, a więc zamianie akcji spółki Z. na akcje K. S.A., według parytetu ustalonego przez audytora. Operacja została faktycznie dokonana w wyniku niezależnej od wnioskodawcy decyzji. Wobec tego, w jego opinii, opłacenie aportem, tj. akcjami spółki Z., objęcia akcji K. S.A. nie było związane z faktycznym przychodem z kapitałów pieniężnych, o których mowa wart. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty nabycia akcji spółki Z. są równe kosztom objęcia akcji K. S.A. i winny być rozliczone w dniu sprzedaży akcji. W innym przypadku złamane byłoby konstytucyjne prawo obywatela, tj. obowiązku płacenia podatku od faktycznego dochodu. Uzupełniając na wezwanie organu własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wskazał, iż brak opodatkowania transakcji wniesienia akcji Z. jako aportu do K. S.A. wynika bezpośrednio z treści Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich (Dz. Urz. WE L 225, z 20.08.1990 r.- zwanej dalej "Dyrektywą 90/434/EWG"). Odwołując się do orzeczeń sądów administracyjnych oraz orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wnioskodawca stwierdził, iż brak implementacji przepisów art. 2 lit. d (strona we wszystkich pismach błędnie wskazuje na art. 1 lit. d) i art. 8 ust. 1 tej Dyrektywy do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwala na bezpośrednie stosowanie Dyrektywy w miejsce przepisów krajowych. W wydanej w dniu 31 lipca 2009 r. indywidualnej interpretacji działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe. Organ przytoczył treść art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. – zwana dalej " u.p.d.o.f.") oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Na ich podstawie Organ doszedł do wniosku, że objęcie akcji K. S.A. w zamian za aport w postaci zakupionych akcji Z. skutkowało powstaniem dochodu do opodatkowania w wysokości różnicy pomiędzy wartością nominalną objętych akcji (przychód, o którym mowa wart. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy) a wydatkami na nabycie akcji wniesionych aportem, tj. dochodu ustalonego w sposób wskazany w art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. W momencie objęcia akcji można było uwzględnić jako koszt uzyskania przychodów ewentualne wydatki poniesione w związku z obejmowaniem udziałów za wkład niepieniężny. Odnosząc się do powołanych przez Skarżącego przepisów Dyrektywy 90/434/EWG oraz wskazywanej niezgodności ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z porządkiem prawnym Unii Europejskiej Minister Finansów stwierdził, że podatnik może powoływać się bezpośrednio na treść przepisów prawa wspólnotowego, jeżeli państwo członkowskie nie implementowało przepisów dyrektywy lub przepisy prawa krajowego są niezgodne z prawem unijnym, a przepis prawa wspólnotowego, na który powołuje się podatnik jest jasny, precyzyjny i bezwarunkowy. Organ uznał, iż w stanie faktycznym opisanym we wniosku nie sposób uznać, że zachodzą wszystkie przesłanki, które obligowałyby do bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy 90/434/EWG. Zatem dopóki w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie wprowadzi stosownych uregulowań prawnych, moc wiążącą mają przepisy tej ustawy w kształcie obecnie obowiązującym. Organ wskazał, że z Załącznika II do Traktatu Akcesyjnego wynika, że zakres Dyrektywy 90/434/EWG został rozciągnięty na polskie spółki akcyjne oraz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Strona powtórzyła zarzut naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 2 pkt d i art. 8 ust. 1 Dyrektywy 90/434/EWG poprzez ich niezastosowanie w sprawie. Nadto postawiła zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 30b ust.2 pkt 5 u.p.d.o.f. poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie polegające na uznaniu, że objęcie akcji stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu. Zarzuciła też naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez zróżnicowanie sytuacji prawnej podmiotów prawa znajdujących się w takich samych okolicznościach prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie uznał skargi za zasadną. W ocenie Sądu nie ma racji Skarżący twierdząc, iż z uwagi na brak implementacji przepisów Dyrektywy 90/434/EWG do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 2 lit. d i art. 8 ust. 1 tej Dyrektywy winny znaleźć bezpośrednie zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację, gdyż w odniesieniu do przedstawionego przez niego stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację nie są spełnione wszystkie warunki określone w Dyrektywie, od których uzależnione jest odroczenie opodatkowania. Zdaniem skarżącego w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 8 ust. 1 Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich, z którego wynika, że w czasie łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, akcjonariuszowi spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza. Z kolei art. 2 lit. d tej Dyrektywy definiuje "wymianę udziałów", jako operację, przez którą spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych. Skarżący stwierdził, że rozwiązanie prawne wynikające z art. 8 ust. 1 Dyrektywy 90/434/EWG zostało zaimplementowane do krajowego porządku prawnego jedynie na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.), natomiast nie uczyniono tego w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie skarżący dopatrzył się naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez nieuprawnione zróżnicowanie sytuacji prawnej osób fizycznych i osób prawnych. Co do zasady Sąd zgodził się ze Skarżącym, iż wynikające z art. 8 ust. 1 Dyrektywy 90/434/EWG wyłączenie z opodatkowania dochodu "akcjonariusza" winno odnosić się zarówno do akcjonariuszy będących osobami prawnymi, jak i do akcjonariuszy będących osobami fizycznymi. Jednak w odniesieniu do sytuacji opisanej przez skarżącego wskazany przepis nie ma zastosowania. We wniosku o interpretację Skarżący wskazał, iż w dniu 21 czerwca 2007 r. nabył 6.165 akcji na okaziciela Z., a następnie podpisał umowę dotyczącą wniesienia ww. akcji jako wkładu niepieniężnego do K. S.A. w zamian za emitowane akcje serii B tej spółki. W dniu 29 czerwca 2007 r. zarząd K. S.A. przydzielił T. W. 228.968 akcji serii B K. S.A. Wynika z tego w sposób jednoznaczny, iż doszło do wymiany akcji pomiędzy dwoma spółkami prawa handlowego mającymi siedzibę na terenie Polski. Tymczasem art. 1 lit. a Dyrektywy 90/434/EWG stanowi, że każde Państwo Członkowskie stosuje Dyrektywę w odniesieniu do łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z dwóch lub więcej Państw Członkowskich. Zdaniem Sądu zarówno z przedmiotu określonego w tytule Dyrektywy 90/434/EWG (tj. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich), jak i z treści cytowanego art. 1 lit. a wynika, iż odroczenie opodatkowania, o którym mowa w powoływanym przez stronę skarżącą art. 8 ust. 1 Dyrektywy 90/434/EWG przysługuje jedynie w przypadku transakcji pomiędzy spółkami mającymi siedziby w dwóch różnych państwach. Zatem w ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej indywidualnej interpretacji, iż przepisy Dyrektywy 90/434/EWG nie znajdują zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację, gdyż stronami transakcji polegającej na wniesieniu akcji jako aportu do spółki są dwie spółki prawa handlowego mające siedzibę na terenie tego samego państwa. Wobec powyższego prawidłowo w zaskarżonej indywidualnej interpretacji organ uznał, iż objęcie przez Skarżącego akcji K. S.A. w zamian za aport w postaci akcji Z. nie podlegało odroczeniu opodatkowania na podstawie przepisów Dyrektywy 90/434/EWG, co w konsekwencji skutkowało zastosowaniem opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 30b ust.2 pkt 5 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Strona zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 91 ust. 3 Konstytucji i art. 1 pkt d oraz art. 8 pkt 1 Dyrektywy 90/434/EWG przez ich niezastosowanie, co skutkowało uznaniem, że w zaskarżonej interpretacji nie doszło do naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, przez co Sąd uznał, że wniesienie przez Skarżącego aportem akcji Z. SA i objęcie w zamian akcji K. SA w stanie faktycznym określonym we wniosku nie korzysta z odroczenia opodatkowania bezpośrednio na podstawie Dyrektywy. Skarżący zarzucił też naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. przez ich błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że objęcie akcji stanowi transakcje podlegającą opodatkowaniu w sposób określony w powołanym artykule. Ponadto zarzucił naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji przez zróżnicowanie sytuacji prawnej podmiotów prawa znajdujących się w takich samych okolicznościach prawnych w ten sposób, że podmiot będący osobą prawną korzysta w określonej transakcji z odroczenia opodatkowania, a podmiot będący osobą fizyczną w takiej samej sytuacji z odroczenia skorzystać nie może. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 1. Jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, odroczenie spornego opodatkowania przysługuje jedynie w przypadku transakcji pomiędzy spółkami mającymi siedziby w dwóch różnych państwach Członkowskich Unii Europejskiej (o zasadzie tej wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 czerwca 2011 . sygn. akt II FSK 208/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wynika to zarówno: - z przedmiotu określonego w tytule Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich 90/434/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi, - jak i z treści art. 1 lit. a, stanowiącego, iż każde Państwo Członkowskie stosuje niniejszą dyrektywę w odniesieniu do łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów oraz wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z dwóch lub więcej Państw Członkowskich. Oznacza to, że zarówno Sąd I instancji, jak i wcześniej Organ wydający interpretację prawidłowo przyjęły, że przepisy Dyrektywy 90/434/EWG nie znajdują zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację, gdyż stronami transakcji polegającej na wniesieniu akcji jako aportu do spółki, są dwie spółki prawa handlowego mające siedzibę na terenie tego samego państwa. 2. Przechodząc do oceny wyroku w aspekcie materialnoprawnym należy zwrócić uwagę, że – wbrew sformułowanemu w skardze kasacyjnej zarzutowi "błędnego zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych" – Sąd nie stosował podatkowego prawa materialnego. Oceniał natomiast stanowisko organów podatkowych, jak określone przepisy tego prawa powinny być wykładane w stanie faktycznym podanym przez podatnika. Zatem, zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (stanowiący, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład pieniężny) w związku z w art. 30b ust. 2 pkt 5 tej ustawy (określający zasady obliczenia tego dochodu) nie jest zasadny. Problem w niniejszej sprawie sprowadzał się bowiem wyłącznie do wyjaśnienia, czy spełnione zostały warunki określone w Dyrektywie, od których uzależnione jest odroczenie opodatkowania. Nie ma więc racji Skarżący twierdząc, iż wniesienie przez niego akcji Spółki Z. jako wkładu niepieniężnego do Spółki Akcyjnej K. nie podlegało opodatkowaniu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy z uwagi na neutralność podatkową w przypadku wymiany udziałów (akcji) określoną w omawianej Dyrektywie. Opisane bowiem przez Skarżącego transakcje dotyczyły podmiotów działających na obszarze jednego Państwa Członkowskiego – Polski. 3. Pozostałe zarzuty świadczą o bezradności Skarżącego, który nie mając argumentów dotyczących istoty sprawy doszukuje się "na siłę" naruszeń Konstytucji i to zupełnie z chybionym uzasadnieniem. Art. 91 ust. 3 RP Konstytucji stanowi, iż jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Argument ten nie jest zrozumiały, bo ani Sąd, ani Organy nie zakwestionowały mocy prawnej Dyrektywy 90/434/EWG. Ponadto Sąd zgodził się ze Skarżącym, iż wyłączenie z opodatkowania dochodu "akcjonariusza" winno odnosić się do akcjonariuszy będących osobami prawnymi, jak i do akcjonariuszy będących osobami fizycznymi. Zresztą od 1 stycznia 2011 r. implementacja art. 8 ust. 1 Dyrektywy obejmuje także ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 24 ust. 8a-8b). Istotnym jednakże pozostaje, że w sytuacji opisanej przez Skarżącego przepisy Dyrektywy w ogóle nie mają zastosowania. Z kolei, określona w art. 32 Konstytucji RP zasada równości nakazuje jednakowe traktowanie podmiotów znajdujących się w tożsamej sytuacji. Zatem, wszystkie osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które uzyskują przychody z kapitałów pieniężnych winny – zgodnie z zasadą równości wobec prawa – podlegać jednakowemu opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.