I FSK 931/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1272/09 w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2000 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej miesięcy lipca, września i października 2000 r., i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2. w pozostałej części skargę kasacyjną oddala, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 700 zł (słownie: siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1272/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 czerwca 2009 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2000 r. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. odmówił Spółce zwrotu podatku od towarów i usług. Podstawą prawną powyższych decyzji był art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dalej ustawa o VAT z 1993 r. w brzmieniu wprowadzonym art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) dalej ustawa z dnia 20 listopada 1999 r., który wyłączył prawo prowadzącego zakład pracy chronionej do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług w zakresie działalności tego zakładu, wobec podatników podatku akcyzowego. W ocenie organu Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego i w związku z powyższym nie przysługuje jej zwrot podatku od towarów i usług. Od powyższych decyzji Spółka wniosła odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał decyzje w mocy podtrzymując stanowisko organu I instancji. Spółka na wydane decyzje wniosła skargi do sądu administracyjnego. Zanim jednak doszło do rozstrzygnięcia spraw przez sąd administracyjny, Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 (dalej: wyrok TK) orzekł o niezgodności art. 1 pkt 8 ustawy o VAT z 1993 r., w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Spółka nie czekając na rozstrzygnięcie sądu administracyjnego pismem z dnia 25 lipca 2002 r. skierowanym do organu wniosła o wznowienie postępowania w sprawach zakończonych decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 20 kwietnia 2001r., 26 czerwca 2001r., z 9 lipca 2001r., z 2 sierpnia 2001r., z 13 września 2001r. i 16 października 2001r. Powyższe pismo zawierało również wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. Wskazała, że WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 1682/05 uchylił decyzje w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień, październik i listopad 2000 r. oddalając skargę na decyzje za kwiecień, maj i czerwiec. Na skutek powyższego wyroku Spółka otrzymała zwrot wpłaconych kwot zobowiązań podatkowych za lipiec 2000 r. w kwocie 110.054,00 zł, za wrzesień 2000 r. 109.662,00 zł i za październik 106.820,00 zł, wraz z należnym oprocentowaniem. Natomiast zwrot za listopad 2000r. dokonany w kwocie 82.017,00 zł był równy kwocie wnioskowanej przez Spółkę, wobec czego umorzono w tym zakresie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Rozstrzygając wniosek o stwierdzenie nadpłaty Naczelnik M. Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 24 lipca 2008 r. odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za: kwiecień 2000 r., maj 2000 r., czerwiec 2000 r., lipiec 2000 r., wrzesień 2000 r., październik 2000 r. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji w całości poprzez orzeczenie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwotach za poszczególne miesiące wraz z należnym oprocentowaniem, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia. W wyniku odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K., nie podzielając argumentacji Spółki stwierdził, iż ocena stanu faktycznego i prawnego dokonana przez organ I instancji była prawidłowa, w związku z czym decyzją z 30 czerwca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: 1) art. 190 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z pkt 1 wyroku TK i z art. 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię na skutek ograniczenia pojęcia "długookresowe przedsięwzięcia na rzecz zatrudnionych w zakładach pracy chronionej osób niepełnosprawnych" do wykonywania na rzecz osób niepełnosprawnych inwestycji realizowanych w dłuższym okresie przekraczającym horyzont czasowy jednego roku, niezastosowanie w sprawie wyroku TK oraz nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji jego skutków, chociaż Spółka wykazała, iż spełnia podmiotowo-przedmiotowe przesłanki określone w jego sentencji, - art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie, ponieważ Spółka spełnia przesłanki określone w wyroku TK, - art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 1, 74 pkt 1, 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, - art. 14a ust. 1-3 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r. poprzez niezastosowanie w sprawie, - art. 14a ust. 6 w związku z art. 14a ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r. poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż zawarta w tym przepisie norma prawna wyłącza prawo do zwolnienia od wpłat podatku od towarów i usług podatników podatku akcyzowego. Spółka zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania podatkowego: 1) art. 123 i art. 200 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez niewyznaczenie stronie przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, 2) art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie, iż Spółka nie jest podmiotem, który rozpoczął w roku 1999 realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, co pozostaje w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Sąd oddalając skargę wskazał, że rozstrzygnięcie rozpoznawanej skargi wymaga odpowiedzi na pytanie, czy Spółka prowadząca zakład pracy chronionej, ubiegająca się o nadpłatę w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. jest podmiotem, którego dotyczy orzeczenie TK, tzn. czy jest podmiotem o statusie zakładu pracy chronionej, który rozpoczął przed 2000 r. realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych przez niego osób niepełnosprawnych. Ustalenia wymaga więc, w szczególności, czy przed 2000 r. Spółka prowadziła długofalowe inwestycje (angażowała środki finansowe), których nie zakończyła w okresie roku. Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 25 czerwca 2002 r. stwierdził niezgodność art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. w zakresie w jakim zmienia zasady wyliczenia kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 1999 r. (Dz. U. nr 123, poz. 776 ze zm.) z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku wyrażonymi w art. 2 Konstytucji RP, w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakład pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny objął wyłącznie ochroną podmioty prowadzące zakłady pracy chronionej, które w zaufaniu do obowiązujących przed 1 stycznia 2000 r. regulacji prawnych rozpoczęły długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie. Przedsięwzięcia te wiązały się z ponoszeniem kosztów, ale podmioty prowadzące zakłady pracy chronionej przed 1 stycznia 2000r. mogły uwzględnić planując wydatki, dodatkowe przychody, które stanowiło zwolnienie z wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług. Wprowadzone od 1 stycznia 2000 r. regulacje umożliwiające jedynie zwrot wpłaconego podatku spowodowały, że prowadzący zakład pracy chronionej zostali nagle pozbawieniu części środków, które mogli wcześniej uwzględnić planując inwestycje. Zmiana ta nastąpiła bez regulacji przejściowych, które umożliwiłaby realizację rozpoczętych przedsięwzięć na starych zasadach. Na podstawie wyroku TK przyjęto w orzecznictwie zasadę, że do rozpoczętych przed 1 stycznia 2000 r. przedsięwzięć należy stosować stare przepisy przewidujące zwolnienie od wpłat podatku od towarów i usług, tak aby inwestycje w toku zakończyć na zasadach obowiązujących w momencie ich rozpoczęcia. Ustalenia wymaga jednak w każdej indywidualnej sprawie czy prowadzący zakład pracy chronionej rozpoczął przedsięwzięcie o którym mowa w wyroku TK. Zdaniem Sądu dla rozstrzygnięcia zdefiniowanego na wstępie sporu, fundamentalne znaczenie ma więc wyjaśnienie zwrotu "realizacja długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładach pracy chronionej". W treści uzasadnienia wyroku wywiedziono, że "chodzi tu o realizację przedsięwzięć mających na celu w szczególności: stworzenie stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych, zakup i dostosowanie maszyn i urządzeń dla indywidualnych potrzeb wynikających z psychofizycznych możliwości osób niepełnosprawnych, roboty budowlane dotyczące obiektów budowlanych zakładu związane z poprawą warunków pracy i rehabilitacji, przy czym chodzi o inwestycje realizowane w dłuższych przedziałach czasowych, wykraczających poza horyzont czasowy jednego roku podatkowego". Przeprowadzone postępowanie przez organy, w ocenie Sądu, wykazało, że inwestycje realizowane przez Spółkę nie należą do kategorii przedsięwzięć objętych ochroną. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, omówiony szczegółowo w uzasadnieniu decyzji obu instancji , wskazuje że choć Spółka inwestowała w rozwój zakładu, to realizacja tych działań nie przekraczała poszczególnych lat, mimo że wykorzystanie zrealizowanych inwestycji miało trwać latami. Przy wykładni pojęcie "długookresowe przedsięwzięcia" znaczenie ma bowiem jedynie długość jego realizacji od rozpoczęcia do jej wykonania, a nie czas w jakim będzie się następnie z danej inwestycji korzystać. Dlatego też każde nowo stworzone stanowisko pracy, będzie długookresowym przedsięwzięciem jeżeli proces jego utworzenia (inwestycje z tym związane) przekracza rok, natomiast fakt że stanowisko to będzie funkcjonować przez następne lata w zakładzie nie ma znaczenia, albowiem liczą się tylko czas w jakim je tworzono i wydatki jakie w tym czasie poniesiono. Reasumując Sąd stwierdził, że zasadnie organy podatkowe stwierdziły, że skoro Spółka prowadząca zakład pracy chronionej nie wykazała rozpoczęcia przed końcem 1999 r., długoterminowych działań na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie, brak jest podstaw do uznania, iż art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z 20 listopada 1999 r. pozbawił stronę skarżącą ochrony praw nabytych i naruszył jej interesy w toku, podjęte w zaufaniu do dotychczasowych przepisów. Skoro zatem przedsiębiorstwo Spółki nie należy do kategorii podmiotów, wobec których ma zastosowanie cytowany wyrok TK o niekonstytucyjności wskazanych wyżej przepisów, brak było podstaw do uwzględnienia wniosków o zwrot nadpłaty na podstawie art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, nadto organy właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Za niezasadny Sąd I instancji uznał zarzut naruszenia art. 123 i art. 200 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyznaczenie stronie przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przepis ten nie zawiera terminu w jakim należy wydać decyzję od wyznaczenia stronie powyższego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W rozpoznawanej sprawie zawiadomienie w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej zostało doręczone stronie w dniu 24 października 2008r., natomiast decyzję wydano w dniu 30 czerwca 2009r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Spółki zarzucając orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 106 § 3 w związku z art. 106 § 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. oraz art. 236 K.p.c. w związku z art. 227, art. 244 §1 i art. 245 K.p.c. poprzez nierozstrzygnięcie przez Sąd wniosków Spółki o przeprowadzenie dowodu z dokumentów (załączonych do skargi oraz do pism procesowych z dnia 17 listopada 2009 r. i 15 stycznia 2010 r.), tj.: a) protokołu kontroli podatkowej M. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 5 czerwca 2009 r. (wraz z załącznikami), b) opinii prywatnej mgr inż. W. Z. z dnia 28 września 2009 r. w sprawie oceny, czy inwestycje wykonane przez Spółkę w ramach "S. [...] "M." Sp. z o.o. na lata 1999 - 2003", stanowiły rozpoczęte przed 30 listopada 1999r. i kontynuowane w latach następnych długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, zatrudnionych w prowadzonym zakładzie pracy chronionej, c) pisma Zarządu Spółki z dnia 14 lutego 2008 r. zawierającego wykaz osób niepełnosprawnych, które są lub były zatrudnione na stanowiskach pracy powstałych w wyniku realizacji przyjętego Planu Rozwoju Spółki, d) pięciu faktur VAT dokumentujących nabycie (w okresie od 13 sierpnia 1999 r. do 31 sierpnia 2000 r.) pięciu urządzeń tworzących pierwszą z trzynastu zrealizowanych w ramach planu linii produkcyjnych, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 2 P.p.s.a. w związku z art. 123 § 1, art. 200 § 1, art. 235 Ordynacji podatkowej, a także art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. i art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji na skutek ustalenia, że niewyznaczenie stronie przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się nie stanowi uchybienia, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 2 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 235 Ordynacji podatkowej oraz w związku art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. i art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w szczególności w wyniku: a) bezzasadnego ustalenia, że organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy. Tymczasem organy naruszyły powyższe przepisy pominęły dowód z protokołu kontroli podatkowej z dnia 5 czerwca 2009 r., nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego, nie ustaliły: - czy Spółka realizowała plan gospodarczy w ramach, którego wykonała długookresowe przedsięwzięcia inwestycyjne i modernizacyjne, których celem było stworzenie nowych stanowisk pracy dla niepełnosprawnych i poprawienie warunków ich pracy, - czy inwestycje poczynione przez Spółkę w powyższym okresie, a także wykonane roboty modernizacyjne, pozostawały w funkcjonalnym związku ze sobą oraz z wydatkami z 1999 r. oraz czy inwestycje dokonane w latach następnych stanowiły ich strategiczną kontynuację, - czy zachodzi wzajemna funkcjonalna i technologiczna zależność pomiędzy nabytymi przez Spółkę maszynami i urządzeniami, w tym czy tworzyły one komplementarne linie produkcyjne czy wskazane inwestycje tworzyły, modernizowały lub dostosowywały stanowiska pracy dla osób niepełnosprawnych, b) dokonanie ustaleń sprzecznych z treścią załączonych do akt dokumentów, tj. Strategicznym Planem Przedsięwzięć Rozwojowych Spółki na lata 1999 - 2003, planem głównych zamierzeń inwestycyjnych na lata 1999 - 2003, uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki nr [...] z dnia 26 stycznia 1999 r., wypisem z protokołu posiedzenia Zarządu Spółki z dnia 22 stycznia 1999 r., rozliczeniem nakładów inwestycyjnych za lata 1999 - 2002, planami zamierzeń i wydatków za lata 1999 - 2002, protokołem kontroli podatkowej MUS w K. z dnia 4 września 2006 r. oraz z dnia 5 czerwca 2009 r., a także dokumentami załączonymi przez Spółkę do wniosku o zwrot nadpłaty z dnia 25 lipca 2002 r. Ponadto niepełne przedstawienie stanu sprawy poprzez pominięcie argumentacji Spółki zawartej w pismach z dnia 17 listopada 2009 r. i 15 stycznia 2010 r. 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 153 oraz art. 170 i 171 oraz art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji na skutek braku ustalenia, że organ odwoławczy przy jej wydaniu związany był prawomocnym wyrokiem WSA z dnia 12 września 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 640/07 (w skardze kasacyjnej wskazano błędną sygnaturę akt: I SA/Kr 640/01) zapadłym w innej sprawie między stronami. W orzeczeniu tym dokonano wiążącej wykładni pojęcia "długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych", 5) art. 170 i art. 171 w związku z art. 153 P.p.s.a. poprzez naruszenie powagi rzeczy osądzonej oraz nieuwzględnienia oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z dnia 12 września 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 640/07 (w skardze kasacyjnej wskazano błędną sygnaturę akt: I SA/Kr 640/01) zapadłym miedzy stronami w innej sprawie, na gruncie analogicznego stanu faktycznego, w którym przedmiotem rozstrzygnięcia była m.in. wykładnia użytego przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. pojęcia "długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych", której Sąd I instancji nie uwzględnił przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, jak również nie uzasadnił dlaczego tej interpretacji nie podzielił; 6) art. 145 § 1 pkt 1) lit b) i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. a także w związku z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 190 ust. 4 Konstytucji RP oraz wyrokiem TK poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji mimo, iż zostały wydane na podstawie przepisów prawa, co do których TK wyrokiem z dnia 25 czerwca 2002 r. orzekł o niezgodności z art. 2 Konstytucji, zaś Spółka jest podatnikiem, którego dotyczy orzeczenie, a zatem zaskarżone decyzje naruszały prawo dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP w związku z pkt 1 wyroku TK poprzez błędną wykładnię pojęcia "długookresowe przedsięwzięcia na rzecz zatrudnionych w zakładach pracy chronionej osób niepełnosprawnych" rozumianego jako realizowane przez okres dłuższy niż rok od rozpoczęcia do dnia wykonania, choć z wyroku TK nie wynika, aby jego hipoteza obejmowała jedynie inwestycje wykonane na rzecz osób niepełnosprawnych realizowane w okresie przekraczającym rok, - art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. w związku z art. 2 i art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP i pkt 1 wyroku TK poprzez niewłaściwe zastosowanie, jego norma w okresie objętym sporem nie obejmowała Spółki jako podatnika spełniającego przesłanki podmiotowo-przedmiotowe wyroku TK i niewłaściwe zastosowanie art. 14a ust. 1-7 ustawy o VAT z 1993 r., - art. 14a ustawy o VAT z 1993 r. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999 r.) w związku z art. 2 i art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP oraz pkt 1 wyroku TK poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w istocie niezastosowanie w sprawie chociaż zawarta w nim norma prawna nadal obowiązywała Spółkę w okresie objętym sporem. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest częściowo uzasadniona. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § l i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego. Analiza treści podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów wskazuje , że charakter przedmiotowej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. W tym wypadku zarzut naruszenia przepisów postępowania ma charakter szczegółowy i drugorzędny, zaś rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny obu zarzutów prawa materialnego, gdyż odnoszą się one do zasad, jakie legły u podstaw kwestionowanego wyroku. Z tego względu należy je ocenić jako pierwsze. W rozpoznawanej sprawie kwestia sporna sprowadza się do oceny w oparciu o przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny czy skarżąca jest podmiotem, który rozpoczął realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 25.06.2002r.K 45/01. Stwierdzenie przez Sąd I instancji o prawidłowości odmowy przyznania takiego statusu skarżącej przez organ podatkowy stanowiło podstawę zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. W uzasadnieniu wyroku TK zwrócił m.in. uwagę, że na gruncie przepisów ustawy obowiązujących przed 1 stycznia 2000 r. status zakładu pracy chronionej uzyskiwał pracodawca prowadzący działalność gospodarczą przez okres co najmniej 12 miesięcy, zatrudniający nie mniej niż 20 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy, który złożył odpowiedni wniosek oraz spełniał przesłanki określone w ustawie. Do warunków uzyskania statusu zakładu pracy chronionej należało uzyskiwanie przez okres co najmniej 6 miesięcy określonych w ustawie wskaźników zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Ustawa wymagała ponadto, aby obiekty i pomieszczenia użytkowane przez zakład pracy chronionej odpowiadały przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy, uwzględniały potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno-sanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz spełniała wymagania dostępności do nich. Kolejnym warunkiem było zapewnienie doraźnej i specjalistycznej opieki lekarskiej poradnictwa i usług rehabilitacyjnych. Decyzję w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej wydawał Pełnomocnik do Spraw Osób Niepełnosprawnych na okres 3 lat. Prowadzący zakład pracy chronionej miał obowiązek utworzyć zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, którego był dysponentem . Ustawa nakazywała przeznaczanie środków funduszu rehabilitacji na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. TK wskazał przy tym, że szczegółowe zasady jak i cele wykorzystywania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawny regulowało rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. 1999 r. Nr 3, poz. 22). Do celów tych należy m.in. przygotowanie, a także odtworzenie utraconych albo zniszczonych na skutek zdarzeń losowych stanowisk pracy, a w szczególności zakup, modernizację oraz dostosowanie maszyn i urządzeń do indywidualnych potrzeb wynikających z psychofizycznych możliwości osób niepełnosprawnych, roboty budowlane dotyczące obiektów budowlanych zakładu, związane z poprawą warunków pracy i rehabilitacji, wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu stosownie do potrzeb osób niepełnosprawnych, sfinansowanie części kosztów wprowadzania nowoczesnych technologii i prototypowych wzorów oraz programów organizacyjnych, proporcjonalnie do liczby zatrudnionych osób niepełnosprawnych w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy. Środki zakładowego funduszu rehabilitacji mogą być przeznaczane również (do wysokości 10%) na wspólne zadania pracodawców prowadzących zakłady pracy chronionej, z zakresu rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych, a w szczególności na tworzenie i modernizację infrastruktury rehabilitacyjno-socjalnej i przedsięwzięcia inwestycyjne. Analiza przepisów rozporządzenia , jak stwierdził, prowadzi do wniosku, że środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych mogły być wykorzystywane nie tylko na finansowanie działań o charakterze jednorazowym, ale również na finansowanie przedsięwzięć inwestycyjnych realizowanych w dłuższych przedziałach czasowych, wykraczających poza horyzont czasowy jednego roku podatkowego. Prowadzący zakład pracy chronionej był zwolniony w stosunku do tego zakładu z podatków, z wyjątkiem podatku od gier, podatku akcyzowego oraz cła. Był również zwolniony z niepodatkowych należności budżetowych oraz z wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem zasad określonych w odrębnych przepisach oraz miał obowiązek przekazywać środki uzyskane z tytułu zwolnień z podatków na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, w wysokości 10%, oraz na zakładowy fundusz rehabilitacji niepełnosprawnych, w wysokości 90%. Środki zakładowego funduszu świadczeń socjalnych musiały być przeznaczone ściśle określone cele związane z rehabilitacją osób niepełnosprawnych. W uzasadnieniu wyroku skonstatowano w związku z tym, iż bez względu na realizowane cele , ustawodawca przewidując trzyletni okres obowiązywania decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej określił tym samym horyzont czasowy dla planowania przez prowadzących tego rodzaju zakłady przyszłych działań związanych z korzystaniem z określonych w ustawach uprawnień i realizacją określonych w nich obowiązków oraz ,że horyzont ten przekracza okres roku podatkowego. TK zgodził się z uwagą Ministra Finansów, że horyzont ten nie został ustalony dla bliżej określonego przedsięwzięcia. Przepisy ustawowe obowiązujące do 31 grudnia 1999rr. ,według jego oceny , stanowiły ramy prawne dla podejmowania wszelkiego rodzaju przedsięwzięć gospodarczych, które mogły być rozłożone w czasie. Ustawodawca powinien był w związku z tym uwzględnić sytuację osób prowadzących zakłady pracy chronionej, które - w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych – rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Z tego względu ingerencja w sferę praw nabytych i interesów w toku powinna być połączona z ustanowieniem odpowiednich przepisów przejściowych, uwzględniających słuszne interesy tych osób ,które w postępowaniu przed właściwym organem mogą wykazać, że podjęły realizację takich przedsięwzięć. Ustawą z 20 listopada 1999r. ograniczono przywileje podatkowe ,nie zawarto przy tym w ustawie nowelizacyjnej przepisów przejściowych . W świetle wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r. nie budzi wątpliwości kwestia , iż konieczne jest poczynienie ustaleń faktycznych zmierzających do wyjaśnienia, czy spółka spełnia przesłanki podmiotowo-przedmiotowe w nim wskazane. Przed dokonaniem ustaleń faktycznych, nie sposób dokonywać prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, gdyż nie wiadomo, które przepisy, czy te obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2000 r., czy też w brzmieniu po ich nowelizacji, mają zastosowanie do podatnika. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy nie można podzielić stanowiska organów podatkowych uznanego za prawidłowe przez Sąd I instancji, iż prowadzone rzeczywiście w latach 1999-2001 przez skarżącą inwestycje jako rozpoczęte i zakończone w danym roku tj. 1999 lub 2000r nie przekraczają horyzontu czasowego jednego roku, a zatem były odrębnymi zadaniami. Podniesiono przy tym argument, że skarżąca nie wykazała ,że korzystała w okresie lat 1999-2001 z kredytu bankowego zaciągniętego na pokrycie wydatków, którego zaciągnięcie mogłoby wskazywać na podjęcie długookresowego przedsięwzięcia finansowanego z tego źródła. Według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle wyroku TK uzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wadliwej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, poprzez niewłaściwą ,niedostateczną ocenę mających istotne znaczenie w sprawie dowodów, bądź ich w ogóle ich nieprzeprowadzenia. Wskazano przy tym na brak istotnych w sprawie ustaleń czy Spółka realizowała plan gospodarczy w ramach, którego wykonała długookresowe przedsięwzięcia inwestycyjne i modernizacyjne, których celem było stworzenie nowych stanowisk pracy dla niepełnosprawnych i poprawienie warunków ich pracy, czy inwestycje poczynione przez Spółkę w powyższym okresie, a także czy wykonane roboty modernizacyjne, pozostawały w funkcjonalnym związku ze sobą oraz z wydatkami z 1999 r. oraz czy inwestycje dokonane w latach następnych stanowiły ich strategiczną kontynuację, czy zachodzi wzajemna funkcjonalna i technologiczna zależność pomiędzy nabytymi przez Spółkę maszynami i urządzeniami, w tym czy tworzyły one komplementarne linie produkcyjne czy wskazane inwestycje tworzyły, modernizowały lub dostosowywały stanowiska pracy dla osób niepełnosprawnych, a także dokonanie ustaleń sprzecznych z treścią załączonych do akt dokumentów, tj. Strategicznym Planem Przedsięwzięć Rozwojowych Spółki na lata 1999 - 2003, planem głównych zamierzeń inwestycyjnych na lata 1999 - 2003, uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki nr [...] z dnia 26 stycznia 1999 r., wypisem z protokołu posiedzenia Zarządu Spółki z dnia 22 stycznia 1999 r., rozliczeniem nakładów inwestycyjnych za lata 1999 - 2002, planami zamierzeń i wydatków za lata 1999 - 2002, protokołem kontroli podatkowej MUS w K. z dnia 4 września 2006 r. oraz z dnia 5 czerwca 2009 r., a także dokumentami załączonymi przez Spółkę do wniosku o zwrot nadpłaty z dnia 25 lipca 2002 r. Powyższe stanowi również o zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, kontrola legalności zaskarżonych aktów sprawowana przez wojewódzkie sądy administracyjne polega na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd pierwszej instancji powinien poddać szczególnie gruntownej analizie te wszystkie aspekty sprawy, w których są wątpliwości i w których ustalenia organów podatkowych są odmienne od wniosków i twierdzeń stron postępowania. Z treści uzasadnienia powinno również wynikać, iż sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organy prowadzące postępowanie i z materiałem dowodowym sprawy. Przedstawienie stanowiska sądu nie może przybierać formy ogólnikowej aprobaty ustaleń i stanowiska organów podatkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy są one kwestionowane przez stronę skarżącą. Podzielając poglądy organów podatkowych sąd powinien poddać je uprzedniej analizie i wyjaśnić z jakich powodów uważa je za prawidłowe w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii. Wszelkie wątpliwości i elementy sporne ujawnione na etapie postępowania podatkowego powinny być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane i wyjaśnione w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2007 r., sygn. akt I OSK1261/06 LEX nr 362061 i I FSK 1491/07 z 16 grudnia 2008r.LEX nr 515612. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe okoliczności mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wymagają zatem ponownego rozpoznania i stosownego uwzględnienia przez Sąd I instancji. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut dotyczący związania w rozpoznawanej sprawie wyrokiem WSA z dnia 12 września 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 640/07. W orzeczeniu tym wprawdzie dokonano wykładni pojęcia "długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych ", ale jak autor skargi kasacyjnej stwierdził wyrok ten zapadł w innej sprawie, dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych. Nie budzi również wątpliwości zasadność rozstrzygnięcia Sądu I instancji odnośnie kwietnia, maja i czerwca 2000 r., zważywszy, że w tych okresach rozliczeniowych na stronie skarżącej ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Zgodnie zatem z art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. skarżąca jako podatnik podatku akcyzowego nie miała prawa do zwrotu podatku od towarów i usług. Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1, art. 184 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a orzekł , jak w sentencji.