I SA/Gl 671/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2010r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w S. (poprzednio B Sp. z o .o w S.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. - Ośrodek Zamiejscowy w C. – utrzymał w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm.) decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. Nr [...] odmawiającą spółce "A" dokonania zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...] zł wraz z należnym oprocentowaniem . Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawy przedstawiał się następująco: W dniu [...] 2001 r. spółka " A " –zwana dalej Spółką- złożyła w Urzędzie Skarbowym w S. roczne zeznanie podatkowe podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT- 8 za 2000 r. wykazując w nim kwotę należnego podatku dochodowego w wysokości [...] zł. Następnie w dniu [...] 2006 r. Spółka złożyła korektę wcześniej złożonego zeznania wykazując zobowiązanie podatkowe za 2000 rok w kwocie [...] zł. Wraz z korektą złożone zostało pismo wyjaśniające przyczyny złożenia korekty oraz wniosek o przeksięgowanie nadpłaty w wysokości [...] zł na poczet zaległości za 2001 r. Pismem z dnia [...] 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wezwał spółkę do doprecyzowania pisma z dnia [...] 2006 r. poprzez wskazanie czy pismo złożone wraz z korektą deklaracji stanowi wniosek o stwierdzenie nadpłaty, czy też wyjaśnienie do korekty złożone w trybie art.81 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Spółka pismem z dnia [...] 2007 r. udzieliła odpowiedzi , że złożone w dniu [...] 2006 r. pismo należy traktować jako wyjaśnienie do korekty złożone w trybie art. 81 w związku z art.80 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej i ma ono na celu również złożenie wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Po otrzymaniu powyższego wyjaśnienia Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] r. odmówił zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań. W uzasadnieniu organ wskazał, iż w omawianej sprawie nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. nie powstała, gdyż ze skorygowanym zeznaniem podatnik nie złożył wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a jedynie wyjaśnienie do korekty wraz z wnioskiem o zaliczenie powstałej nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. Organ podatkowy stwierdził również, iż w momencie składania korekty zeznania CIT-8 za 2000 r. podatnikowi nie przysługiwało już prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdyż od dnia złożenia zeznania pierwotnego tj od dnia [...] 2001 r. do dnia złożenia korekty wraz z pismem wyjaśniającym przyczyny jej złożenia upłynęło 5 lat. W wyniku zaskarżenia powyższego postanowienia organ odwoławczy w dniu [...] r. wydał postanowienie, którym uchylił w całości rozstrzygnięcie organu l instancji oraz umorzył postępowanie w sprawie. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ wskazał, iż w celu skutecznego dochodzenia wykazanej w dniu 12 grudnia 2006 r. nadpłaty podatnik winien zgodnie z art.75 § 1 w związku z art. 75 § 2 pkt.1 lit. a Ordynacji podatkowej złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, a organ podatkowy ma obowiązek, po złożeniu takiego wniosku wydać stosowną decyzję w sprawie nadpłaty, chyba że zachodzi okoliczność określona w art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej. W dniu [...] 2008 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. , po rozpatrzeniu którego organ podatkowy I Instancji w dniu [...] r. wydał postanowienie w którym odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie z uwagi na upływ 5 - letniego okresu, w którym podatnik może domagać się stwierdzenia nadpłaty. W dniu [...] 2008 r. spółka reprezentowana przez pełnomocnika, radcę prawnego M. S. wystąpiła do organu podatkowego z kolejnym wnioskiem dotyczącym zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik powołał się na złożoną w dniu [...] 2006 r. korektę zeznania podnosząc, że dniem powstania nadpłaty podatku winien być dzień złożenia korekty zeznania podatkowego, oraz że brak precyzyjnego nazwania wniosku przez stronę tj. określenia go jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie zwalniał organu podatkowego od prawidłowego jego zakwalifikowania i załatwienia. Po rozpatrzeniu wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] r. wydał decyzję o Nr [...] , w której odmówił spółce dokonania zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...] zł wraz z należnym oprocentowaniem. Powołując się na treść art. 75 § 2 pkt.1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U z 2005 r. Nr 8 poz.60 z późn. zm.) organ l instancji stwierdził, iż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku przysługuje podatnikom, którzy w zeznaniach (deklaracjach) wykazali zobowiązanie nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Jednocześnie ustawodawca w art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji w brzmieniu obowiązującym do dnia 31grudnia 2007 r. określił, iż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji) , a zatem w chwili złożenia przez spółkę zarówno korekty zeznania CIT-8 w dniu [...] 2006 r. jak i wniosku o stwierdzenie nadpłaty w dniu [...] 2008 r. prawo to już wygasło. Organ podkreślił, że 5 -letni termin rozpoczyna swój bieg od dnia złożenia zeznania podatkowego, przy czym w tym zeznaniu musi zostać wykazane zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej, albo nadpłata w wysokości mniejszej od należnej. W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe nienależne w ocenie podatnika zostało wykazane w pierwotnie złożonej deklaracji CIT-8 w dniu [...] 2001 r., a zatem od tego dnia należało liczyć 5- letni termin, w którym podatnik mógł złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Organ podkreślił, iż zgodnie z obecnym brzmieniem art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin płatności zobowiązania podatkowego za 2000 rok upływał w roku 2001, a zatem bieg terminu przedawnienia rozpoczynał się z końcem tego roku i upływał z dniem 31 grudnia 2006 r. Jednocześnie organ podkreślił, iż brak jest podstaw do uznania za wniosek o stwierdzenie nadpłaty pisma stanowiącego załącznik do złożonej korekty zeznania , bowiem spółka wyjaśniła iż należy traktować je jako " wyjaśnienie do korekty , a ponadto że ma ono na celu również złożenie wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań". Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. Wydanej decyzji zarzucił naruszenie art. 80 § 1, art. 121 i art. 125 Ordynacji podatkowej, wyjaśniając, iż skorygowane zeznanie CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok zastąpiło zeznanie złożone w Urzędzie Skarbowym dnia [...] 2001 r., które było złożone w związku z trwającą w spółce kontrolą podatkową w zakresie rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Pełnomocnik podkreślił, iż organ nie stwierdził, że skorygowane zeznanie CIT-8 nie wywołuje skutków prawnych, gdyż nie zaistniała okoliczność, o której mowa w art. 81 b § 1 pkt.1 w związku z art. 81 b § 2 Ordynacji podatkowej tzn., że korekta nie została złożona w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie podatkowe. Organ nie stwierdził również, że korekta jest niedopuszczalna w świetle art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto, podane w wyjaśnieniach przyczyny złożenia korekty były zbieżne z ustaleniami zawartymi w protokole z kontroli dotyczącej rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Oznacza to , że organ podatkowy przyjął rozliczenie w kwotach wynikających ze skorygowanego zeznania CIT-8 . W związku z powyższym, mając na uwadze treść art.21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, przyjąć należy, iż do czasu ewentualnego zakwestionowania przez organ podatkowy rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za okres od [...] 2000 r. do [...] 2000 r. dokonanego przez spółkę, rozliczenie to przyjąć należy w kwotach wynikających ze złożonej korekty deklaracji. Jeżeli więc nadpłata wynikła ze skorygowanego zeznania, dniem powstania nadpłaty był dzień złożenia korekty. Fakt, że Spółka swojego wniosku z dnia [...] 2006 r. złożonego wraz z korektą zeznania nie nazwała w sposób precyzyjny " wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty" nie zwalniał organu podatkowego od prawidłowego jego zakwalifikowania i załatwienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego winien był bez zbędnej zwłoki podjąć działania zmierzające do ustalenia, jaki jest zakres żądania podatnika i załatwić sprawę uwzględniając nie tylko interes organu podatkowego ale i podatnika. Pełnomocnik strony stwierdza również , że organ podatkowy znając istotne dla sprawy okoliczności winien był wszcząć z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 i po wydaniu decyzji zwrócić podatnikowi należną mu nadpłatę. Zaniechania Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. doprowadziły do sytuacji, w której podatnik nie tylko zapłacił podwójnie podatek uwzględniając te same zdarzenia kształtujące jego sytuację faktyczno- prawną za rok 2000 i 2001 r., ale i odsetki od zaliczek na podatek dochodowy za rok 2001. Tym samym doszło do ewidentnej, podwójnej nadpłaty podatku z jednoczesnym uszczupleniem po stronie podatnika. Zdaniem odwołującego niczym nie usprawiedliwionym, a niewątpliwie mającym wpływ na załatwienie sprawy było naruszenie przez organ podatkowy art. 125 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej polegające na prowadzeniu kontroli podatkowej dotyczącej rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w okresie od dnia [...] 2004 r. do [...] 2007 r. Gdyby kontrola była prowadzona bez niczym nieuzasadnionych przerw, to podatnik miałby odpowiednią ilość czasu na dochodzenie należnej mu za 2000 rok nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania uznał, iż nie zasługuje ono na uwzględnienie Wydając decyzję na tle okoliczności faktycznych jakie miały miejsce w sprawie w całości podzielił argumentację prawną wskazaną przez organ I instancji sprowadzającą się do zastosowania w sprawie art. 79 § 2 pkt.2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r., iż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie 5 lat od złożenia zeznania (deklaracji). Utrata wspomnianego uprawnienia oznacza zaś, że podatnik nie może domagać się skutecznie stwierdzenia nadpłaty po upływie wskazanego w tym przepisie terminu. Konkludując organ stwierdził, iż w tej sytuacji zatem zarówno sporządzenie w dniu [...] 2006 r. korekty deklaracji CIT-8, jak i złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w dniu [...] 2008 r. uzasadniają twierdzenie o wygaśnięciu prawa do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r Podkreślił organ że 5-letni termin rozpoczyna swój bieg od dnia złożenia zeznania podatkowego, w którym wykazano zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej lub nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe nienależne - w ocenie pełnomocnika zostało wykazane w pierwotnie złożonej deklaracji CIT-8 złożonej w Urzędzie Skarbowym w dniu [...] 2001 r., a zatem od tego terminu należy liczyć 5 letni okres w którym podatnik mógł złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty W takim stanie za bezzasadny uznano zarzut pełnomocnika naruszenia przez organ art.80 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, iż warunkiem stosowania art.80 Ordynacji podatkowej jest istnienie nadpłaty ujawnionej w sposób wywołujący skutki prawne. Za bezzasadne uznano twierdzenie pełnomocnika , że organ podatkowy winien załatwić wniosek strony z dnia [...] 2006 r. dotyczący przeksięgowania nadpłaty dot. 2000 r., pomimo że nie był on precyzyjnie sformułowany. Podkreślono, iż samo złożenie korekty deklaracji podatkowej (zeznania CIT-8) nie powoduje automatycznego powstania nadpłaty. W takim przypadku niezbędne jest również złożenie przez podatnika odpowiedniego wniosku, którego spółka pierwotnie nie złożyła. Pismo strony z dnia [...] 2006 r. wyjaśniało przyczyny złożenia korekty zeznania CIT-8 oraz dotyczyło przeksięgowania nadpłaty z 2000 r. na poczet zaległości za 2001 r. Tak więc nie można mówić o błędnej kwalifikacji przez urząd złożonego wniosku, gdyż organ otrzymał jednoznaczną odpowiedź od strony, że nie jest to wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Odnosząc się do zarzutu, iż przy potraktowaniu wniosku za bezskuteczny i jednoczesnym wydaniu stosownej decyzji nastąpiło podwójne zapłacenie przez spółkę podatku, co stanowi o naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego i nie wzbudza zaufania do organów podatkowych organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie dysponowano jedynie ustaleniami w zakresie przychodów i kosztów , które zostały skorygowane na skutek kontroli za 2001 r. Nie posiadano zatem materiału dowodowego w zakresie zasadności ustalenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów dot. całego roku podatkowego W ocenie organu odwoławczego to właśnie wydanie decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy , bez dokonania szczegółowych ustaleń , bez przeprowadzenia kontroli i zebrania całości materiału skutkowałoby naruszeniem zasad z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Nawiązując do kolejnego zarzutu organ odwoławczy wyjaśnił, iż z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, iż organ podatkowy działa wyłącznie z urzędu, a żaden przepis prawa nie pozwala stronie skutecznie domagać się działania organu w tym zakresie. Zatem regulacja zawarta w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej absolutnie wyklucza zasadność zarzucenia organowi podatkowemu naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej związanego z zaniechaniem weryfikacji danych zawartych w spóźnionym wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Podkreślono, iż w sytuacji gdy podatnik miał wątpliwości co do wysokości swojego zobowiązania podatkowego, mógł stosowny wniosek o stwierdzenie nadpłaty zawrzeć zarówno w treści pisma z dnia [...] 2006 r., jak i z [...] 2007 r. i tym samym wszcząć postępowanie w przedmiotowej sprawie. Ustosunkowując się do zarzutu przewlekłego prowadzenia czynności kontrolnych organ zauważył, iż kontrolę podatkową w Spółce wszczęto na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 20 sierpnia 2006 r. o swobodzie działalności gospodarczej. W brzmieniu wówczas obowiązującym, organu podatkowego nie ograniczał termin określający czas prowadzonej kontroli (do 20 dni) wynikający z tej ustawy. Ponadto, uwzględniając charakter działalności prowadzonej przez spółkę (sprzedaż hurtowa paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych ), a tym samym szczególny nadzór jakim winny być objęte te podmioty, czynności kontrolne prowadzone były z najwyższą starannością i dokładnością, co spowodowało wydłużenie czasu trwania kontroli podatkowej. Również duży zakres prowadzonej działalności, mnogość zawieranych transakcji, kontrahentów oraz konieczność przeprowadzenia kontroli doraźnych spowodował wydłużenie okresu gromadzenia materiału dowodowego . W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik podatnika wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego, ewentualne jej uchylenie w całości i zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych zarzucając naruszenie przepisów art. 79 § 2, art. 120, art. 121 § 1 i art. 212 Ordynacja podatkowej i art. 10 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw to jest ustawy nowelizującej W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podkreśla, iż skoro i zaskarżona decyzja jak i ją poprzedzająca decyzja organu l instancji zostały wydane w 2009 r. to organy przy rozpatrywaniu sprawy zobowiązane były zastosować przepis art. 79 § 2 ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym art.1 pkt.20 ustawy nowelizującej z mocą obowiązującą od stycznia 2009 r. o treści " prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". Akcentuje, iż ustawa nowelizująca zawiera przepisy przejściowe, jednak nie wskazuje, czy do postępowań dotyczących stwierdzenia nadpłaty, wszczętych przed nowelizacją stosować należy przepisy ustawy zmienianej, czy nowelizowanej. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się natomiast, że brak przepisów przejściowych oznacza, iż z dniem wejścia w życie nowej ustawy stosuje się jej przepisy także w sprawach, w których postępowanie zostało wszczęte i niezakończone pod rządami ustawy dotychczas obowiązującej. Za zastosowaniem przepisu art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu po nowelizacji, przemawia uzasadniony interes podatników, płatników i inkasentów. Rada Ministrów |w swoim stanowisku, odnoszącym się do komisyjnego projektu ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa - druk sejmowy nr 1013 jednoznacznie potwierdziła, ze proponowana nowelizacja art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej jest korzystna dla podatników, bowiem eliminuje niejasności , co do sytuacji prawnej podatników (płatników, inkasentów) w zakresie możliwości złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w okresie, w którym istnieje zobowiązanie podatkowe. Dodał, że w art.6, 8 i 9 ustawy nowelizującej, ustawodawca wskazał w jakich sytuacjach, po 1 stycznia 2009 r. mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją. Wskazane przepisy przejściowe nie dotyczą jednak nadpłaty, a w szczególności kwestii związanej z terminem do złożenia wniosku o jej stwierdzenie. To zaś oznacza, że wolą ustawodawcy było, aby z dniem 1 stycznia 2009 r. bez względu na to kiedy złożono zeznanie (deklarację) stosować przepis art. 79 § 2 w nowym brzmieniu. Dalej zatem uznając, iż w sprawie winien mieć zastosowanie przepis art. 79 § 2 Ordynacji w brzmieniu po nowelizacji rozważa kwestię przedawnienia. W tym aspekcie .podnosi iż organy podatkowe winny wziąć pod uwagę, że wykazany w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2000 r. podatek został przez spółkę zapłacony w 2001 r.. Podkreślając istnienie kilku sposobów wygaśnięcia zobowiązań podatkowych i możliwość wygaśnięcia zobowiązania jedynie jednorazowo podnosi iż skoro zobowiązanie wygasło na wskutek zapłaty podatku , to nie może drugi raz wygasnąć z powodu przedawnienia. Po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie , a więc organ podatkowy , w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać rozstrzygnięcie w sprawie nadpłaty podatku , a także , jeśli zajdzie taka potrzeba , określić zobowiązanie podatkowe , z zastrzeżeniem , że nie może być ono wyższe od kwoty zapłaconego podatku. Powołanie przez organy podatkowe obu instancji przepisu o treści nieobowiązującej w dacie orzekania uzasadnia w ocenie pełnomocnika zarzut wydania przez organy decyzji bez podstawy prawnej, a to z kolei zasadnym czyni wniosek o stwierdzenie ich nieważności. Akcentuje, że spółka w dniu [...] 2006 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego złożyła korektę zeznania podatkowego za 2000 r., w którym wykazała kwotę zobowiązania podatkowego w kwocie niższej od zadeklarowanej w pierwotnej deklaracji. Skoro do dnia sporządzenia skargi organ l instancji nie wszczął postępowania na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej to w pełni uzasadnione jest stanowisko, że kwota zobowiązania podatkowego wykazana w korekcie jest prawidłowa, a w konsekwencji kwota nadpłaty została określona przez spółkę prawidłowo. Obowiązek taki dla organu podatkowego wynika z art. 21 § 3 Ordynacji, zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Skarżący stoi na stanowisku, że jeśli nadpłata wynikła ze skorygowanego zeznania, to dniem powstania nadpłaty był dzień złożenia korekty. Również fakt, że spółka "A" swojego wniosku z dnia [...] 2006 r. złożonego wraz z korektą zeznania CIT-8 za 2000 r. nie nazwała w sposób precyzyjny "wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty" nie zwalniał organu podatkowego od prawidłowego jego zakwalifikowania i załatwienia. Pełnomocnik strony podkreśla iż w postanowieniu z [...] r organ odwoławczy stwierdził" że skoro w art.75 § 2 pkt.1 lit. a Ordynacji mowa jest o zeznaniu, w którym wykazano nadpłatę , to automatycznie art. 79 § 2 pkt 2 ustawy należy interpretować w ten sposób, iż początek biegu przedawnienia do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty biegnie od daty złożenia korekty, a nie pierwotnego zeznania jak błędnie przyjął organ podatkowy. W świetle wyżej przytoczonego fragmentu uzasadnienia, nawet gdyby stosowany był art.79 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. to i tak zdaniem skarżącego wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony został terminie określonym w tym przepisie . Tymczasem organ odwoławczy nie czując się związany wcześniejszym rozstrzygnięciem stwierdził, że w dniu [...] 2006 r. spółka nie mogła skutecznie złożyć korekty zeznania CIT-8 za 2000 r. i skutecznie złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, co skutkuje o naruszeniu art. 121 § 1 oraz 212 Ordynacji podatkowej przez organ. W tym zakresie powołuje się na orzecznictwo sądowo administracyjne. Organ w odpowiedzi na skargę w całości podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi . W piśmie procesowym z dnia [...] 2009 r. pełnomocnik strony wskazał przyczyny, z powodu których dokonanie korekty zeznania podatkowego za 2000 nastąpiło dopiero w dniu [...] 2006r. W tym zakresie podniósł, iż spowodowane to było trwająca z przerwami od dnia [...] 2004 kontrolą podatkową u podatnika dotyczącą rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób pranych. Zdaniem pełnomocnika spółka mogłoby złożyć korektę zeznania podatkowego CIT -8 nie tylko przed [...] 2006 r. ale i przed dniem [...] 2006r . Temu jednak stały na przeszkodzie liczne przerwy w trwającej kontroli podatkowej, w szczególności przerwa między [...] 2004r. a [...] 2006r . W ocenie pełnomocnika gdyby nie ta właśnie przerwa, która zakończyła się po dniu [...] 2006r , czyli dniu do którego to można było skutecznie składać wniosek o stwierdzenie nadpłaty i gdyby nieprawidłowości zostały ujawnione przed tą przerwą podatnik mógłby złożyć skorygowane zeznanie podatkowe CIT -8 za 2000r. przed dniem [...] 2006r. Organ w odpowiedzi na pismo procesowe strony w piśmie z dnia [...] 2010 r. stwierdził iż zarzut w nim zawarty jest zarzutem nowym nie podnoszonym na etapie postępowania przed organami zarówno kontrolnymi jak i podatkowymi. Dalej stwierdził, iż przerzucanie odpowiedzialności za ewentualne niezłożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w terminie ustalonym przez organ jest bezzasadne. Strona miała zapewniony udział w prowadzonym postępowaniu i posiadała wiedzę w zakresie prawa do złożenia przedmiotowego wniosku. W konsekwencji organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko przyjęte w sprawie. W odpowiedzi na pismo procesowe organu pełnomocnik w ramach repliki w piśmie z dnia [...] 2010 r. stwierdził, iż Dyrektor Izby Skarbowej w wym. piśmie podnosi okoliczności niezgodne ze stanem faktycznym. Wprost wskazuje, iż nie prawdą jest twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej by dopiero na etapie postępowania sądowoadmistracyjnego były podnoszone argumenty przyczyn złożenia korekty zeznania CIT -8 w dniu [...] 2006 r. Okoliczności te były podnoszone już na etapie postępowania odwoławczego. Mimo to organ nie odniósł się wprost do tego czy długotrwała przerwa w kontroli podatkowej miała wpływ na to kiedy mogła zostać złożona korekta deklaracji CIT- 8 za 2000 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Spór między stronami w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii terminu, w którym podatnik mógł skutecznie domagać się stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Stan faktyczny sprawy jest w następujący . Zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2000 r. CIT-8 Spółka złożyła w dniu [...] 2001r., wykazując w nim dochód w kwocie [...] zł odliczenia od dochodu w kwocie: [...] zł (kwota straty z lat ubiegłych), [...] zł z tytułu darowizny. Jako podstawę opodatkowania wykazano kwotę [...] zł, podatek należny w wysokości [...] zł , kwotę należnych zaliczek za rok podatkowy [...] zł i różnicę pomiędzy podatkiem należnym, a sumą należnych zaliczek za rok podatkowy w kwocie [...] zł. W dniu [...] 2006 r. Spółka złożyła korektę wcześniej złożonego zeznania wykazując zobowiązanie podatkowe za 2000 rok w kwocie [...] zł. Wraz z korektą Spółka złożyła pismo wyjaśniające przyczyny złożenia korekty w którym zawarła wniosek o przeksięgowanie nadpłaty w wysokości [...] zł na poczet zaległości za 2001 r. Wobec wątpliwości co do tego jak należy traktować pismo z dnia [...] 2001 r. organ wezwał spółkę do wskazania czy stanowi ono wraz z korektą deklaracji wniosek o stwierdzenie nadpłaty, czy też jest to wyjaśnienie do korekty złożone w trybie art.81 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na wezwanie Spółka w piśmie z [...] 2007 r. udzieliła odpowiedzi, iż pismo z [...] 2006 r. należy traktować jako wyjaśnienie do korekty złożone w trybie art. 81 w związku z art.80 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej i ma ono na celu również złożenie wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W tak zaistniałym stanie faktycznym rozważyć należy do kiedy, strona mogła skutecznie złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. Podkreślić też należy, iż jednoznacznie sformułowany wniosek w tej kwestii złożony został w dniu [...] 2008 r., w którym strona jednocześnie poprosiła o przekazanie nadpłaty na jej rachunek bankowy . W punkcie rozważań przytoczyć trzeba zatem brzmienie przepisów dotyczących stwierdzenia nadpłaty. Zgodnie zatem z przepisami Ordynacji podatkowej (t. j: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r. Nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem: 1) zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1) Nadpłata powstaje z dniem złożenia: zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego ( art. 73 § 2 pkt 1). Zgodnie z art. 75 § 1 jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. § 2. Uprawnienie określone w § 1 przysługuje również: 1) podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli: a) w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, W przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b), podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) ( §3). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (§ 4). W myśl art. 79 § 2 pkt 2 prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa: w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Z powołanych przepisów jasno wynika zatem, iż odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób prawnych prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasało po upływie 5 lat od daty złożenia zeznania rocznego. Zatem zasada określona w art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r.) odniesiona być musi do regulacji zawartej w art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w jej brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Przepis ten stanowił, iż podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym, wstępnie - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Zeznanie o ostatecznej wysokości dochodu podatnicy są zobowiązani złożyć w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, nie później jednak niż przed upływem dziewięciu miesięcy od zakończenia roku podatkowego. Podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości. Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 1b powołanej ustawy obowiązek złożenia zeznania o ostatecznej wysokości dochodu (straty) nie dotyczy podatników, u których nie wystąpiły zmiany w danych wykazanych w zeznaniu wstępnym o wysokości osiągniętego dochodu (straty). Niespornym w sprawie jest, iż złożenie podatkowego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w 2000 r. przez Spółkę "A" nastąpiło w dniu [...] 2001r. Zeznanie to było jedynym jakie było składane w zakresie wysokości dochodu osiągniętego przez spółkę za ten rok podatkowy . Ta zatem data w niniejszej sprawie wyznacza 5 letni termin w czasie, którego strona skarżąca mogła skutecznie wnosić o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Uwzględniając zatem fakt złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w dniu [...] 2001 r. Spółka mogła zwrócić się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. do dnia do dnia [...] 2006 r., bowiem po tej dacie prawo to wygasło. Skład orzekający w niniejszej sprawie, w całości tym samym podziela pogląd jaki został wyrażony w wyroku z dnia 2 kwietnia 2009 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach o sygn. akt SA/Gl 1091/08. W wyroku tym stwierdzono " W odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. początek biegu terminu, o którym mowa w art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r.) wyznacza data złożenia zeznania ostatecznego (o ile podatnik nie poprzestał na złożeniu zeznania wstępnego)." Jakkolwiek wyrok ten dotyczy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r., jednak z uwagi na rozważania dotyczące tożsamego, co w spornej sprawie stanu prawnego w zakresie brzmienia 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozważania te zachowują swą aktualność w realiach niniejszej sprawy. Skład orzekający w całości podziela także pogląd zawarty w powołanym wyroku iż dokonana poprzez art. 1 pkt 20 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 208, poz. 1318) nowelizacja art. 79 § 2 , wobec braku szczególnych regulacji intertemporalnych, odnosi się (zgodnie z art. 10 ustawy nowelizującej) do wniosków o stwierdzenie nadpłaty składanych począwszy od 1 stycznia 2009 r. Jednocześnie wobec akcentowanej w skardze okoliczności, iż w sytuacji gdy ustawa nowelizująca nie wskazała czy do postępowań dotyczących stwierdzenia nadpłaty, wszczętych przed nowelizacją stosować przepisy ustawy zmienianej czy znowelizowanej, a w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż brak przepisów przejściowych oznacza, że z dniem wejścia w życie nowej ustawy jej przepisy stosuje się także w sprawach w których postępowanie zostało wszczęte i niezakończone pod rządami ustawy dotychczas obowiązującej Sąd zauważa, iż w realiach niniejszej sprawy nie podziela tego poglądu. Jakkolwiek istotnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym istnieje pogląd, iż milczenie ustawodawcy oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa. Jednakże zasada ta w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania gdyż powodowałaby naruszenie zasady lex retro non agit. Taka zaś sytuacja, w ocenie Sądu, miałaby miejsce gdyby przychylić się do poglądów skarżącej. Nie można bowiem tracić z pola widzenia okoliczności, iż regulacje dotyczącą wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oceniać należy jako mającą charakter normy prawa materialnego. W tym zaś zakresie do regulacji o takim charakterze prawnym nie może mieć zastosowania zasada bezpośredniego stosowania nowego prawa. To bowiem wpływałoby na odmienne ukształtowanie wcześniej powstałych praw strony, w tym spornego w sprawie, prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dotąd powołane argumenty i rozważania powodują, iż Sąd bez odpowiedzi pozostawił wywody strony o skuteczności prawnej dokonanej korekty zeznania rocznego i w następstwie tego, wywody co do konieczności wydania przez organy podatkowe decyzji z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Skoro kontrolą sądową jest objęta decyzja w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu nadpłaty za 2000 r. w podatku dochodowym od osób prawnych gdzie organy odmówiły zwrotu nadpłaty z uwagi na wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku w tym przedmiocie, a Sąd stanowisko organów podzielił, wywody strony u podstaw, których leży stwierdzenie, iż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wygasło i korekta zeznania rocznego za 2000 r. jest skuteczna prawnie, uznano za pozostające bez znaczenia dla legalności spornej decyzji. Z podobnych względów nie mogą wywrzeć zamierzonego skutku twierdzenia strony skarżącej, iż pomimo, że spółka nie określiła precyzyjnie swego pisma złożonego w dniu [...] 2006 r. jako "wniosek o stwierdzenie nadpłaty" to takim wnioskiem w istocie pismo to było. Bowiem w sytuacji, nawet gdyby podzielić pogląd strony co do tego, iż pismo to taki wniosek w istocie stanowiło, to i tak wniosek ten należałoby ocenić jako spóźniony. Termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem ustawowym, zakreślonym do dokonania czynności przez stronę i ma on charakter terminu prekluzyjnego. To zaś oznacza, że jego uchybienie i dokonanie czynności po jego upływie powoduje jej bezskuteczność i nie wywiera żadnych skutków prawnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 grudnia 2006 roku, sygn. akt I SA/Kr 728/2005 - publ. LEX, nr 308251). Nie mogą także skutkować uwzględnieniem skargi argumenty dotyczące wskazania: w orzeczeniu z [...] r. przez organ odwoławczy " iż początek biegu przedawnienia do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty biegnie od dnia złożenia korekty, a nie pierwotnego zeznania, treść wyroku NSA o sygn. akt I FSK 1035/05; okoliczności, iż organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie czując się związanym swoim wcześniejszym orzeczeniem (postanowienie Nr [...] ) stwierdził, iż w dniu [...] 2006 r. podatnik nie mógł już złożyć skutecznie korekty zeznania, a zatem i wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Sąd ponawiając stanowisko, iż początek biegu terminu o którym mowa w art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wyznacza data złożenia zeznania rocznego, zauważa, iż jego korekta dokonana została w dacie, w której to prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło. Tym samym, zdaniem Sądu stan faktyczny jaki był oceniany w wyroku NSA I FSK 1035/05 nie przystaje do stanu zaistniałego w sprawie niniejszej. W powołanym wyroku, w opisie stanu faktycznego wskazano, iż w deklaracji VAT -7 za [...] 1997 r. złożonej [...] 1998 r. ujęto korektę rozliczenia tego podatku za [...] 1995 r. Następnie zaś w dniu [...] 2002 r. spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty korygując jednocześnie prawidłowość rozliczenia w podatku VAT za [...] 1997 r. z uzasadnieniem zapłaty podatku nienależnie za [...] 1995 r. W takim stanie faktycznym, gdzie prawidłowość rozliczeń w podatku VAT za 1995 r. była korygowana w 1998 r., czyli przed wygaśnięciem prawa do stwierdzenia nadpłaty za ten okres, a dopiero następnie w [...] 2002 r., był składany wniosek o stwierdzenie nadpłaty NSA rozważał kwestie wygaśnięcia prawa strony do stwierdzenia nadpłaty. Taki zaś stan faktyczny sprawy będący przedmiotem orzekania przez NSA nie przystaje do stanu faktycznego, jaki zaistniał w niniejszej sprawie. Sąd nie podziela też poglądu strony skarżącej, że w przypadku jaki miał miejsce w spornej sprawie z uwagi na naruszenie w niej przez organ odwoławczy zasad ogólnych z art. 121 i 212 Ordynacji podatkowej winno nastąpić uchylenie zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do naruszenia regulacji art. 212 Ordynacji podatkowej w myśl, którego organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. (...), Sąd zauważa, iż pogląd na który strona się powołała mający stanowić o związaniu organu wynikał nie z decyzji a z postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej. Dalej Sąd zauważa, iż zasada budzenia zaufania do organów podatkowych nie oznacza, że organ podatkowy nie może w podobnym stanie faktycznym wydać rozstrzygnięcia odmiennie rozstrzygającego dane zagadnienie, od poprzednio wydanego. Zdaniem Sądu nie można żądać od organów podatkowych, by raz podjęte stanowisko, które następnie okazało się błędne w oparciu o ogólną zasadę, miało być kontynuowane. Praktyka taka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP), która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym- co w niniejszej sprawie nie miało miejsca gdyż podstawą prawną działania Dyrektora Izby Skarbowej w postanowieniu z [...] były regulacje dotyczące art. 76a i 76b Ordynacji podatkowej natomiast w decyzji z [...] r art. 79 § 2 pkt 2 tej ustawy - narusza zasadę wyrażoną w art. 121 O.p., to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 października 2008 r., I SA/Łd 559/08, LEX nr 498397, wyroki NSA z dnia 6 grudnia 2007 r. I FSK 27/07, publ. na stronie internetowej http//orzeczenia.nsa.gov.pl; z dnia 30 września 2005 r., FSK 2528/04, LexPolonica nr 401550; z dnia 12 listopada 2003 r., III SA 1601/02, niepubl.; z dnia 1 czerwca 2001 r., I SA/Gd 1145/99 i z dnia 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98, "Serwis Podatkowy" 2001, nr 4). Z powyższym poglądem należy się zgodzić . Odnosząc się do przyczyn z powodu, których strona nie miała możliwości dokonania korekty zeznania podatkowego za 2000 r. w przewidzianym prawem terminie mających wynikać z długotrwałych nieuzasadnionych przerw w kontroli podatkowej prowadzonej w Spółce, w szczególności pomiędzy [...] 2004 r. a [...] 2006 r. to zauważyć należy, iż termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie podlega odroczeniu ani przedłużeniu, jak również nie może zostać przerwany lub też zawieszony (por. wyrok z dnia 15 stycznia 2009 r. WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 920/08 ) Skoro jest to termin prawa materialnego skutkujący - w przypadku uchybienia mu - utratą prawa podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty powody uchybienia do złożenia w terminie skorygowanego zeznania podatkowego za 2000 r. , niezależnie z czym związane, nie mogą skutkować uznaniem prawa strony w zakresie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r . W przedstawionej stanie faktycznym i prawnym gdy Sąd nie znalazł podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, skargę należało oddalić po myśli art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).